Решение Арбитражного суда города Москвы

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 16 марта 2023 года Дело N А40-244614/2022

Резолютивная часть решения объявлена 10 марта 2023года

Полный текст решения изготовлен 16 марта 2023 года

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.

При ведении протокола судебного заседания секретарем судебных заседаний Нагиевой Г.Г.

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 10.03.2023 г.

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ "НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ "ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ" (101000, ГОРОД МОСКВА, МЯСНИЦКАЯ УЛИЦА, 20, ОГРН: 1027739630401, Дата присвоения ОГРН: 26.11.2002, ИНН: 7714030726)

к ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ N 1 ПО Г. МОСКВЕ (105064, ГОРОД МОСКВА, ЗЕМЛЯНОЙ ВАЛ УЛИЦА, ДОМ 9, ОГРН: 1047701073860, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 7701107259)

о признании недействительным решение N 2935 от 28.04.2022 (в части)

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования "Национальный исследовательский университет "Высшая школа экономики" (далее - Учреждение, Заявитель, налогоплательщик, НИУ ВШЭ) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании незаконным решения от 28.04.2022 N 2935 в части доначисления налога на прибыль за 2018 год в размере 10 295 078 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2016 и 2017 годы в размере 6 552 149 руб. как необоснованное, нарушающее права заявителя в сфере осуществляемой деятельности.

Заявитель подержал заявленные требования по доводам заявления и дополнительных пояснений. Ответчик против удовлетворения заявленных требований возражал по доводам отзыва и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд счел заявленные требования Общества подлежащими удовлетворению ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика налоговый орган принял решение от 28.04.2022 N 2935 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговый орган доначислил НИУ ВШЭ налог на прибыль за 2017-2018 г.г. в общей сумме 10 328 694 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в 2016-2018 г.г. в общей сумме 7 044 728 руб., штраф за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2018 год в сумме 310 564 руб., пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 16 966 руб.

Заявитель, полагая, что Решение необоснованно, в порядке, установленном статьей 139.1 Кодекса, обратился в Управление с жалобой, в которой просит отменить оспариваемое решение в части.

Решением УФНС России по г. Москве от 09.08.2022 N 21-10/094823@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с настоящим заявлением об оспаривании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2018 год в размере 10 295 078 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также с начислением пени за 2016 и 2017 г.г. в сумме 6 552 149 руб. (пп.2.3.1.1, пп.2.3.1.2 мотивировочной части и п.3.1, п.3.2 резолютивной части).

В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

Удовлетворяя требования налогоплательщика суд исходил из следующего.

Так, по пункту 2.3.1.2 оспариваемого решения (доначисление инспекцией НИУ ВШЭ налога на прибыль за 2018 год в сумме 10 295 078 руб., а также пени и штрафа) суд отмечает следующее.

Из оспариваемого решения усматривается, что налоговый орган полагает неправомерное отражение НИУ ВШЭ в составе внереализационных расходов за 2018 год сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам в размере 51 475 391, 25 руб. (долг по арендной плате по договору с ООО "Консалт-Риэлти" от 18.05.2002 N 01-30/348 за 2018 год).

Суд отмечает, что в соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщики имеют право создавать резерв по сомнительным долгам при возникновении просрочки исполнения обязательства должником более 90 календарных дней на всю сумму долга.

ООО "Консалт-Риэлти" было арендатором здания, с 2014 года принадлежащего на праве оперативного управления Заявителю (на основании распоряжения Территориального управления Росимущества по г. Москве от 03.04.2015 N 251), на основании договора от 18.05.2002 N 01-30/348.

Вместе с тем, данный договор был расторгнут по вступившему в законную силу решению суда от 01.12.2017 по делу N А40-221240/2016 в связи с наличием у ООО "Консалт-Риэлти" задолженности по оплате аренды более чем за два месяца подряд и с 26.04.2018 прекратил свое действие (ч.3 ст.453 ГК РФ).

Фактически арендатор вернул здание НИУ ВШЭ по акту 03.09.2018.

Общая сумма начисленной арендной платы за период с 01.01. по 03.09.2018 составила 51 475 391, 25 руб., что также не оспаривается налоговым органом.

ООО "Консалт-Риэлти" не оплатило арендную плату ни за один месяц с момента получения НИУ ВШЭ здания в оперативное управление (с июля 2014 года), в том числе за 2018 год. Таким образом, период просрочки ООО "Консалт-Риэлти" по состоянию на 31.12.2018 составил более 90 календарных дней, в том числе и для всей суммы долга за 2018 год.

Налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам (п.3 ст.266 НК РФ).

В статье 266 НК РФ, регулирующей порядок создания резерва по сомнительным долгам, не указано, каким образом должно быть оформлено решение налогоплательщика о формировании резерва по сомнительным долгам.

По общему правилу, все решения по деятельности организации принимаются на основании приказов. Порядок ведения налогового учета отражается в учетной политике для целей налогообложения, также утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ).

Заявитель пояснил, что в НИУ ВШЭ полномочия по принятию всех вопросов по финансовой деятельности учреждения, в том числе решений, принимаемых в отношении порядка бухгалтерского и налогового учета, переданы старшему директору по финансовой работе Е.М. Юдиной (Приказ Ректора НИУ ВШЭ от 02.02.2015 N 6.18.1-01/0202-09).

Из учетной политики НИУ ВШЭ усматривается для целей налогообложения прибыли на 2018 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам (Приказ НИУ ВШЭ от 29.12.2017 N 6.18.1-01/2912-29, Приказ НИУ ВШЭ от 29.01.2018 N 6.18.1-01/2901-10, Порядок формирования резерва по сомнительным долгам НИУ ВШЭ).

Действуя в рамках своих полномочий, Е.М. Юдина Приказом от 29.12.2017 N 6.18.1-01/2912-29 утвердила Порядок формирования резерва по сомнительным долгам с 01.01.2018 и форму учетного регистра. Этот Порядок является частью учетной политики НИУ ВШЭ на 2018 год. Следовательно, решение о создании резерва по сомнительным долгам принято уполномоченным лицом и утверждено в установленном порядке.

Вместе с тем, налоговый орган возражая против удовлетворения заявленных требования указывает обстоятельства принятия Приказа о внесении изменений в учетную политику НИУ ВШЭ, указывая на сомнения в правомочности этого документа.

Суд полагает, что домыслы и сомнения налогового органа не могут являться достаточным основанием для предъявления претензий, связанных с налогообложением.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам действует в НИУ ВШЭ с 01.01.2018 до настоящего времени, подписанный Е.М. Юдиной Приказ от 29.12.2017 не отменен. Следовательно, легитимность этого Приказа и утвержденного им Порядка не может быть поставлена под сомнение налоговым органом, не обладающим соответствующими полномочиями относительно локальных нормативных актов организации.

Кроме того, налоговый орган признает правомерность формирования резерва по сомнительным долгам за 2018 год (в первоначальной сумме) и за последующие периоды (не является предметом спора). Очевидно, что резерв создается на законных основаниях в целом, а не в части.

Заявитель в 2018 году имел право делать отчисления в резерв по сомнительным долгам, просрочка которых превысила 90 календарных дней, на всю сумму долга ООО "Консалт-Риэлти" по арендной плате, которая правомерно включена НИУ ВШЭ в состав резерва по сомнительным долгам.

Относительно порядка исправления ошибок в учете при формировании резерва по сомнительным долгам суд отмечает, что он соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Так, позиция налогового органа к порядку формирования резерва связана с тем, что в 2018 году сумма неоплаченной арендной платы в размере 51 475 391, 25 руб. ошибочно не была отражена налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете в составе внереализационных доходов и, соответственно, не попала в инвентаризационную опись дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2018.

Вместе с тем, арендная плата в размере 51 475 391, 25 руб. ошибочно не была отражена в учете доходов за 2018 год, но в 2020 году налогоплательщик самостоятельно выявил эту ошибку и внес исправления в учет, представив в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2018 год с суммой дохода в виде арендной платы в размере 51 475 391,25 руб. Данный факт не оспаривается налоговым органом, действия налогоплательщика по исправлению ошибки в учете дохода признаны правомерными.

Одновременно налогоплательщик выявил ошибку в учете расходов за 2018 год при формировании резерва по сомнительным долгам на сумму дебиторской задолженности. Ввиду того, что данная сумма была объективно доходом 2018 года и одновременно отвечала критериям сомнительного долга, то налогоплательщик имел право включить ее в резерв в 2018 году, но из-за допущенной в отражении дохода ошибки не учел и расход (не включил долг в резерв).

В 2020 году НИУ ВШЭ, исправляя ошибку в доходах 2018 года, также исправил и ошибку в расходах, досоздав резерв по сомнительным долгам за 2018 год на сумму 51 475 391, 25 руб. Расходы в виде отчислений в резерв также отражены в уточненной налоговой декларации за 2018 год, что и доход в виде арендной платы.

Суд отмечает, что Инспекция не оспаривает, что долг ООО "Консалт-Риэлти" перед НИУ ВШЭ в размере 51 475 391, 25 руб. в 2018 году отвечал критериям сомнительного, и он мог бы быть включен в резерв в 2018 году, если бы по состоянию на 31.12.2018 все документы были бы оформлены без ошибок.

Инспекция не отрицает возможность исправления ошибки в учете дохода, допущенной в 2018 году, путем подачи уточненной декларации за этот период в 2020 году, но, одновременно с этим, считает невозможным исправить ошибку в расходах.

Суд считает, что отсутствие в регистрах бухгалтерского и налогового учета суммы дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2018 и последующее исправление учетных регистров в 2020 году должно иметь одинаковые налоговые последствия при отражении как дохода, так и расхода. Разница с точки зрения экономической сути обеих операций отсутствует. Если следовать логике налогового органа, то следует признать, что отсутствие дебиторской задолженности в сумме 51 475 391, 25 руб. в учетных регистрах за 2018 год исключает возможность признания дохода за этот период в уточненной декларации, поданной в 2020 году.

Таким образом, если доход признан Инспекцией, отсутствуют и ограничения для признания расхода в этой же сумме после отражения в учете дебиторской задолженности.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Данные налогового учета учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ). Исправление ошибок в аналитических регистрах налогового учета, к которым относятся и инвентаризационные описи дебиторской задолженности, допускается.

Порядок создания резерва, предусмотренный п. 4 и п. 5 ст. 266 НК РФ, регулирует первоначальное создание резерва и последующее его изменение в зависимости от объективного изменения величины дебиторской задолженности и списания долгов за счет резерва. Указанная норма не предусматривает ограничения или запреты на изменение величины резерва в случае обнаружения ошибок в инвентаризационных или других учетных документах при его создании.

По общему правилу, исправление ошибок в налоговом учете осуществляется путем внесения изменений в регистры и отчетность периода совершения ошибки (ст. 54 НК РФ). Исправление ошибок прошлых лет в периоде их выявления возможно только если невозможно выявить период совершения ошибки.

По настоящему спору ошибка в расходах, также, как и ошибка в доходах, совершены в рамках известного периода - 2018 год. Поэтому НИУ ВШЭ был обязан исправить обе эти ошибки, создав исправляющие документы и подав уточненную налоговую декларацию за 2018 год.

С учетом вышеизложенного, суд соглашается с доводом налогоплательщика, что претензия налогового органа является формальной. Судебная практика не допускает формальный подход при оценке претензий к исполнению налоговых обязательств (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, Определение ВС РФ от 11.01.2018 N 302-КГ17-16602, Постановление АС Московского округа от 13.05.2015 по делу N А41-28183/14, др.). Налоговый орган не предъявляет претензий к экономической обоснованности расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам на сумму 51 475 391, 25 руб., спор касается лишь только документального оформления, а следовательно доначисление НИУ ВШЭ налога на прибыль в размере 10 295 078 руб., соответствующих сумм пени и штрафа является необоснованным.

Следует отметить, что в ходе рассмотрения настоящего дела, налоговый орган не возражает по существу довода об излишнем ошибочном начислении дохода в размере 28 355 199, 34 руб. за 2018 год, но указывает, что налогоплательщик не подал уточненную налоговую декларацию по факту выявления ошибки и поэтому завышение дохода не признает.

Однако, Учреждение заявило о наличии излишне отраженного дохода за 2018 год в возражениях на Акт проверки. Как неоднократно указывал суд (Определение Верховного Суда РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, Постановления Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 N 526-О и др.), в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган обязан выявлять реальные налоговые обязательства, а не только доначислять недоимку.

После рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, по результатам которых составлено Дополнение к Акту. У налогового органа была возможность проверить сумму дохода за 2018 год с учетом заявления налогоплательщика. Но доводы Учреждения относительно излишнего начисления дохода за 2018 год были оставлены налоговым органом без внимания, что повлекло необоснованное вменение обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания.

Относительно довода, что сумма арендной платы отражена в доходах 2018 года в завышенном размере, и оставление данного обстоятельства налоговым органом без внимания привело к требованию уплаты налога на прибыль НИУ ВШЭ в отсутствие экономического основания суд отмечает следующее.

Заявитель пояснил, что сумма арендной платы за 2018 год ошибочно включена в налоговую базу по налогу на прибыль в завышенном размере.

Так, из изложенного выше следует, что договор аренды от 18.05.2002 N 01-30-348 был расторгнут по решению суда и с 26.04.2018 прекратил свое действие. Сумма арендной платы за период с 01.01. по 25.04.2018 составляет 23 120 191, 91 руб. и именно такая сумма могла быть экономической выгодой (доходом) налогоплательщика исходя из условий договора, если бы арендатор оплатил ее.

Прекращение договора аренды обязывает арендатора вернуть арендованное имущество. Если арендатор не вернул арендованное имущество, то арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). Эта норма направлена на защиту интересов арендодателя, она не устанавливает для него обязанности взыскивать арендную плату за время просрочки возврата предмета аренды.

Учреждение не предъявляло в судебном порядке требование о взыскании арендной платы ООО "Консалт-Риэлти" за период с 26.04.2018 по 03.09.2018 (дату фактического возврата здания). Ввиду того, что арендатор был признан банкротом, без какого-либо имущества, что подтверждается Определением Арбитражного суда Чеченской Республики от 28.03.2018 по делу N А77-792/2018, еще одно обращение в суд за взысканием арендной платы, заведомо при таких обстоятельствах нереальной к фактическому взысканию, являлось нецелесообразным.