Дата принятия: 15 октября 2020г.
Номер документа: Ф10-3755/2020, А35-3796/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 октября 2020 года Дело N А35-3796/2019
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего
Судей
Радюгиной Е.А.
Бутченко Ю.В.
Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от открытого акционерного общества "Фармстандарт-Лексредства" (305022, г. Курск, ул. 2-я Агрегатная, д. 1а/18, ОГРН 1024600945478, ИНН 4631002737)
Коптевой С.М. - представителя (дов. от 02.09.2019 N 179, пост.)
от инспекции ФНС России по г. Курску (305007, г. Курск, ул. Энгельса, д. 115, ОГРН 1044637043692, ИНН 4632012456)
Абдаловой Е.И. - представителя (дов. от 24.12.2019 N 01-06/053349, пост.)
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области, кассационную жалобу инспекции ФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 05.02.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2020 по делу N А35-3796/2019,
УСТАНОВИЛ:
открытое акционерное общество "Фармстандарт-Лексредства" (далее - ОАО "Фармстандарт-Лексредства", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС России по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.02.2019 N 19-28/6.
Решением Арбитражного суда Курской области от 05.02.2020 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2020 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит решение и постановление судов в части удовлетворении требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль в сумме 3 200 000 руб., начисления пени в сумме 43 398, 34 руб. и штрафных санкций в сумме 144 000 руб. отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит ее подлежащей удовлетворению.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Фармстандарт-Лексредства" по налогу на добавленную стоимость, акцизам, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельному налогу за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, о чем составлен акт от 24.08.2018 N 19-26/10/239 и принято решение от 07.02.2019 N 19-28/6, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в общей сумме 265 500 руб., а также ему доначислено 3 200 000 руб. налога на прибыль, 2 430 000 руб. налога на добавленную стоимость и 462 019 руб. 58 коп. пени за их несвоевременную уплату.
Основанием для принятия решения в части налога на прибыль, послужили выводы инспекции о неправомерном отражении ОАО "Фармстандарт-Лексредства" в 2015 году в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год, расходов в сумме 16 000 000 руб. по приобретению патента - готового изделия (формулы) и прав на научно-техническую документацию к нему в 2010 году. По мнению налогового органа указанные затраты следовало отразить в бухгалтерском и налоговом учете на счете 04 "Нематериальные активы" и погашать путем начисления амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, поскольку приобретение исключительного права на объект интеллектуальной собственности отвечает положениям пункта 1 статьи 256 и подпункта 1 пункта 2 статьи 257 НК РФ, в связи с чем признается в налоговом учете амортизируемым имуществом и затраты на приобретение данного права не могут быть списаны в расходы единовременно.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 28.03.2019 N 91 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа, ОАО "Фармстандарт-Лексредства" обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.
Рассматривая спор и удовлетворяя требования общества в оспариваемой налоговым органом части, суды пришли в выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу спорной суммы налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку объект нематериального актива не был введен обществом в эксплуатацию, а срок полезного использования данного нематериального актива не мог быть определен с достаточной достоверностью, в связи с чем амортизация по нему налогоплательщиком не начислялась в силу абзаца 2 пункта 23 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н. По окончании НИОКР указанные расходы, включая затраты на приобретение научно-технической документации и патента были правомерно списаны обществом в расходы в силу положений п. 34 ПБУ 14/2007.
Вместе с тем судами не учтено следующее.
В целях налогообложения прибыли исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним в силу пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации средства индивидуализации, в отношении которых соблюдается, в частности, требование об их использовании более 12 месяцев при производстве товаров (работ, услуг) или для управленческих нужд, признаются нематериальными активами (пункт 3 статьи 257 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель (подпункт 1 пункта 3 статьи 257 НК РФ).
В случае когда первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности, определяемая согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на приобретение (без налога на добавленную стоимость, если его сумма предъявлялась) и доведение до состояния, пригодного для его использования, превышает установленный в пункте 1 статьи 256 НК РФ стоимостный критерий, такой объект признается амортизируемым имуществом. Его стоимость погашается путем начисления амортизации.
Пунктом 1 статьи 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями указанной статьи.
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования амортизируемого имущества нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (пункт 2 статьи 258 Кодекса).
По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5 - 7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Из материалами дела следует, что с целью разработки и осуществления последующего производства лекарственного препарата, обществом в соответствии с договорами от 12.10.2010 и от 18.10.2010, заключенными с обществом с ограниченной ответственностью "Фарм-Терра", приобретено право на научно-техническую документацию, предназначенную для регистрации и производства лекарственного средства "Перроральная лекарственная форма препарата Фосфоглив" стоимостью 15 930 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость в размере 18%) и исключительное право на патент на изобретение N 2373924 "Наноформа фосфолипидного препарата для препорального применения и способ ее получения" стоимостью 2 500 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
Поскольку первоначальная стоимость приобретенных обществом объектов интеллектуальной собственности превышает 100 000 рублей, то указанные объекты являются нематериальными активами.
Суды признали, что спорные объекты относятся к нематериальным активам. Налогоплательщиком этот вывод судов не оспорен.
Из представленных документов следует, что обществу на основании договоров от 12.10.2010 и от 18.10.2010 переданы право на научно-техническую документацию, предназначенную для регистрации и производства лекарственного средства и исключительное право на патент на изобретение. Указанные права действуют в течение срока действия патента - до 14.04.2028 года.
Таким образом при определении срока полезного использования спорных объектов следует исходить из сроков, установленных документами, на основании которых налогоплательщик получил право пользования данными объектами, в связи с чем вывод судов о том, что срок полезного использования нематериального актива в данном случае не мог быть определен с достаточной достоверностью, противоречит нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела.
Указывая на то, что обществом приобретенные нематериальные активы не могли быть использованы в производстве, поскольку не приобретено оборудование, не отработана технология и не произведены пусконаладочные работы, т.е. нематериальные активы не соответствовали положениям ПБУ 14/2007, согласно которым для принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов должны быть выполнены несколько условий, в том числе объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции., суды не учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 16.12.08 N 1072-О-О, N 320-О-П, N 366-О-П, согласно которой расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
Факт приобретения обществом спорных объектов интеллектуальной собственности для использования в производстве продукции материалами дела подтвержден и ни кем из сторон не оспорен.
Пунктом 3 ПБУ 14/2007 определено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Судом при рассмотрении дела отсутствие какого-либо из указанных условий в отношении спорных объектов не установлено.
Кроме того, указывая на то, что спорные объекты не могли быть использованы в производстве, поскольку не приобретено оборудование, не отработана технология и не произведены пусконаладочные работы, суды не учли, что общество уже производит и реализует лекарственный препарат Фосфоглив в капсулах, доказательств невозможности использования оборудования для его производства в производстве лекарственного препарата Фосфоглив в саше в материалах дела не имеется.
Согласно пункту 34 ПБУ 14/2007 стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса; расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса.
В связи с чем порядок списания нематериальных активов зависит об выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации.
Однако оценка обоснованности списания обществом спорной суммы расходов на приобретение нематериальных активов единовременно и без учета положений пункта 34 ПБУ 14/2007 и подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК судами не дана. Были ли налогоплательщиком в проверяемый период выбраны методы начисления амортизации в отношении объектов нематериальных активов, судами не проверено.
В силу положений статей 82, 87, 100, 101 НК РФ налоговый орган при проведении проверки должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями Кодекса.
Соблюдение налоговым органом указанных положений норм права судами не проверено. Вопрос о том, были ли соблюдены инспекцией требования положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ при доначислении налога на прибыль, судом не исследован.
При таких обстоятельствах решение и постановление судов в части признания недействительным решения налогового органа по доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, принятые с нарушением норм материального права, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Курской области от 05.02.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2020 по делу N А35-3796/2019 в обжалуемой части отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Е.А.Радюгина
Судьи Ю.В.Бутченко
Е.Н.Чаусова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
