Дата принятия: 17 сентября 2020г.
Номер документа: 13АП-21767/2020, А26-2311/2020
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 сентября 2020 года Дело N А26-2311/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2020 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 сентября 2020 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Загараевой Л.П.
судей Будылевой М.В., Трощенко Е.И.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Борисенко Т.Э.
при участии:
от истца (заявителя): не явился, извещен
от ответчика (должника): Кайгородова О.Э. - доверенность от 14.05.2020 (посредством системы онлайн-заседаний)
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-21767/2020) АО "ПМК-117" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 03.07.2020 по делу N А26-2311/2020 (судья Свидская А.С.), принятое
по заявлению АО "ПМК-117"
к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
о признании недействительным решения
установил:
Акционерное общество "ПМК-117", адрес: 186792, Республика Карелия, г. Сортавала, ул. 40 лет ВЛКСМ, д. 19, ОГРН 1021000941631, ИНН 1007000146 (далее - заявитель, общество, АО "ПМК-117", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной службы России по Республике Карелия (далее - Управление) о признании недействительным решения N 13-11/00476@ от 15.01.2020, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее по тексту - Инспекция) от 06.08.2019 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
02 июля 2020 года заявитель представил в суд через Интернет-форму заявление об уточнении требований от 30.06.2020 N 32 (т.5, л.д.94), в котором просил признать недействительным пункт 3.1 решения ответчика в части доначисления НДС, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности полностью; в обоснование своего требования в части начисления обязательных платежей в отношении объектов основных средств, построенных собственными силами (строительно-монтажных работ по возведению этих объектов, далее - СМР), пояснил, что в отношении НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления, НК РФ содержит особый порядок восстановления налога, отраженный в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 НК РФ, исходя из которого, обязанность восстановления НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления, возложена на плательщиков НДС в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 НК РФ; с 1 января 2018 года общество применяло УСН и не являлось плательщиком НДС; полагал, что расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению, не содержал сведений о конкретных суммах, работах и объектах; также заявитель поддержал в полном объеме свои доводы в части начисления обязательных платежей в отношении объектов незавершенного строительства. Одновременно общество ходатайствовало о переносе даты судебного заседания в связи с невозможностью обеспечить присутствие своего представителя.
Решением суда от 03.07.2020 в удовлетворении заявления акционерного общества "ПМК-117" к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия о признании недействительным пункта 3.1 решения "О рассмотрении апелляционной жалобы АО "ПМК-117" от 13.09.2019 N 77" от 15.01.2020 N 13-11/00476@, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказано полностью.
Общество, не согласившись с решением суда, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.
В судебном заседании представитель Управления возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.
Общество, извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, своих представителей не направило. Дело рассматривается в соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в его отсутствие.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.08.2018 N 114 (т.5, л.д.4) и в соответствии со статьей 89 НК РФ инспекция в период с 22 августа по 24 декабря 2018 года провела выездную налоговую проверку деятельности АО "ПМК-117" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017. Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, зафиксированы в акте налоговой проверки от 22.02.2019 N 477 (т.2, л.д.12-31) с приложениями к нему (т.2, л.д.32-74). Акт вручен директору общества 27 февраля 2019 года (т.2, л.д.31).
5 апреля 2019 года АО "ПМК-117" направило в инспекцию в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) возражения на акт налоговой проверки от 05.04.2019 N 25 (т.1, л.д.144-157; т.2, л.д.1-11).
Извещением от 22.02.2019 N 270 (т.5, л.д.5), полученным директором общества 27 февраля 2019 года, общество было уведомлено о рассмотрении материалов налоговой проверки 8 апреля 2019 года.
Решением об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.04.2019 N 48 (т.5, л.д.6), направленным обществу по почте заказным письмом с почтовым идентификатором 18679032144496 (т.5, л.д.7-9), рассмотрение было отложено на 16 апреля 2019 года.
В связи с отсутствием на момент рассмотрения материалов проверки сведений о вручении обществу решения от 08.04.2019 N 48, инспекцией принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки от 16.04.2019 N 49, которым рассмотрение было отложено на 26 апреля 2019 года. Указанное решение вручено директору общества 16 апреля 2019 года (т.5, л.д.10-11).
По ходатайству общества от 17.04.2019 N 31 (т.5, л.д.12-13) дата рассмотрения материалов проверки перенесена извещением от 18.04.2019 N 273 (т.5, л.д.15) на 22 апреля 2019 года. Извещение вручено обществу по ТКС 18 апреля 2019 года (т.5, л.д.16).
22 апреля 2019 года по материалам проверки и представленным возражениям общества инспекцией принято решение N 88 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 22.04.2019 (т.1, л.д.117; т.5, л.д.17), которое вручено обществу по ТКС 22 апреля 2019 года (т.5, л.д.18).
По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение к акту проверки от 07.06.2019 N 477/1 (т.1, л.д.118-143), которое вручено директору общества 13 июня 2019 года (т.1, л.д.127),
Рассмотрение материалов налоговой проверки инспекцией было назначено на 16 июля 2019 года, что подтверждается врученным директору общества 13 июня 2019 года извещением от 07.06.2019 N 275 (т.5, л.д.19).
В целях обеспечения прав налогоплательщика представить дополнительные возражения инспекцией вынесено решение от 16.07.2019 N 1 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки на 21 день (т.5, л.д.21), которое вручено обществу по ТКС 18 июля 2019 года (т.5, л.д.22).
На дополнение к акту проверки обществом 4 июля 2019 года представлены возражения от 04.07.2019 N 51 (т.1, л.д.109-116).
Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 6 августа 2019 года, о чем общество было уведомлено по ТКС 29 июля 2019 года извещением инспекции от 29.07.2019 N 1007 (т.5, л.д.77-78).
По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, дополнения к нему, возражений на них и всех представленных документов без участия представителей общества исполняющей обязанности начальника инспекции Барковской Е.И. в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ принято решение N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.08.2019 (т.1, л.д.50-108), которым обществу был доначислен НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислены пени на недоимку по НДС - 349 926,02 руб. и взысканы штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 273 084 руб.
В связи с необеспечением явки представителя для получения решения по приглашению от 07.08.2019 N 7 (т.5, л.д.79-80), решение направлено в адрес общества почтовой корреспонденцией (т.5, л.д.81-82) и получено 15 августа 2019 года (т.5, л.д.83).
Заявителем соблюден апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, предусмотренный статьей 138 НК РФ (т.1, л.д.43-48).
Апелляционная жалоба АО "ПМК-117" рассмотрена заместителем руководителя Управления Обориным А.Г.
В решении Управления от 15.01.2020 N 13-11/00476@ (т.1, л.д.13-42) установлено, что 13 июня 2019 года генеральному директору общества Федюнцову Н.В. было вручено дополнение в акту налоговой проверки от 07.06.2019 N 477/1, при этом документы, полученные от контрагентов общества в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщику вручены не были, что явилось нарушением пункта 6.1 статьи 101 НК РФ. Управление пришло к выводу, что инспекцией не были соблюдены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что выразилось в непредставлении возможности налогоплательщику в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в документах, представленных контрагентами общества в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа. В связи с изложенным, Управление отменило решение инспекции от 06.08.2019 N 3, рассмотрело апелляционную жалобу АО "ПМК-117" в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ и приняло новое решение о доначислении НДС за 4 квартал 2017 года в сумме 1 365 417 руб., начислении пеней на недоимку по НДС - 443 221,93 руб. и взыскании штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 68 271 руб. (пункт 3.1 решения). В указанном решении обществу было предложено уплатить перечисленные обязательные платежи, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, увеличить сумму убытка по налогу на прибыль организаций за 2017 год на 1 365 417 руб. и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2017 год (пункт 3.2 решения).
Решение Управления было получено обществом 21 января 2020 года (вход. N 3 от 21.01.2020 - т.1, л.д.13).
АО "ПМК-117", не согласившись с решением Управления, которое представляло собой новое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом разъяснений абзаца четвертого пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением 13 марта 2020 года (т.1, л.д.4), то есть в срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.
Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не усматривает оснований для отмены решения.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом ненормативные правовые акты могут быть признаны недействительными, а решения и действия (бездействие) незаконными только при наличии одновременно двух условий, а именно, несоответствия закону или иному нормативному правовому акту и нарушения прав и законных интересов граждан и юридических лиц.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В ходе выездной налоговой проверки АО "ПМК-117" установлено, что основным видом деятельности Общества являлось строительство жилых и нежилых зданий (сведений из ЕГРЮЛ, т.2, л.д.148), в проверяемом периоде (2015-2017 гг.) АО "ПМК-117" применяло общеустановленную систему налогообложения. Обществом был принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным в производственной деятельности.
09.01.2018 Общество представило в Инспекцию по месту постановки на налоговый учет уведомление о переходе с 1 января 2018 года на упрощенную систему налогообложения (далее УСН) т.5, л.д.23-24.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.
В соответствии с абзацем пятым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Исходя из абзаца второго подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В ходе проведения проверки Инспекция, установило, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ АО "ПМК117" при переходе на УСН с 1 января 2018 года не восстановило суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), основным средствам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН; согласно оспариваемому решению Управления сумма невосстановленного налога составила 1 365 417 руб., в том числе: по объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, в сумме 392 481 руб. (пункты 2.4.1 и 2.6.1 оспариваемого решения), по объектам незавершенного производства в сумме 972 936 руб. (пункты 2.4.3 и 2.6.3 оспариваемого решения).
По эпизоду начисления НДС в суме 392 481 руб., соответствующих пеней, а взыскания штрафных санкций в отношении объектов основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления
Суд подтвердил правомерность доначисления НДС в указанной сумме, согласился с примененными Инспекцией нормами права (прежде всего, прямые предписания подп.2 п.З ст. 170 НК РФ), признал ошибочной позицию Общества. А именно:
Сумма НДС, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, может быть предъявлена к вычету при соблюдении определенных условий. Во-первых, выполняемые СМР должны быть связаны с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС; во-вторых, стоимость имущества должна учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций (абзац третий пункта 6 статьи 171 НК РФ). Если оба эти условия соблюдены, то организация производит вычет исчисленной суммы НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число каждого налогового периода (абзац второй пункта 5 статьи 172 НК РФ).
НДС в сумме 392 481 руб. по шести объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, был правомерно принят Обществом к вычету до момента перехода на УСН.
После перехода на УСН одно из условий для применения налогового вычета, а именно, необходимость использования имущества в операциях, облагаемых НДС, исключается, в связи с тем, что с этого момента организация не признается плательщиком НДС, соответственно, она лишается права на вычет по НДС, исчисленного со стоимости СМР для собственного потребления. Как верно отметил суд первой инстанции, в этом заключается правовая природа процедуры восстановления ранее принятого к вычету НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления.
Поскольку Заявитель с 1 января 2018 года применял УСН и не являлся плательщиком НДС, а основные средства, построенные хозяйственным способом, по остаточной стоимости на 31 декабря 2017 года будут после этой даты использоваться обществом для собственного потребления как неплательщиком НДС, то ранее принятые к вычету суммы НДС по указанным объектам подлежали восстановлению.
Ссылка Заявителя на положения абзаца четвертого пункта 6 статьи 171 и статьи 171.1 НК РФ не применима к данной ситуации, так как указанные положения распространяются на плательщиков НДС. Основанием применения этих норм является то, что объекты основных средств в дальнейшем используются плательщиком НДС при осуществлении операций, не облагаемых НДС.
В апелляционной жалобе Общество отмечает, что налоговым органом неправомерно произведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению на основании карточки счета 08.3 и протокола допроса бывшего главного бухгалтера Общества, который не содержит сведений о конкретных суммах, работах, объектах по оспариваемому решению в данной части нарушению. Данные утверждения не соответствуют материалам проверки/дела, не учитывают проведенные Инспекцией мероприятия налогового контроля и их результаты, корректировку расчетов Инспекции (в меньшую сторону), основанную на совокупности подтверждающих документов и сведений.
Первоначально, актом проверки от 22.02.2019 N 477, было установлено, что в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ Обществом не был восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, в отношении семи основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления (СМР по возведению этих объектов): "Домик сторожа на базе отдыха", инвентарный N 0090978; "Здание РБУ после реконструкции. Новое РБУ", инвентарный N 0080842; "Коттедж N 3 на базе отдыха", инвентарный N 0120016; - "Коттедж N 4 на базе отдыха", инвентарный N 0120017; - "Коттедж N 5 на базе отдыха", инвентарный N 0100991; "Коттедж N 6 на базе отдыха", инвентарный N 0120018; - "Летняя кухня на базе отдыха", инвентарный N 0120013. Расчет НДС был произведен Инспекцией исходя из остаточной стоимости указанных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2017 года. По акту проверки в 4 квартале 2017 года обществом не восстановлен НДС в сумме 710 116 руб.
В результате анализа документов, полученных в ходе предыдущих выездных налоговых проверок и представленных Обществом с возражениями на акт налоговой проверки от 05.04.2019 N 25, проведенных дополнительных мероприятий, Инспекцией уточнены данные для расчета НДС, подлежащего восстановлению, в отношении рассматриваемых объектов основных средств, а именно: периоды проведения и стоимость затрат на строительство, модернизацию, реконструкцию по данным бухгалтерского учета по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств", а также налоговые периоды, реквизиты счетов-фактур, размер налоговой базы, суммы исчисленного и принятого к вычету НДС по данным книги продаж и книги покупок (т.З, л.д. 42-98).
Систематизированные данные об объектах, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, использованные в расчете, приведены Инспекцией в приложении N 2 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 N 477/1 (т.1, л.д.129). На основании этих данных было установлено, что Обществом при выполнении СМР по ранее исчисленному и принятому к вычету НДС в общей сумме 677 910 руб. (от суммы затрат, подтвержденной счетами-фактурами, -3 766 172,94) подлежал восстановлению налог в суммах, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости объектов основных средств, - 2 180 454,56 руб., в том числе по шести объектам (выше перечислены, за исключением объекта "здание РБУ после реконструкции"). Первоначально исчисленная Инспекцией сумма НДС к восстановлению (710 116 руб.) уменьшена в связи с тем, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не нашло документального подтверждения исчисление Обществом и принятие к вычету НДС со стоимости затрат на строительство по объектам основных средств в сумме 2 698 932,30 руб.
Суд первой инстанции отметил, что ни до принятия оспариваемого решения налогового органа, ни в заявлении в суд, ни при рассмотрении делав первой инстанции, не оспорило расчета НДС к восстановлению по объектам основных средств, построенных хозяйственным способом для собственного потребления, содержавшегося в приложениях NN 2, 3 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 N 477/1 (т.1, л.д.129-130), в том числе его составляющие, не указало на какие-либо позиции, которые не были бы учтены или, напротив, учтены неправомерно (например, повторно), контррасчет не представило. Не приведено контрсчета и при обращении в суд апелляционной инстанции.
С учетом изложенного, Обществу правомерно доначислен НДС в сумме 392 481 руб.
По эпизоду начисления НДС в сумме 972 936 руб., соответствующих пеней, взыскания штрафных санкций в отношении объектов незавершенного производства
Как установлено проверкой и судом, АО "ПМК-117" по состоянию на 31 декабря 2017 года учтены затраты по незавершенному производству в сумме 33 477 883,05 руб., в том числе по следующим объектам с номенклатурными наименованиями: -"Блокированный жилой дом. Первая линия. Фанерный тупик" в сумме 24 287 901,77 руб.; - "Блокированный жилой дом. Вторая линия. Фанерный тупик" в сумме 7 919 605,99 руб.; - "Площадка под коттеджи. Фанерный тупик" в сумме 1 270 375,29 руб.
19.01.2015 и 11.01.2016 Общество подало в Инспекцию уведомления об отказе с 1 января 2015 и 2016 годов от права на применение льготы по операциям по реализации жилых домов и долей в них в соответствии с подпунктами 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (т.5, л.д.57-58). В отношении 2017 года аналогичное уведомление Обществом не представлялось, однако, по данным деклараций по НДС, представленных АО "ПМК-117" за налоговые периоды 2017 года, было установлено, что организацией не заявлялась льгота на освобождение от налогообложения операций по реализации жилых домов и долей в них по подпунктам 22 и 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг), в полном объеме приняты к вычету, в частности, и по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства вышеуказанных объектов.
АО "ПМК-117" в ходе проверки представило аналитические регистры счетов бухгалтерского учета (т.5, л.д.48-56); счета-фактуры, товарные накладные по приобретению материалов за 2015-2017 годы; счета-фактуры, акты по выполнению работ (оказанию услуг) за 2015-2017 годы; материальные отчеты за 2016, 2017 годы; накладные за 2016, 2017 годы (т.З, л.д.109-112, 121; т.5, л.д.25-33). В результате анализа состава затрат, произведенных в проверяемом периоде по строительству трех перечисленных объектов, налоговый орган установил, что по товарам (работам, услугам), приобретенным для их строительства, был принят к вычету НДС в сумме 993 636 руб.
Расчет произведен исходя из средней себестоимости товаров (работ, услуг), отпущенных на строительство указанных объектов. По акту проверки в 4 квартале 2017 года по рассматриваемым объектам незавершённого строительства обществом не восстановлен НДС в сумме 993 636 руб.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом представлены универсальные передаточные документы, счета-фактуры и авансовые отчеты по приобретению материалов для строительства, не представленные в результате истребования в ходе проведения выездной налоговой проверки (т.4, л.д.98-133), контрагентами АО "ПМК-117" (ООО "Сортавальский дробильно-сортировочный завод", ООО "Стройбетон", ООО "ТД "ЦСК Общестрой", АО "Ариэль-Металл" и ООО "Стройметалл") - ответы на требования и первичные документы (т.4, л.д.134-172).
По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией произведен перерасчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, в отношении указанных объектов незавершенного производства, исходя из цены приобретения сырья и материалов, без учета расходов по доставке, на основании счетов-фактур, по которым НДС, предъявленный обществу поставщиками, ранее был принят Заявителем к вычету.
Расчеты сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, были представлены в приложениях NN 4-7 к дополнению к акту налоговой проверки от 07.06.2019 N 477/1. В расчетах использованы данные книги покупок АО "ПМК-117" (т.З, л.д.42- 98); представленных АО "ПМК -117" по ТКС 7 и 14 ноября 2018 года с сопроводительными письмом от 07.11.2018 счетов-фактур и аналитических регистров учета (т.З, л.д.111-112); представленных заявителем с сопроводительным письмом от 10.12.2018 N 134 (т.З, л.д.121) материальных отчетов за 2016 год (т.З, л.д.122-152) и за 2017 год (т.4, л.д.1-46), а также накладных (т.4, л.д.47-88).
В результате установлено, что АО "ПМК-117" при переходе на УСН с 1 января 2018 года не восстановило в 4 квартале 2017 года НДС, исчисленный и принятый к вычету, по трем объектам незавершенного производства в общей в сумме 972 936 руб. Суд согласился с правомерностью выводов Инспекции.
Отметим, что, как и по первому эпизоду, Заявитель в ходе выездной налоговой проверки, при апелляционном обжаловании решения Инспекции, а равно как и при обращении в суд, не спорил с составляющими данных сумм, своего контррасчета по суммам и их слагаемым представил, доводы о неверном расчете и неверной правовой квалификации данных сумм не привел.
В обоснование своего несогласия с необходимостью восстановления суммы НДС в отношении объектов незавершенного производства Общество ссылается на отсутствие в ходе выездной налоговой проверки доказательств того, что результаты незавершенного строительства, учитываемого Обществом на счете бухгалтерского учета 20 "Основное производство", реализовывались или были предназначены к реализации по состоянию на 31 декабря 2017 года (до перехода на УСН), то есть на то, что не было подтверждено, что результаты незавершенного строительства на 31 декабря 2017 года являлись товаром; по мнению АО "ПМК -117" не основан на законе вывод налогового органа о том, что подрядные работы и материалы (услуги), использованные Обществом при строительстве объектов недвижимого имущества, числившегося в составе незавершенного строительства на балансе на дату перехода на специальный налоговый режим, будут использоваться обществом как неплательщиком НДС, при том, что ранее к вычету были приняты суммы НДС по указанным объектам (товарам, работам, услугам), и, соответственно, данные суммы НДС должны быть восстановлены. Из анализа норм п.З ст. 170 НК РФ заявитель приходит к выводу, что НК РФ связывает момент возникновения обязанности по восстановлению НДС к уплате с началом использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС; поскольку Общество в 2018 году (последующий после перехода на УСН период) не использовало в своей деятельности, не облагаемой НДС, объекты незавершенного строительства, а также не перевело объекты незавершенного строительства в состав товара (готовой продукции) и не реализовало их ни на дату начала проверки, ни на дату вынесения инспекцией решения по итогам проверки, то обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика отсутствовала.
Данные доводы правомерно не приняты налоговым органом и судом.
При переходе плательщиков НДС на УСН правовые основания для применения налоговых вычетов утрачиваются. В соответствии с абзацем первым подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат 22 А26-2311/2020 восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 указанной статьи. Таким образом, законодатель закрепил обязанность налогоплательщика, восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам) при переходе на УСН, так как данные товары (работы, услуги) не будут участвовать в облагаемых НДС сделках.
Данная обязанность в полной мере согласуется с положениями статей 166, 171, 172 НК РФ. Суммы налога, предъявленные плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при выполнении следующих условий (пункты 2, 6 статьи 171, пункты 1, 1.1, 5 статьи 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет; приобретенные товары (работы, услуги) будут участвовать в облагаемых НДС сделках. Из анализа вышеуказанных норм следует, что с целью соблюдения принципа налогообложения косвенным налогом, таким как НДС, законодатель определилодно из обязательных условий, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу по НДС (получение вычетов по НДС) - приобретенные товары (работы, услуги) должны участвовать в облагаемых НДС сделках.
На предмет наличия налога к восстановлению необходимо проанализировать не только остатки материалов и товаров, но и структуру остатков незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов, то есть проверить, есть ли в составе данных активов стоимость товаров, работ, услуг, поступивших с "входным" НДС. Обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, принятые к вычету по приобретению материалов (сырья) и выполнению работ (услуг) по строительству объектов, в связи с наличием остатков незавершенного производства к моменту перехода на УСН, вытекает из следующего. Исходя из положений статьи 170 НК РФ, в них указаны любые товары, а не только основные средства, нематериальные активы и имущественные права. Понятие "незавершенное производство", как и "готовая продукция" применяется исключительно в бухгалтерском учете. Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, для целей налогообложения, как готовая продукция, так и любые запасы, предназначенные для дальнейшей реализации, выступают товаром.
Из анализа статей 146 и 346.14 НК РФ следует, что именно по результатам реализации имущества и имущественных прав формируется база для налогообложения.
Сам технологический процесс использования материалов и сырья в производстве не служит операцией для формирования налоговой базы при любом режиме, как общеустановленной системе налогообложения, так и УСЫ. Но при продаже имущества, не реализованного на дату перехода на УСН, НДС начисляться уже не будет. Поэтому принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в том числе сырья и материалов, работ и услуг, использованных для изготовления продукции, принятой к учету в период применения общей системы налогообложения, но не реализованной на дату перехода на УСН, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на том основании, что, в связи с применением УСН Общество не является плательщиком НДС, и спорная продукция будет использована им в операциях, не подлежащих обложению данным налогом
Таким образом, если у организации, у которой на момент перехода на УСН имелись объекты незавершенного строительного производства, отсутствует намерение на дальнейшее их строительство, то это не исключает обязанности по восстановлению НДС, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, так как не исключает возможности использования этих объектов иным образом в гражданском обороте с признанием полученной выручки и включением затрат в расходы организации. Ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, реализация которой будет осуществляться после перехода организации на УСН, в том числе учтенным в составе незавершенного производства на момент перехода на этот режим налогообложения, следует восстановить НДС в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые не были бы исследованы судом первой инстанции, и способных повлиять на правильность принятого по делу судебного акта.
Несогласие подателя жалобы с выводами суда первой инстанции не является процессуальным основанием отмены судебного акта, принятого с соблюдением норм материального и процессуального права.
При таких обстоятельствах следует признать, что нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, в связи, с чем у апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены принятого решения.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 03.07.2020 по делу N А26-2311/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л.П. Загараева
Судьи
М.В. Будылева
Е.И. Трощенко
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
