Дата принятия: 31 марта 2021г.
Номер документа: Ф10-44/2021, А64-9032/2017
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 марта 2021 года Дело N А64-9032/2017
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего
Судей
Радюгиной Е.А.
Бутченко Ю.В.
Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от публичного акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" (392030, г. Тамбов, Моршанское шоссе, д. 36, ОГРН 1026801225296, ИНН 6829000109)
Соловей К.Н. - представителя (дов. от 11.01.2021 N 7юр, пост.)
Комбарова Р.В. - представителя (дов. от 11.01.2021 N 1юр, пост.)
от инспекции ФНС России по г. Тамбову (392020, г. Тамбов, ул. Пролетарская, д. 252/2, ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173)
Елагиной В.С. - представителя (дов. от 22.06.2020 N 05-11/017650, пост.)
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2020 по делу N А64-9032/2017,
УСТАНОВИЛ:
публичное акционерное общество "Тамбовский завод "Электроприбор" (далее - ПАО "Электроприбор", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции ФНС России по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.09.2017 N 17-13/26 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 13 825 563 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 4 093 674 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 2 239 794 руб.; налога на прибыль организаций в размере 761 813 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 117 383 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 644 765 руб.; налога на имущество организаций в размере 1 446 427 руб., пени по налогу на имущество в размере в размере 312 242 руб., штрафа по налогу на имущество организаций в размере 289 286 руб.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 21.02.2020 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 15.09.2017 N 17-13/26 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 13 825 563 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 4 062 674 руб., применения налоговой санкции по налогу на добавленную стоимость в размере 2 204 953 руб.; доначисления налога на имущество организаций в размере 1 446 427 руб., пени по налогу на имущество организаций в размере 312 242 руб., применения налоговой санкции по налогу на имущество организаций в размере 289 286 руб.; штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 531 049 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2020 решение суда в части признания недействительным решения инспекции от 15.09.2017 N 17-13/26 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 13 825 563 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 4 062 674 руб., применения налоговой санкции по налогу на добавленную стоимость в размере 2 204 953 руб. отменено и обществу в удовлетворении требований отказано. В остальной части решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда и отказа в удовлетворении требований отменить, как принятое с нарушением норм материального и процессуального права, и оставить в силе решение суда области.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты в части требований налогоплательщика по эпизоду, связанному с приобретением товаров у общества с ограниченной ответственностью "А.К.В.А. ГРУП", подлежащими отмене по следующим основаниям.
Как установлено судами и подтверждено материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество, земельному налогу, транспортному налогу, водному за период с 01.01.2013 по 31.03.2016, о чем составлен акт проверки от 30.05.2017 N 17-13/18 и принято решение от 15.09.2017 N 17-13/26 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 2 204 953 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 6 072 873 руб. за неуплату налога на прибыль, в сумме 289 857 руб. за неуплату налога на имущество: статьей 123 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 139 364 руб., в сумме 16 252 руб. за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, а также ему доначислены налог на добавленную стоимость в размере 13 825 563 руб., налог на прибыль - 16 906 627 руб., налог на имущество - 1 449 284 руб., пени за их несвоевременную уплату в общей сумме 9 130 569 руб.
Решением Управления ФНС России по Тамбовской области от 24.11.2017 N 05-09/2/140 решение инспекции частично отменено, Управление обязало инспекцию произвести перерасчет налога на прибыль, пени и налоговых санкций по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц.
Письмом от 30.11.2017 N 17-13/037081 инспекция направила в адрес общества расчет в соответствии с решением Управления, согласно которому обществу доначислены: налог на добавленную стоимость в сумме 13 825 563 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - 4 062 674 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость- 2 204 953 руб.; налог на добавленную стоимость (налоговый агент) в сумме 878 943 руб., пени - 30 973 руб., штраф - 34 841 руб.; налог на прибыль организаций за 2015 год в сумме 761 813 руб., пени налогу на прибыль организаций в сумме 117 383 руб., штраф по налогу на прибыль в сумме 644 765 руб.; налог на имущество организаций в сумме 1 449 284 руб., пени в сумме 312 859 руб., штраф по налогу на имущество организаций в сумме 289 857 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 11 руб., штраф в размере 4 063 руб.
Основанием для принятия указанного решения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 825 563 руб., соответствующих сумм пени и штрафной санкции, послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, предъявленных ему обществом с ограниченной ответственностью "А.К.В.А. ГРУП" (далее - ООО "А.К.В.А. ГРУП"), поскольку между организациями был создан фиктивный документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды, поставка товара не могла быть осуществлена контрагентом в силу специфики товара, ПАО "Электроприбор" самостоятельно изготавливало спорные комплектующие.
Частично не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше требованием.
Рассматривая спор и удовлетворяя требования налогоплательщика в части налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из реальности сделок между налогоплательщиком и ООО "А.К.В.А. ГРУП", указав, что работники общества подтвердили приемку товара от ООО "А.К.В.А. ГРУП", ООО "А.К.В.А. ГРУП", не являясь производителем товара, закупало его у третьих лиц, расчеты проводили наличными денежными средствами, а постановлением Следственного комитета РФ по Тамбовской области от 09.06.2018 отказано в возбуждении уголовного дела по факту нарушения обществом законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе выездной налоговой проверки, в связи с отсутствием в действиях директора Седых А.Б. состава правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ.
Отменяя решение суда в данной части и отказывая обществу в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что представленные обществом первичные документы не подтверждают реального совершения хозяйственных операций со спорным контрагентом, составлены формально и не могут служить основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, ООО "А.К.В.А. ГРУП" не являлось производителем товара и не имело источника, чтобы произвести спорные поставки.
Между тем судами не учтено следующее.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых налогом на добавленную стоимость операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.
В силу пункта 9 постановления Пленума N 53, суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды во взаимоотношениях с контрагентами, не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов.
В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017).
Реальность приобретения товара у спорного контрагента может быть подтверждена как фактом его дальнейшей реализации, так и фактом использования данного товара в производственной деятельности налогоплательщика. Соответствующие доказательства вправе представить налогоплательщик, тогда как налоговый орган, напротив, обязан доказывать фиктивность спорных операций (отсутствие приобретенного товара в действительности) либо ввиду неиспользования его в производственной деятельности, либо ввиду отсутствия дальнейшей реализации данного товара.
Суть возражений налогоплательщика сводилась в том, числе, к оспариванию доводов инспекции об отсутствии реального приобретения спорного товара у ООО "А.К.В.А. ГРУП" со ссылкой на то, что указанный товар был фактически использован при осуществлении хозяйственной деятельности; соответствующие затраты были приняты инспекцией при исчислении налога на прибыль по указанию Управления ФНС России по Тамбовской области, в связи с тем что инспекцией не установлен факт нереальности хозяйственной операции.
Вместе с тем указанный довод общества неправомерно отклонен судом апелляционной инстанции как не имеющий правового значения.
Как указано в постановлении Пленума N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).
Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 30.06.2009 N 2635/09, от 12.02.2008 N 12210/07.
Однако приведенные выше положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела.
Несмотря на то, что реальность приобретения товаров свидетельствует о выполнении налогоплательщиком-покупателем требований пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ и выступает основанием для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиком, суд апелляционной инстанции данные нормы не применил, сославшись на то, что налогоплательщик, тем не менее, не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, так как не обосновал критерии его выбора.
Однако оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость в результате согласованных действий с поставщиками (пункт 9 постановления Пленума N 53), но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты налога на добавленную стоимость (пункт 10 постановления Пленума N 53), при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.
Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ (определение Верховного Суда от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597).
При рассмотрении настоящего дела налогоплательщик приводил доводы о том, что ООО "А.К.В.А. ГРУП" выступало в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности, директор ООО "А.К.В.А. ГРУП" при допросе в качестве свидетеля также подтвердил осуществление деятельности возглавляемой им организацией и поставки товара в адрес налогоплательщика.
Вышеназванные доводы налогоплательщика не опровергнуты налоговым органом, однако суд апелляционной инстанции не принял их во внимание при оценке того, допустимо ли возложение на налогоплательщика-покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.
Обстоятельства, указывающие на то, что сделка по поставке товара в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал и которые уклонились от налогообложения в отношении операций, направленных на исполнение обязательств перед налогоплательщиком, судом апелляционной инстанции также не установлены.
Принимая во внимание изложенное, судом апелляционной инстанции не учтены положения пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ и допущены существенные нарушения норм процессуального права при исследовании и оценке доказательств, которые могли привести к неправильному разрешению дела.
В то же время, поскольку обстоятельства, являвшиеся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, не получили оценки со стороны суда первой инстанции, принятое по делу решение суда первой инстанции также не может быть признано законным, обоснованным и мотивированным, как того требует часть 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом судом первой инстанции вопреки части 3 статьи 9, части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с должной полнотой не проверены доводы инспекции и возражения налогоплательщика, имеющие отношение к оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пунктам 4 и 6 постановления Пленума N 53, а именно, касающиеся того, преследовало ли общество цели делового характера при приобретении товара у ООО "А.К.В.А. ГРУП", либо участие налогоплательщика в данных операциях преследовало цель создания оснований для возмещения налога на добавленную стоимость при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете.
Не дана судом первой инстанции также оценка обстоятельствам, касающимся выбора налогоплательщиком поставщика товара. В соответствии с пунктами 4 и 9 постановления Пленума N 53 эти обстоятельства имеют значение для вывода о том, действовал ли налогоплательщик с указанным лицом согласованно в целях неправомерного вычета (возмещения) налога, либо его действия были продиктованы намерением получить выгоду от ведения реальной экономической деятельности и налоговая выгода в форме вычетов (возмещения) налогу на добавленную стоимость сопутствует этой деятельности.
При новом рассмотрении судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам налогового органа и возражениям налогоплательщика с соблюдением принципов состязательности и равноправия сторон, а также установленных законом правил оценки доказательств, принять законные и обоснованные судебные акты.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 21.02.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2020 по делу N А64-9032/2017 в части требований публичного акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 825 563 руб., 4 062 674 руб. пени и 2 204 953 руб. штрафа, в связи с приобретением товаров у общества с ограниченной ответственностью "А.К.В.А. ГРУП" отменить.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тамбовской области.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Е.А. Радюгина
Судьи Ю.В.Бутченко
Е.Н. Чаусова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
