Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07 июля 2020 года №Ф08-4531/2020, А63-4270/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 июля 2020 года Дело N А63-4270/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 2 июля 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 7 июля 2020 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Ставрополь" (ИНН 2635048440, ОГРН 1022601943814) - Балабановой О.Г. (доверенность от 20.01.2020), Гаврилова П.А. (доверенность от 28.12.2019), от заинтересованного лица -Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю - Мусаевой М.С. (доверенность от 07.10.2019), Дьяченко Е.Г. (доверенность от 22.06.2020), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Ставрополь" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 18.11.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2020 по делу N А63-4270/2019, установил следующее.
ООО "Газпром межрегионгаз Ставрополь" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании незаконными решений от 29.08.2018 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и от 07.12.2018 N 21/1 о внесении изменений в решение инспекции от 29.08.2018 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 149 813 594 рублей НДС, 62 250 777 рублей 86 копеек пеней, 1 034 867 рублей 24 копеек штрафа, 79 916 667 рублей налога на прибыль, 41 241 105 рублей 81 копейки пеней, а также в части предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 289 628 124 рублей, и за 2015 год - 143 086 291 рубль.
В качестве заинтересованного лица судом к участию в деле привлечена Межрегиональная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6.
Решением суда от 18.11.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для удовлетворения заявленных требований общества, законностью и обоснованностью оспариваемых ненормативных правовых актов.
Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 18.11.2019 и постановление апелляционной инстанции от 12.03.2020, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Заявитель кассационной жалобы указывает, что обжалуемые судебные акты вынесены с нарушением норм материального и процессуального права. Выводы судебных инстанций основаны на оценке доводов инспекции и не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, не получившим оценку суда. Суды неправомерно отказали в привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, Управление Ставропольского края по строительному и жилищному надзору. Суды не приняли во внимание довод общества о том, что инспекция нарушила требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части оформления материалов проверки. Суды не оценили довод общества о том, что фактически ссылаясь на нарушения и несоответствия между документами в отношении 18 человек (сумма НДС по корректировочным счетам-фактурам которых составляет около 11 млн. рублей), инспекция в оспариваемом решении указывает на то, что не соответствует законодательству принятие к вычету НДС в сумме 148 млн рублей, не описав, в чем заключаются нарушения по всем остальным лицам, чем это подтверждается. Ссылки суда на нарушение обществом требований законодательства, действующего в сфере газоснабжения, не могут являться самостоятельным основанием для отказа в вычете сумм НДС, поскольку нарушение требований законодательства о газоснабжении не установлено в качестве обстоятельства лишения общества права на налоговый вычет. Ссылки суда на установленные в ходе проверки "существенные" недостатки и противоречия в документах не связаны с вопросом о наличии факта начислений платы за газ, а касаются исключительно вопросов о наличии оснований для такого начисления и (или) перерасчетов. Суд скопировал решение инспекции в части доводов в отношении конкретных абонентов, при этом не оценил доводы общества в указанной части. Суд на примере корректировок, приведенных в августе 2015 года по абонентам Благодарненского района ссылается на то, что по описанным в решении суда абонентам плата за газ не начислялась. Однако указанный вопрос в ходе судебного заседания не исследовался, документы по вопросам, связанным с начислением платы за газ в отношении абонентов, корректировка по которым произведена в августе 2013 года, судом не исследовались, при этом в решении суд делает вывод о том, что плата за газ указанным абонентам не начислялась. Не получили никакой оценки в судебных актах пояснения общества и представленные в материалы дела доказательства, опровергающие доводы инспекции о неначислении платы за газ абонентам по Кировскому району, по лицевым счетам которых произведены корректировки объемов ранее начисленного газа в марте 2014 года. Суд безотносительно представленных доказательств и доводов общества ограничился констатацией вывода о том, что общество не уплатило налог на прибыль. Фактически суд руководствовался тем, что нарушения в части НДС автоматически влекут за собой неуплату налога на прибыль, без исследования порядка исчисления налога на прибыль, а также того, каким образом, соответствующие корректировки платы за газ учтены при исчислении налога на прибыль. Делая вывод о занижении выручки от реализации, суды не учли, что инспекция, указывая на отсутствие оснований для перерасчета платы за газ, ссылается на то, что плата за газ не должна была быть начислена обществом, однако признает в данной ситуации необоснованными только действия по приведению в соответствие данных о количестве фактически потребленного газа конкретным абонентам, то есть признает обоснованными начисление платы. Данные о начислениях платы за газ представлены в материалы дела и исследовались судом, однако не были описаны и не получили никакой оценки.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 22.02.2018 N 3 и вынесла решение от 29.08.2018 N 21 о начислении 228 393 766 рублей 22 копеек налогов, в том числе 78 530 306 рублей налога на прибыль организаций, 149 813 594 рублей 22 копеек НДС, 49 866 рублей НДФЛ, а также начислены 92 086 053 рубля 02 копейки пеней и 1 629 033 рубля 64 копейки штрафа. Кроме того, уменьшены убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в сумме 432 714 415 рублей, в том числе за 2014 год - 289 628 124 рубля, за 2015 год - 143 086 291 рубль.
С целью устранения допущенных описок и арифметических ошибок инспекция приняла решение от 07.12.2018 N 21/1 о внесении изменений в решение от 29.08.2018 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому с учетом внесенных изменений начислены 229 780 127 рублей налогов, в том числе 79 916 667 рублей налога на прибыль организаций, 149 813 594 рубля НДС, 49 866 рублей НДФЛ, что соответствует суммам, отраженным в акте, а также начислены 103 510 671 рубль 34 копейки пеней и 1 039 853 рубля 84 копейки штрафа. Уменьшены убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в сумме 432 714 415 рублей, в том числе за 2014 год - 289 628 124 рубля, за 2015 год - 143 086 291 рубль.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 28.12.2018 N 08-21/039583@ оставлено без изменений решение инспекции от 29.08.2018 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения от 07.12.2018 N 21/1 о внесении изменений, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обжаловало в арбитражный суд решения инспекции от 29.08.2018 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения от 07.12.2018 N 21/1 о внесении изменений в части начисления 149 813 594 рублей НДС, 62 250 777 рублей 86 копеек пеней и 1 034 867 рублей 24 копеек штрафа, 79 916 667 рублей налога на прибыль организаций, в части предложения уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 289 628 124 рублей, за 2015 год - 143 086 291 рубль.
Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод об отсутствии в рассматриваемом случае оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в части начисления 149 813 594 рублей 22 копеек НДС, судебные инстанции, руководствуясь статьями 168, 171, 172 Кодекса установили, что общество документально не подтвердило обоснованность заявления налоговых вычетов по НДС по корректировочным счетам-фактурам. В книгах покупок за проверяемый период отражены операции по проведенным перерасчетам уменьшения объёмов ранее реализованного газа в адрес населения. На основании корректировочных счетов-фактур вышеуказанные операции отнесены в состав налоговых вычетов по НДС.
Суды учли, что основным видом деятельности общества в проверяемый период являлась реализация (поставка) газа физическим и юридическим лицам на территории Ставропольского края.
Правоотношения, возникающие при поставках газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан в соответствии с договором о поставке газа, в том числе особенности заключения, исполнения, изменения и прекращения договора, его существенные условия, а также порядок определения объема потребленного газа и размера платежа за него, регулируются Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549 (далее - Правила).
Пункты 28, 55, 60, 61 Правил предусматривают различные случаи расчета объема поставки газа в соответствии с нормативами потребления газа, пересчета объем поставленного абоненту газа и размера платы за него за различный временной период
Корректировки, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, производятся по следующим причинам - уменьшение или увеличение количества проживающих лиц, увеличение или уменьшение площади отапливаемых помещений, а также в иных случаях, предусмотренных Правилами - перерасчет по приборам учета, неисправность приборов учета.
Проведение перерасчета платы за газ в соответствии с пунктом 31 Правил по заявке абонента после проверки показаний прибора учета не противоречит и согласуется с положениями статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что определение платы за газ исходя из норматива потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.
Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2009 N КПИ09-534 по делу по иску Кешевой З.Х. о признании частично недействующими пунктов 23 и 31 Правил, в случае превышения стоимости потребленного газа, рассчитанной исходя из нормативов его потребления, абонент вправе потребовать перерасчета, предоставив основанные на показаниях исправных приборов учета газа данные о фактическом потреблении газа.
Сам по себе вывод о том, что, получив от абонентов информацию о фактическом потреблении ими газа, общество обязано было пересчитать размер платы ранее определенной по нормативу исходя из фактического потребления, без учета фактических обстоятельств и Правил не может быть применим. Указанное не исключает возможность перерасчета платы за газ. Механизм перерасчета платы за газ с норматива на фактическое потребление предусмотрен положениями пункта 31 Правил.
При этом нормы Правил носят императивный характер и не могут быть изменены соглашением сторон.
Правомерность перерасчета объемов потребленного газа в случае не представления абонентом показаний прибора учета, может быть подтверждена следующими документами, поименованными в пункте 31 Правил: заявление абонента на перерасчет, акт или иной документ, содержащий данные о показаниях исправного прибора учета газа. Произвести перерасчет в одностороннем порядке поставщик газа не вправе.
Вместе с тем, как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в ходе проверки требованиями от 20.02.2017 N 85258/1, от 07.12.2017 N 85258/4, от 14.12.2017 N 85258/6, от 11.12.2017 N 85258/5, от 07.05.2018 N 85258/9 инспекция неоднократно запрашивала у общества документы, необходимые для подтверждения правомерности проведения корректировок. Однако, доказательств того, что обществом представлены в инспекцию документы для подтверждения правомерности проведения корректировок, материалы дела не содержат. Кроме того, в оспариваемом решении инспекцией указано, что документы, запрошенные у общества в ходе проверки, не представлены. Таким образом, доводы общества о неистребовании инспекцией документов не соответствуют действительности.
Проверяя довод общества о том, что в подтверждение обоснованности применения налогового вычета по НДС по корректировочным счетам-фактурам им представлены книги покупок и книги продаж за проверяемый период, счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры, отчеты о начислениях, акты осмотра/проверки прибора учета, акты приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения, реестр снятия показаний прибора учета контролером; отчет о сторнировании; лицевой счет; данные о платежах, переданные отделениями почты, квитанции, служебные записки, заявления на установку газового счетчика, заявление на опломбировку и т. п. документы, судебные инстанции установили, что представленные обществом документы не подтверждают обоснованность корректировки объемов реализованного газа и его стоимости и не являются достаточным основанием для заявления вычетов по пункту 13 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 Кодекса.
Суды учли, что в рамках проверки инспекция установила отсутствие начислений в отношении спорных корректировочных операций. Данные выводы основаны на анализе сводов и регистров (лицевые счета, отчеты по начислениям, отчеты по сторнированию, реестры счетов-фактур, сведения о количестве абонентов в разрезе регионов, акты снятия показаний и т. д.), а также выявленных в данных документах противоречиях.
Так, в "Сводных отчетах о реализации газа населению" и счетах - фактурах отсутствует информация в разрезе абонентов, а также в связи с представлением обществом противоречивой информации в отношении отдельных абонентов, для осуществления мероприятий налогового контроля необходимы документы (информация) по отражению начисления НДС и заявленных вычетов с разбивкой в разрезе абонентов с указанием лицевых счетов.
При этом, не представляя данной информации, общество ссылается на то, что в случае, если инспекция полагает, что определенные суммы абонентам не начислены, ею должны быть истребованы пояснения общества относительно того, когда (в каком периоде) начислена соответствующая плата за газ таким абонентам.
В ходе судебного разбирательства общество признало наличие ошибок в документах по корректируемым операциям, но в отношении части абонентов. Вместе с тем, данные ошибки в большинстве случаев являются существенными (дата составления акта проверки ранее даты установки газового оборудования, показания прибора учета в последующем периоде меньше предыдущего и т. д.).
Полный перечень замечаний и противоречий к представленным обществом документам описан в оспариваемом решении, доказательств обратного обществом не представлено.
Суды также учли, что в оспариваемом решении инспекция привела сравнения разных форм документов, наглядно подтверждающих выявленные противоречия, как в суммовом, так и в количественном выражении.
Так, абоненту Курбанову Эреджепали Оразолиевичу л/с 0515000150 (Благодарненский район, аул Эдельбай) в апреле 2014 года произведен перерасчет за март 2014 года к уменьшению на 4 849 520 рублей, в том числе 739 757 рублей 29 копеек НДС, в корректировочном счете-фактуре от 30.04.2014 N 54699/2014.
В качестве документов - оснований для подтверждения правомерности корректировки проверяемым налогоплательщиком представлен: первичный счет-фактура за март 2014 года по Благодарненскому району, с приложением к ней сводного отчета по реализации газа населению, реестра абонентов по начислению, отчета по начислению, по которой начислены за март 2014 года 4 851 566 рублей 25 копеек.
В подтверждение произведенного перерасчета общество представило сводный отчет по реализации газа населению за апрель 2014 года по Благодарненскому району, с приложением отчета по начислению в отношении абонента Курбанова Э.О. за апрель с отражением сумм сторнированием, а также акт снятия показаний прибора учета газа от 01.03.2014 с показаниями 5150 куб. м, квитанцию Курбанова Э.О. от 28.03.2014 с показаниями 5180 куб. м, акт проверки от 31.03.2014 с показаниями 5165 куб. м. На основании данных документов произведено сторнирование "ранее начисленной суммы" в размере 4 849 520 рублей. Итог к уплате составил 2046 рублей 25 копеек. Иных корректировок в отношении данного абонента за март 2014 года не производилось; акт от 01.03.2014, в котором указано: показания прибора учета на момент снятия (приема) - 5150, контролер - Курбанов Э.О. - не являлся работником общества (справка по форме 2-НДФЛ отсутствует); акт проверки от 31.03.2014, в котором зафиксированы: дата установки - 13.08.2014, показания прибора учета - 5165, задолженность на 01.03.2014 - 12 924 рубля 37 копеек. Разница по показаниям в вышеуказанных актах составляет 15 куб. м.
В свою очередь при исследовании актов проверки, составленных обществом, судом установлено, что у абонента Курбанова Э.О. установлен прибор учета газа KROMSCHRODER (заводской номер - 8233113). За период с 01.03.2014 по 31.03.2014 Курбанов Э.О. потребил 15 куб. м газа. В связи с установкой счетчика, а также отсутствием оспаривания обществом факта начисления показаний по счетчику (акцент сделан на "перекрут") установлено, что в соответствии с ценой на газ, действующей в марте 2014 года на территории Благодарненского района (4 рубля 71 копейка за 1 куб. м) абонентская плата Курбанова Э.О. должна составить 70 рублей 65 копеек (4,71х15). В свою очередь с учетом произведенных уменьшений окончательная сумма к уплате за потребленный газ составила 2046 рублей 25 копеек.
При анализе лицевого счета Курбанова Э.О. в части корректировки в апреле 2014 года за март 2014 года установлено: долг на 01.03.2014 - 13 772 рубля 17 копеек, что противоречит акту проверки от 31.03.2014, т. е. отсутствуют 4 849 520 рублей задолженности; дата составления акта 31.03.2014, однако в графе "Дата установки газового оборудования" стоит 13.08.2014.
Также обществом указано на наличие "перекрута", а именно: с показаний 5180 куб. м счетчик дошел до показаний 99 999 куб. м, а затем с показаний 0 до 5165 куб. м (99 999-5180) + 5165) = 99 984 куб. м.
В свою очередь в соответствии с реестром абонентов к первоначальному счету-фактуре и отчету по начислению за март 2014 года абоненту Курбанову Э.О. начислены 1 030 056,528 куб. м, с учетом того, что счетчик должен сделать 10,3 оборотов, что невозможно, поскольку при достижении прибора учета максимального значения он подлежит обязательной замене.
Вышеуказанные выводы свидетельствуют о недостоверности и противоречиях в документах (сведениях), представленных налогоплательщиком.
Абоненту Романкову Виктору Ивановичу (лицевой счет 501000401) произведена корректировка в апреле 2014 года (счет-фактура от 30.04.2014 N 54699/2014) за март 2014 года на 4 709 855 рублей, в том числе 718 452 рубля 46 копеек НДС (к уменьшению).
В подтверждение обоснованности уменьшения обществом представлены следующие документы: акт снятия контрольных показаний от 28.03.2014, в котором указаны показания счетчика на момент проверки - 16 200 куб. м; акт проверки от 31.03.2014, в котором указаны следующие данные: дата установки - 03.06.2015, показания прибора учета на момент проверки - 16 196 куб. м, задолженность на 01.03.2014 - 2313 рублей 20 копеек.
При анализе лицевого счета Романкова В.И. в части корректировки в апреле 2014 года за март 2014 года установлено: переплата на 01.03.2014 - 313 рублей 20 копеек, что противоречит показаниям в акте проверки от 31.03.2014, то есть отсутствуют 4 709 855 рублей задолженности; дата составления акта 31.03.2014, однако в графе "Дата установки газового оборудования" стоит 03.06.2015.
Кроме того, согласно объяснению, представленному УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ставропольскому краю, свидетель Романков В.И. пояснил, что заявления о перерасчете абонентской платы за газ не подавал, показания подавались своевременно согласно показаниям прибора учета газа, задолженность не допускалась никогда, оплата за использованный газ осуществляется ежемесячно согласно показаниям прибора учета газа.
Вышеуказанные выводы свидетельствуют о недостоверности и противоречиях в документах (сведениях), представленных налогоплательщиком.
Абоненту Попову Василию Викторовичу (лицевой счет 508000279) произведена корректировка в апреле 2014 года (счет-фактура от 30.04.2014 N 54699/2014) за март 2014 года на 4 709 801 рубль, в том числе 718 444 рубля 22 копейки НДС (к уменьшению).
В подтверждение обоснованности уменьшения общество представило следующие документы: акт снятия контрольных показаний от 28.03.2014, в котором указаны: показания счетчика на момент проверки - 19 452 куб. м, акт проверки от 31.03.2014, в котором указаны следующие данные: дата установки - 25.02.2015, показания прибора учета на момент проверки - 19 450 куб. м, переплата на 01.03.2014 - 784 рубля 36 копеек.
При анализе лицевого счета Попова В.В. в части корректировки в апреле 2014 года за март 2014 года установлено: задолженность на 01.03.2014 - 1335 рублей 64 копейки, что противоречит показаниям в акте проверки от 31.03.2014, то есть отсутствует 4 709 801 рубль задолженности; дата составления акта 31.03.2014, однако в графе "Дата установки газового оборудования" стоит 25.02.2015.
Кроме того, Попов В.В. пояснил, что заявления о перерасчете абонентской платы за газ не подавал. Показания подавались своевременно согласно показаниям прибора учета газа. Задолженность не допускалась никогда, оплата за использованный газ осуществляется ежемесячно согласно показаниям прибора учета газа.
Вышеуказанные выводы свидетельствуют о недостоверности и противоречиях в документах (сведениях), представленных налогоплательщиком.
Абоненту Куриловой Татьяне Александровне (Благодарненский район, п. Ставропольский) в апреле 2014 года произведен перерасчет за март 2014 года к уменьшению на 4 851 207 рублей, в том числе 740 014 рублей 63 копейки НДС, в корректировочном счете-фактуре от 30.04.2014 N 54699/2014.
В качестве документов для подтверждения правомерности корректировки проверяемым налогоплательщиком представлены: акт проверки от 31.03.2014, в котором зафиксированы дата установки - 08.04.2014, показания прибора учета - 3248, переплата на 01.03.2014 - 14 979 рублей 89 копеек, поставщик - Курилова Т.А. (в соответствии со справками 2-НДФЛ Курилова Т.А. в штате общества отсутствует), абонент - Курилова Т.А.; документ без названия, в котором указана следующая информация: номер реестра - 11760811, сумма реестра - 86 654,83, удержанная сумма - 1559,79, сумма к перечислению - 85 095,04, число записей - 39, код агента - 36272, номер услуги - 907012000, дата формирования реестра 08.04.2014, начало диапазона дат - 07.04.2014, конец диапазона дат - 07.04.2014, ФИО - Курилова Татьяна Александровна, адрес - Ставрополь, Ленина, 419, 0513000.
Также обществом представлен компакт-диск, содержащий сведения (в электронном виде) о лицевых счетах абонентов, по которым произведены корректировки, в том числе в разрезе филиалов.
При анализе представленных сведений в отношении Куриловой Т.А. в части корректировки в апреле 2014 год за март 2014 года установлено: долг на 01.03.2014 - 1520 рублей 11 копеек, что противоречит показаниям в акте проверки от 31.03.2014 (переплата на 01.03.2014 составляла 979 рублей 89 копеек), то есть задолженность в 4 851 207 рублей отсутствует; дата составления акта 31.03.2014, однако, в графе "Дата установки газового оборудования" стоит 08.04.2014; информация представлена агентом 08.04.2014, следовательно, она не могла быть учтена при формировании счета-фактуры за март 2014 год.
Абоненту Ивашову Анатолию Николаевичу (Труновский район, с. Донское, ул. Репина, 8) в марте 2014 года произведен перерасчет за февраль 2014 года к уменьшению на 1 384 378 рублей, в том числе 211 176 рублей 30 копеек НДС, в корректировочном счете-фактуре от 31.03.2014 N 41860/2014.
Согласно реестру, представленному Изобильненским почтамтом, абонент Ивашов А.Н. 28.02.2014 передал показания 774 000 куб. м, актом проверки контролером от 21.02.2014 установлены показания 73 385 куб. м, актом проверки от 08.03.2014 установлены показания 74 349 куб. м, разница 964 куб. м.
Из представленных сведений (в электронном виде) о лицевых счетах в отношении Ивашова А.Н. в части корректировки в марте 2014 года за февраль 2014 года следует, что долг на конец периода предыдущих показаний отсутствует, показания прибора учета на 21.02.2014 - 73 385, переплата на конец периода текущих показаний 4 834 рубля 05 копеек, показания прибора учета на 28.02.2014 - 774 000. То есть долг на 01.02.2014 отсутствует, равно как и 1 384 378 рублей задолженности. При этом реестр сформирован Изобильненский почтамтом 03.03.2014, то есть начисления по показаниям 774 000 не могли попасть в счет-фактуру за февраль 2014 года, которая составляется в последний день месяца.
Согласно информации, содержащейся в реестре начислений к первичному счету-фактуре, абоненту Ивашову А.Н. в феврале 2014 года начислены 3 536 357 рублей, в марте 2014 года проведено сторнирование на 1 384 378 рублей (выписка из лицевого счета абонента).
По результатам проведенных расчетов сумма долга должна составить 2 151 979 рублей, однако данная задолженность в выписке по лицевому счету абонента и отчету по начислению и сторнированию абонента отсутствует, сведения об уплате 2 151 979 рублей задолженности отсутствуют.
При анализе актов проверки установлено, что 21.02.2014 показания Ивашова А.Н. составляли 73 385 куб. м, далее абонент самостоятельно через Изобильненский почтамт подал данные на 774 000 куб. м, объем потребленного газа составил 700 615 куб. м на 3 299 896 рублей 65 копеек.
Однако при анализе отчета по начислению абонента Ивашова А.Н. объем начисления составил 750 819 куб. м на 3 536 357 рублей 49 копеек (аналогичная сумма в реестре абонентов, расшифровывающего первичную счет-фактуру).
Как указано в акте проверки от 08.03.2014, объем потребленного газа составил 74 349 куб. м, на основании акта в марте 2014 года происходит сторнирование ранее начисленной суммы: в соответствии с отчетом по начислению (лицевой счет) на 3 530 889 рублей 42 копейки; в соответствии со сводным отчетом (основополагающий документ для формирования налоговой декларации по НДС) 1 384 378 рублей. При этом в общей ведомости снятия показаний представленных по абоненту, абонент Ивашов А.Н. указывает показания по состоянию на 28.02.2014 - 774 000 с указанием своей подписи. Однако представленный в ходе проверки лицевой счет Ивашова А.Н. содержит сведения о сторнировании 1 384 377 рублей 50 копеек, противоречащий отчету по начислениям, в котором сумма корректировки составила 3 530 889 рублей 42 копейки.
В соответствии с протоколом опроса Ивашов А.Н. оплата за потребляемый газ производилась своевременно, задолженность отсутствует, заявление о перерасчете абонентской платы за потребленный газ не подавалось, перерасчет в марте 2014 года за февраль 2014 года 1 384 377 рублей не производился.
Абоненту Татаринцеву Виктору Николаевичу (Труновский район, с. Донское, ул. Ленина, 20) в апреле 2014 года произведен перерасчет за февраль 2014 года к уменьшению на 4 709 573 рубля, в том числе 718 409 рублей 44 копейки НДС, в корректировочном счете-фактуре от 30.04.2014 N 54153/2014.
В качестве документов - оснований для подтверждения правомерности корректировки представлен: акт проверки от 08.03.2014, в котором зафиксированы показания счетчика - 70 854 куб. м, ведомость учета показаний газового счетчика, где зафиксированы: ФИО абонента - Татаринцев В.Н., адрес - с. Донское, ул. Ленина, 20, показания - 70 850, подпись абонента, дата показаний - 28.02.2014, подпись должностного лица общества отсутствует.
Также обществом представлен компакт-диск, содержащий сведения (в электронном виде) о лицевых счетах в отношении абонентов, по которым произведены корректировки, в том числе по Труновскому району Ставропольского края.
При анализе представленных сведений в отношении Татаринцева В.Н. в части корректировки в апреле 2014 года за февраль 2014 года установлено: переплата на конец периода предыдущих показаний - 4102 рубля 40 копеек, показания прибора учета на 21.02.2014 - 70 854, переплата на конец периода текущих показаний 2658 рублей 20 копеек, показания прибора учета на 28.02.2014 - 70 850. Таким образом, долг на 01.02.2014 - составляет 4102 рубля 40 копеек, что противоречит показаниям в акте проверки от 21.02.2014 (задолженность на 01.02.2014 отсутствует), то есть отсутствуют 4 709 573 рубля задолженности.
В свою очередь разрыв между начислением и сторнированием составляет 2 месяца, данные начисления должны были попасть в квитанцию абонента. В свою очередь в соответствии с протоколом опроса Татаринцев В.Н. ни о каких долгах не знал, все платил вовремя, показания подавал исправно.
Согласно первичному счету-фактуре за февраль 2014 года по Труновскому району, с приложением к ней сводного отчета по реализации газа населению, реестра абонентов по начислению, отчета по начислению по абоненту Татаринцеву общество начислило ему за февраль 2014 года 4 714 969 рублей 05 копеек, при этом в соответствии с выпиской по лицевому счету Татаринцева В.Н. начислены 1 293 712 рублей 59 копеек.
В подтверждение произведенного перерасчета общество представило сводный отчет по реализации газа населению за апрель 2014 года по Труновскому району с приложением отчета по начислению в отношении абонента Татаринцева В.Н. за март 2014 года с отражением сумм сторнированием, а также акт проверки от 21.02.2014 с показаниями 70 854 куб. м, ведомость учета показаний газового счетчика от 28.02.2014 с показаниями 70 850 куб. м, акт проверки от 09.04.2014 с показаниями 71 436 куб. м.
На основании данных документов в апреле 2014 года произведено сторнирование "ранее начисленной суммы" в размере 4 709 572 рубля 90 копеек. Данная сумма отражена в реестре абонентов по корректировочным операциям и в выписке по лицевому счету абонента, тогда как в отчете по начислению и сторнированию за апрель 2014 года сумма уменьшения составляет 6 003 693 рубля 75 копеек. В итоге, сумма к уплате в соответствии с выпиской по лицевому счету Татаринцева В.Н. должна составить 1 293 712 рублей 59 копеек, однако в соответствии с протоколом опроса Татаринцев В.Н. ни о каких долгах не знал, все платил вовремя, показания подавал исправно.
Так в соответствии с показаниями акта проверки от 21.02.2014 показания Татаринцева В.Н. составляли 70 854 куб. м, в соответствии с актом проверки от 09.04.2014 - 71 436 куб. м, то есть абонент Татаринцев В.Н. за 47 дней (1,5 месяца) потребил 582 куб. м газа (что в среднем составляет 436 куб. м в месяц). В свою очередь объем газа, начисленного за февраль 2014 года, составил 1059 куб. м, за март 2014 года - 470,6 куб. м, за апрель 2014 года - 893,9 куб. м, т. е. отсутствует хронология потребления газа при сравнении актов проверки и отчетов по начислениям.
В соответствии с позицией общества данная ситуация образовалась в результате "перекрута". В первоначальном акте проверки показания прибора учета составляли 70 854 куб. м, в последующем акте проверки показания прибора учета - 70 850 куб. м, то есть, по мнению общества, объем начисленного газа рассчитывается по принципу: (99 999 - 70 854) + 70 850 (страница 12 возражений, представленных обществом, "...что в проверяемом периоде по их словам "перекрут" состоит из 5 знаков, то есть 99999". Данный факт подтверждается паспортом на прибор учета газа РЛ-6 (сведения из акта от 21.02.2014), полученного из общего доступа сети Internet, в котором максимальное значение показаний состоит из 5 знаков). В итоге объем начисленного газа должен составить 99 995 куб. м, что в денежном выражении соответствует 470 976 рублям 45 копейкам. В случае же значений, указанных в реестре абонентов по корректировочным операциям (4 709 572 рубля 90 копеек), прибор учета должен сделать 9,9 "перекрутов".
Однако, из протокола опроса Татаринцевой А.И. следует, что она являлась супругой Татаринцева В.Н. (дата смерти 25.08.2017), оплата за потребляемый газ производилась своевременно, задолженность отсутствует, заявление о перерасчете абонентской платы за потребленный газ не подавалось, перерасчет в апреле 2014 года за февраль 2014 года в размере 4 709 573 рублей не производился.
Абоненту Гульбякову Руслану Александровичу, л/с 2608067266 (г. Ессентуки, ул. Полевая, 4, 1-18) в октябре 2014 года произведен перерасчет за март 2014 года - к уменьшению на 10 362 тыс. рублей, в том числе 1 580 644 рубля 07 копеек НДС (счет-фактура от 31.10.2014 N 89649/2014).
В качестве документов для подтверждения правомерности корректировки обществом представлен акт снятия (приема) показаний прибора учета газа от 30.09.2014 с указанием ФИО абонента, его адреса, наименование прибора учета газа, показания прибора учета (9 401 799 куб. м), подписи контролера и абонента; а также акт снятия (приема) показаний прибора учета газа от 01.10.2014 с указанием ФИО абонента, его адреса, наименование прибора учета газа, показания прибора учета (9 401 799 куб. м).
В свою очередь представленные документы имеют следующие противоречия: в акте как от 30.09.2014, так и от 01.10.2014 показания прибора учета зафиксированы с пометкой "со слов" с учетом того, что акт снятия показаний прибора учета газа призван для фиксации фактических сведений об объемах потребленного абонентом газа. Разница по показаниям в вышеуказанных актах отсутствует.
Абоненту Козловой Галине Васильевне (Изобильненский район, с. Птичье, ул. Восточная, 14) в мае 2014 года произведен перерасчет за апрель 2014 года к уменьшению на 29 377 694 рубля, в том числе 4 481 343 рубля 15 копеек НДС (счет-фактура от 31.05.2014 N 60131/2014). В апреле 2014 года начислены 30 002 700 рублей (реестр начислений к первичному счету-фактуре). По результатам проведенных расчетов сумма долга должна составить 625 006 рублей. Однако данная задолженность в выписке по лицевому счету абонента и отчету по начислению и сторнированию абонента отсутствует, сведения об уплате задолженности 625 006 рублей отсутствуют (отапливаемая площадь домовладения, принадлежащего Козловой Г.В., - 48 кв. м.).
В качестве документов для подтверждения правомерности корректировки обществом представлен акт снятия (приема) показаний прибора учета газа от 30.04.2014 N 1843 с указанием ФИО абонента, его адреса, наименование прибора учета газа, показания прибора учета (06370 куб. м), подписи контролера и абонента.
Согласно возражениям, представленным к акту проверки, следует, что в соответствии с показаниями, представленными в апреле (11.04.2014) самой Козловой Г.В., объем потребленного газа составил 6 370 000 куб. м.
Одновременно при анализе реестров Козлова Г.В. указала по состоянию на 22.11.2013 показания - 47 444 куб. м, по состоянию на 11.04.2014 - 47 444 куб. м. Иных сведений, содержащих показания 6 370 000 куб. м, Козлова Г.В. не предоставляла.
Обществом представлен акт проверки от 30.04.2014, в котором показания счетчика зафиксированы в размере 06370 куб. м, в соответствии с отчетом по начислению за апрель 2014 в отношении Козловой Г.В. объем начисленного газа составил 6 370 000 куб. м. Иных начислений не производилось, фактически потребление газа в апреле отсутствовало.
Согласно реестрам, представленным в ходе выездной налоговой проверки заявителем, на основании показаний Козловой Г.В. с 22.11.2013 по 11.04.2014 потребление газа также отсутствовало. Однако, согласно отчету по абоненту в мае 2014 года начислены 3 306,774 куб. м при фактической площади жилого помещения 48 кв. м.
Также установлено, что максимальный предел показаний счетчика составляет 99 999, поэтому отсутствует возможность представления показаний в размере 6 370 000 и тем более отражения их в программном комплексе общества (отчет по начислению, свод по начислению, счет-фактура с приложением реестров абонентов по начислению). Лицевой счет абонента не представлен.
Согласно реестрам Козлова Г.В. в ноябре 2013 года и апреле 2014 года оплатила за газ 3 500 рублей и 4 тыс. рублей, соответственно, при отсутствии фактического потребления объемов газа (показания 47 444 куб. м). По показаниям прибора учета Козловой Г.В. размер потребленного газа составляет 6 370 000 куб. м.
Реестр датирован 30.04.2014, при этом с учетом времени на получение данного документа, его обработки, выявления расхождений контролерами 30.04.2014 (в тот же день) произведен выход в абоненту с одновременной фиксацией показаний счетчика и осуществлением соответствующего перерасчета. Извещение, которое должно быть передано, агентом не представлено.
В отношении абонента общества в Георгиевском районе Стороженко Геннадия Ивановича (лицевой счет N 2511108782) произведена корректировка в июле 2014 года (счет-фактура от 31.07.2014 N 68862/2014) за апрель 2014 года на 4 756 349 рублей, в том числе 725 544 рубля 77 копеек НДС (к уменьшению), остаток начисления - 47 рублей. В подтверждение обоснованности уменьшения обществом представлены документы: акт снятия контрольных показаний от 23.04.2014, в котором указаны показания счетчика на момент проверки - 23 452 куб. м, лист журнала, в котором указаны следующие данные: лицевой счет - 2511108782, адрес - 357813, Ставропольский край, Георгиевский район, с. Новозаведенное, ул. Гражданская, д. N 2, к. Б, прибор учета газа - BK G-6 T32362769, показания прибора учета на момент проверки - 23 600 куб. м, дата снятия показаний - 31.03.2014, колонка с зафиксированной подписью без идентификации и расшифровки.
В свою очередь в представленном листе журнала отсутствует наименование данного журнала, ФИО абонента, расшифровки подписи (возможно абонента), подпись с расшифровкой контролера, фиксирующего показания прибора учета.
Показания, зафиксированные 23.04.2014 (23 452 куб. м) в присутствии абонента, противоречат показаниям, снятым 31.03.2014 (23 600 куб. м) контролером в присутствии абонента, что противоречит принципу работы, как самого счетчика, так и возможности формирования в этом случае корректировочного счета-фактуры. При этом разрыв между начислением и сторнированием составляет 4 месяца, данные начисления должны были попасть в квитанцию данного абонента.
Вместе с тем, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни к возражениям общества не представлен весь лицевой счет абонента, расчеты в отношении выставленных объемов потреблённого газа с одновременными расчетами сумм. Представленные абонентами отчеты по начислениям, описанным в акте, противоречат объемам, зафиксированным в актах снятия показаний приборов учета, и не позволяют установить хронологию начислений за иные идентичные периоды.
В отношении абонента общества в Благодарненском районе Икрянова Александра Ивановича (лицевой счет 507000145) произведена корректировка в апреле 2014 года (счет-фактура от 30.04.2014 N 54699/2014) за март 2014 года на 4 851 057 рублей, в том числе 739 991 рубль 75 копеек НДС (к уменьшению).
В подтверждение обоснованности уменьшения обществом представлены следующие документы: акт снятия контрольных показаний (филиал общества в Благодарненском районе (с. Каменная Балка)) от 28.03.2014, в котором указаны показания счетчика на момент проверки - 5675 куб. м, акт проверки от 31.03.2014, в котором указана дата установки - 16.04.2015, показания прибора учета на момент проверки - 5670 куб. м, задолженность на 01.03.2014 - 2274 рубля 13 копеек.
Представленные документы имеют следующие противоречия: по состоянию на 01.03.2014 переплата составляла 2274 рубля 13 копеек, однако 4 851 057 рублей задолженности и последующее сторнирование отсутствуют; дата составления акта 31.03.2014, однако в графе "Дата установки газового оборудования" стоит дата - 16.04.2015.
Согласно данным лицевого счета долг на конец периода предыдущих показаний составляет 201 рубль 73 копейки, показания прибора учета на 28.03.2014 - 5675, переплата на конец периода текущих показаний - 1483 рубля 02 копейки, показания прибора учета на 31.03.2014 - 5670.
То есть, показания, зафиксированные 28.03.2014 (5675 куб. м) в присутствии абонента, противоречат показаниям, снятым 31.03.2014 (5670 куб. м) контролером в присутствии абонента, что противоречит принципу работы, как самого счетчика, так и возможности формирования в этом случае корректировочного счета-фактуры. При этом разница в 5 куб. м не влечет начисление 4 851 057 рублей.
В отношении абонента общества в Благодарненском районе Мазницина Виктора Николаевича (лицевой счет 506001081) произведена корректировка в апреле 2014 года (счет-фактура от 30.04.2014 N 54699/2014) за март 2014 года на 4 709 892 рубля, в том числе 718 458 рублей 10 копеек НДС (к уменьшению).
В подтверждение обоснованности уменьшения обществом представлены документы: акт снятия контрольных показаний (филиал общества в Благодарненском районе (с. Елизаветинское)) от 28.03.2014, в котором указаны показания счетчика на момент проверки - 19 285 куб. м, подпись контролера с расшифровкой отсутствуют, зафиксирована подпись абонента с расшифровкой; акт проверки от 31.03.2014 со следующими данными: дата установки - 27.04.2015, показания прибора учета на момент проверки - 19 283 куб. м, задолженность на 01.03.2014 - 6237 рублей 48 копеек, в графе контролер филиала - указана подпись и расшифровка абонента, подпись абонента.
Как правильно указали судебные инстанции, представленные документы имеют противоречия. По состоянию на 01.03.2014 задолженность составляла 6237 рублей 48 копеек, однако задолженность в виде 4 709 892 рублей с последующим сторнированием отсутствует; дата составления акта 31.03.2014, при этом в графе "Дата установки газового оборудования" стоит 27.04.2015; в акте снятия контрольных показаний от 28.03.2014 в графе контролер подпись контролера с расшифровкой отсутствуют, зафиксирована подпись абонента с расшифровкой; в акте проверки от 31.03.2014 в графе поставщик подпись контролера с расшифровкой отсутствуют, зафиксирована подпись абонента с расшифровкой.
Согласно данным лицевого счета переплата на конец периода предыдущих показаний составляет 7737 рублей 48 копеек, показания прибора учета на 28.03.2014 - 19 285, переплата на конец периода текущих показаний - 10 337 рублей 16 копеек, показания прибора учета на 31.03.2014 - 19 283.
Таким образом, показания, зафиксированные 28.03.2014 (19 285 куб. м) в присутствии абонента, противоречат показаниям, снятым 31.03.2014 (19 283 куб. м) контролером в присутствии абонента.
По абоненту Гюльбякову Р.А. начислены в декабре 2013 года 42 839 805 рублей, в июле, августе и ноябре 2014 года проведена операция сторно на 23 856 150 рублей, остаток начисления составил 18 983 655 рублей; в январе 2014 года - 7 952 152 рубля, в июле 2014 года проведена операция сторно на 7 522 044 рубля, остаток начисления составил 430 108 рублей; в феврале 2014 года - 2 143 050 рублей, в сентябре 2014 года проведена операция сторно на 2 542 279 рублей (начислено меньше, чем сторнировано на 399 229 рублей).
Разрыв между начислением и сторнированием составляет от 7 до 11 месяцев, которые должны быть отражены в квитанции данного абонента. Однако, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни к возражениям не представлен весь (в хронологии) лицевой счет абонента, расчеты в отношении выставленных объемов потреблённого газа с одновременными расчетами сумм.
Абоненту Романкову В.И. л/с 0501000401 согласно первичному счету-фактуре за март 2014 года по Благодарненскому району, с приложением к ней сводного отчета по реализации газа населению, реестра абонентов по начислению, отчета по начислению) начислен за март 2014 года 4 712 321 рубль 54 копейки.
В подтверждение произведенного перерасчета общество представило сводный отчет по реализации газа населению за апрель 2014 года по Благодарненскому району, с приложением отчета по начислению в отношении абонента Романкова В.И. за апрель 2014 года с отражением сумм сторнирования, а также акт снятия контрольных показаний от 28.03.2014 с показаниями 16 200 куб. м, акт проверки от 31.03.2014 с показаниями 16 196 куб. м.
На основании данных документов произведено сторнирование ранее начисленной суммы - 4 709 855 рублей на основании данных сводного отчета о реализации газа населению и 4 709 981 рубль на основании отчета по начислению в отношении абонента Романкова В.И. за март 2014 года, итог к уплате составил 2 466 рублей 54 копейки, с учетом цены на газ 4 рубля 71 копейка, что составило 523,682 куб. м, а по данным отчета по начислению объем составил 496,897 куб. м. Иных корректировок в отношении данного абонента за март 2014 года не производилось.
В ходе проверки, а также в ходе судебного разбирательства общество указало на наличие "перекрута", который состоит из 5 знаков, то есть 99 999, что подтверждается паспортом на прибор учета газа N PM-G4 (сведения из акта от 31.03.2014), полученные из общего доступа сети Internet, в котором максимальное значение показаний состоит из 5 знаков), а именно по показаниям плательщика с 16 200 счетчик дошел до показаний 99 999, а затем с показаний 0 до 16 196 (99 999 - 16 200) + 16 196) = 99 995 куб. м, в то время как начислены 1 000 492,897 куб. м при отапливаемой площади 83 кв. м.
Вместе с тем, в материалы дела не представлены показания абонента, подаваемые до перерасчета и после его осуществления. Акты проверок, представленные обществом, составленные контролерами, противоречат друг другу, так как показания последующего меньше предыдущего и направлены на создание искусственного "перекрута".
Согласно данным лицевого счета, долг на конец периода предыдущих показаний - 313 рублей 20 копеек, показания прибора учета на 28.03.2014 - 16 200, долг на конец периода текущих показаний 10 рублей 37 копеек, показания прибора учета на 31.03.2014 - 16 196, что свидетельствует о противоречиях в документах (сведениях), представленных налогоплательщиком.
Допрошенный в ходе проверки в качестве свидетеля Балихин Геннадий Николаевич, в отношении которого произведены операции "начисления" (за сентябрь - октябрь 2013 года) и "сторнирование" (в декабре 2013 года), пояснил, что абонентом общества он является с момента приобретения жилья с 12.11.2014, в 2013 году не являлся абонентом, заявления о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа не подавались, уведомления на оплату газа в размере 154 503 рублей 13 копеек за сентябрь 2013 года и 159 653 рублей 23 копейки за октябрь 2013 года не поступали, представленный на обозрение документ ему не знаком, подпись не его.
Таким образом, проверкой установлено, что Балихин Г.Н. не являлся в 2013 года абонентом общества и собственником имущества по адресу: с. Надежда, ул. Мира, 57, так как в соответствии с представленными к протоколу документами (свидетельство о государственной регистрации на 1 листе, титульный лист договора купли-продажи на 1 листе, акт приема-передачи недвижимости на 1 листе) собственником имущества стал с 12.11.2014.
Обществом в период проведения проверки представлена выписка из лицевого счета Балихина Г.Н., не содержащая сведений о ранее начисленной абонентской плате: долг на конец периода предыдущих показаний - 0 рублей 09 копеек, показания прибора учета на 31.08.2013 - 16 094, переплата на конец периода текущих показаний - 5799 рублей 88 копеек, показания прибора учета на 30.11.2013 - 16 094.
В соответствии с выпиской из лицевого счета Балихина Г.Н. установлено, что обществом произведены операции сторнирования 154 503 рублей 13 копеек и 159 653 рублей 23 копеек, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм.
Более того по состоянию на 01.09.2013 - 01.12.2013 задолженность 314 156 рублей 36 копеек отсутствует, при этом, в соответствии с показаниями Балихина Г.Н. абонентом-собственником имущества по адресу, по которому начислены газа, не являлся, соответственно получать квитанции и оплачивать начисления не имел возможности.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам, представленными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что Балихину Г.Н. в сентябре 2013 года начислен объем газа в размере 280,146 куб. м на 1 319 рублей 49 копеек, аналогичный объем газа и сумма к уплате начислены в октябре 2013 года.
При этом в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Балихину Г.Н. в декабре 2013 года произведено сторнирование сумм начисленных в сентябре 2013 года в размере 154 503 рублей 13 копеек и октябре 2013 года - 159 653 рубля 23 копеек, что противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
С учетом установленных по делу обстоятельств суды согласились с позицией инспекции о том, что к документам, представленным в отношении указанного абонента, следует относиться критически, поскольку начисление абонентской платы Балихину Г.Н. за сентябрь - октябрь 2013 года не могло быть произведено, так как право собственности на жилое помещение зарегистрировано с 12.11.2014; акт снятия показаний содержит недостоверные сведения, а именно в соответствии с показаниями Балихина Г.Н. и приложенными документами, Балихин Г.Н. в 2013 году не являлся абонентом - собственником имущества, данный акт ему не знаком, указанная в акте подпись ему не принадлежит.
Также, допрошенный в качестве свидетеля Макеев Александр Кимович, в отношении которого произведены операции "начисления" (за июль, за сентябрь, октябрь 2013 года) и "сторнирование" (в декабре 2013 года), пояснил, что заявления о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа, либо неисправности прибора учета в общество не подавались, газовый счетчик менялся в 2015 году, уведомления на оплату газа 95 625 рублей 71 копейки за июль 2013 года, 110 337 рублей 35 копеек за сентябрь 2013 года, 99 083 рублей 23 копеек за октябрь 2013 года не поступали, сведения предоставляются через офис общества, просрочка в предоставлении сведений не допускалась, оплата производилась заранее авансом, показания приборов учета газа при их эксплуатации максимально возможного значения не достигали; представленный на обозрение документ не знаком, подпись ему не принадлежит, задолженность по платежам не допускалась, замена счетчика не производилась.
В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлена выписка из лицевого счета Макеева А.К., не содержащая сведений о ранее начисленной абонентской плате: так долг на конец периода предыдущих показаний - 417 рублей 66 копеек, показания прибора учета на 05.07.2013 - 1610, долг на конец периода текущих показаний - 21 рубль 75 копеек, показания прибора учета на 08.11.2013 - 1610.
Согласно представленной выписки обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того по состоянию на 01.07.2013 - 01.12.2013 419 061 рубль 56 копеек задолженности отсутствует.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам установлено, что Макееву А.К. в июле 2013 года начислен объем газа - 1,969 куб. м на 9 рублей 27 копеек, в августе 2013 года начисления в отношении абонента Макеева А.К. отсутствуют, в сентябре 2013 года начислен объем газа - 277,400 куб. м на 1306 рублей 55 копеек, в октябре 2013 года начислен объем газа - 13,072 куб. м на 61 рубль 57 копеек.
Согласно реестру по корректировочным операциям абоненту Макееву А.К. в декабре 2013 года произведено сторнирование сумм, начисленных в июле 2013 года в размере 95 625 рублей 71 копейка, в августе 2013 года - 114 015 рублей 27 копеек, в сентябре 2013 года - 110 337 рублей 35 копеек и октябре 2013 года - 99 083 рубля 23 копейки, что противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и квитанциям, представленным Макеевым А.К. к протоколу допроса, в которых также отсутствуют начисления по спорным периодам, а также подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
Абонент Михайленко Валентина Федоровна, допрошенная в ходе проверки, в отношении которой произведены операции "начисления" (за октябрь 2013 года) и "сторнирование" (в декабре 2013 года), пояснила следующее: заявления о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа не подавались, заявления о неисправности прибора учета не подавались, замена приборов учета в 2013 году не производилась (менялся в 2018 году), уведомление на оплату 236 058 рублей 49 копеек за октябрь 2013 года не поступало, документ, представленный на обозрение, видит впервые, подпись не ее, уведомления о задолженности не получала, замена счетчика производилась в 2018 году.
В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлена выписка из лицевого счета Михайленко В.Ф., не содержащая сведений о ранее начисленной абонентской плате.
Так, переплата на конец периода предыдущих показаний - 2034 рубля 39 копеек, показания прибора учета на 10.10.2013 - 18 036, переплата на конец периода текущих показаний - 4784 рубля 82 копейки, показания прибора учета на 13.11.2013 - 18 036.
В соответствии с выпиской из лицевого счета Михайленко В.Ф. установлено, что обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того по состоянию на 01.10.2013 -01.12.2013 задолженность в размере 236 058 рублей 49 копеек отсутствует.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам установлено, что Михайленко В.Ф. в октябре 2013 года начислен объем газа в размере 247,055 куб. м на 1163 рубля 63 копейки.
В свою очередь в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Михайленко В.Ф. в декабре 2013 года произведено сторнирование сумм, начисленных в сентябре 2013 года, в размере 154 720 рублей 40 копеек, в октябре 2013 года - 159 877 рублей 75 копеек, что полностью противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнирования сумм не производились.
Абонент Андриенко Ирина Анатольевна, в отношении которой произведены операции "начисления" (за сентябрь 2013 года) и "сторнирование" (в декабре 2013 года), в ходе допроса, проведенного в рамках проверки пояснила, что Андриенко Ольга Вячеславовна является моей дочерью, оплату за потребляемый газ произвожу лично, поэтому могу пояснить необходимую информацию: никакие заявления не подавались, газовый счетчик не менялся, уведомления на оплату 159 877 рублей 75 копеек не поступали, проверки приборов учета не проводились, показания приборов учета газа максимально возможного значения при их эксплуатации не достигали, представленный на обозрение документ не знаком, подпись ни ей, ни дочери не принадлежит, задолженность по платежам не допускалась.
В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлена выписка из лицевого счета Андриенко И.А., не содержащая сведений о ранее начисленной абонентской плате: долг на конец периода предыдущих показаний указан 2894 рубля 69 копеек, показания прибора учета на 31.08.2013 - 18 357, долг на конец периода текущих показаний - 1623 рубля 35 копеек, показания прибора учета на 30.11.2013 - 18 357.
Из выписки из лицевого счета Андриенко И.А. установлено, что обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того, по состоянию на 01.09.2013 - 01.12.2013 задолженность в размере 314 598 рублей 15 копеек отсутствует.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам, представленным в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, установлено, что Андриенко И.А. в сентябре 2013 года начислен объем газа в размере 850,092 куб. м на 4003 рубля 93 копейки, в октябре 2013 года начислен объем газа в размере 850,092 куб. м на 4003 рубля 93 копейки.
Абонент Фель Валентина Яковлевна, в отношении которой произведены операции "начисления" (за январь 2014 года) и "сторнирование" (в март 2014 года), допрошенная в ходе проверки, пояснила, что заявление о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа либо неисправности прибора учета не подавались, уведомления на оплату 1 385 291 рубля 42 копеек не поступали, показания приборов учета газа максимально возможного значения при их эксплуатации не достигали, задолженность по платежам не допускалась. При этом выписка из лицевого счета и отчет по начислению в отношении абонента Фель В.Я. обществом не представлены.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам, представленными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, установлено, что Фель В.Я. в январе 2014 года начислен объем газа - 94,839 куб. м на 446 рублей 69 копеек.
В свою очередь в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Фель В.Я. в марте 2014 года произведено сторнирование 1 385 291 рубля 42 копеек, начисленных в январе 2014 года, что полностью противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
Абонент Денисова Мария Васильевна, в отношении которой произведены операции "начисления" (за декабрь 2013 года) и "сторнирование" (в феврале 2014 года), в ходе допроса пояснила, что заявление о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа либо неисправности прибора учета не подавались, уведомления на оплату 1 519 352 рублей 40 копеек не поступали, показания приборов учета газа максимально возможного значения при их эксплуатации не достигали, задолженность по платежам не допускалась, замена счетчика производилась в 2013 году. Выписка из лицевого счета и отчет по начислению в отношении абонента Денисовой М.В. в ходе проверки обществом не представлены.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам установлено, что Денисовой М.В. в декабре 2013 года начислен объем газа - 1,077 куб. м на 5 рублей 07 копеек. При этом в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Денисовой М.В. в феврале 2014 года сторнированы 1 519 352 рубля 40 копеек, начисленные в декабре 2013 года, что противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
В отношении абонента Степаненко Александра Николаевича, которому произведены операции "начисления" (за апрель 2014 года) и "сторнирование" (в августе 2015 года) установлено, что ему поступило уведомление на оплату 2 826 тыс. рублей. Однако после обращения в общество получен ответ, что уведомление на оплату газа выписано ошибочно. Степаненко А.Н. указал, что в представленном на обозрение документе подпись не его, задолженность по платежам не допускалась. В сентябре 2017 года была замена счетчика, показания приборов учета газа максимально возможного значения при их эксплуатации не достигали, заявление в общество не подавалось.
Представленная заявителем выписка из лицевого счета Степаненко А.Н. не содержит сведений о ранее начисленной абонентской плате: так переплата на конец периода предыдущих показаний - 4451 рубля 99 копеек, показания прибора учета на 02.04.2014 - 53 300, переплата на конец периода текущих показаний - 398 рублей 55 копеек, показания прибора учета на 03.04.2014 - 53 300.
Из выписки из лицевого счета Степаненко А.Н. установлено, что обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того, по состоянию на 01.04.2014 - 01.08.2015 задолженность в размере 2 826 тыс. рублей отсутствует.
Из реестров абонентов к первичным счетам-фактурам следует, что Степаненко А.Н. в апреле 2014 года начислен объем газа двумя записями в реестре абонентов в размере 200 284 куб. м на 943 337 рублей 64 копейки и 239,571 куб. м на 1 128 рублей 38 копеек. При этом в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Степаненко А.Н. в августе 2015 года сторнированы 2 826 тыс. рублей, начисленные в апреле 2014 года, что полностью противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
Абонент Амирян А.Г, в отношении которого произведены операции "начисления" (за апрель 2014 года) и "сторнирование" (в июне 2014 года), пояснил, что заявления на перерасчет не подавал, была поверка прибора учета, уведомления на оплату 2 825 614 рублей 86 копеек не поступали, при заполнении квитанции на оплату газа указывал показания по счетчику, все оплаты производятся своевременно, задолженность не допускалась, уведомлений о задолженности не получал.
Выписка из лицевого счета Амирян А.Г. N 0813001371 не содержит сведений о ранее начисленной абонентской плате. Так, переплата на конец периода предыдущих показаний - 2071 рубль 28 копеек, показания прибора учета на 08.04.2014 - 23 670, переплата на конец периода текущих показаний - 9 рублей 42 копейки, показания прибора учета на 21.04.2014 - 23 600.
Из выписки из лицевого счета Амирян А.Г. установлено, что обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того, по состоянию на 01.04.2014 - 01.06.2014 2 825 614 рублей 86 копеек задолженности отсутствуют.
Из реестров абонентов к первичным счетам-фактурам следует, что Амирян А.Г. в апреле 2014 года начислен объем газа - 299 946,182 куб. м на 1 412 746 рублей 51 копейку. Однако в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Амирян А.Г. в июне 2014 года сторнированы 2 825 614 рублей 86 копеек, начисленные в апреле 2014 года, что противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
Абонент Шаула Ирина Дмитриевна, в отношении которой произведены операции "начисления" (за апрель и март 2014 года) и "сторнирование" (в мае 2014 года), пояснила, что заявления о необходимости корректировки (перерасчете) показаний учета газа либо неисправности прибора учета не подавались, показания приборов учета газа максимально возможного значения при их эксплуатации не достигались, задолженность по платежам не допускалась, уведомления о наличии задолженности не поступали.
Выписка из лицевого счета Шаулы И.Д. N 0803000418 не содержала сведений о ранее начисленной абонентской плате, переплата на конец периода предыдущих показаний - 10 рублей, показания прибора учета на 27.03.2014 - 44 608, долг на конец периода текущих показаний - 1 рубль 70 копеек, показания прибора учета на 01.04.2014 - 44 390.
Из выписки из лицевого счета Шаулы И.Д. установлено, что обществом произведены операции сторнирования, однако ни один документ не содержит сведения о начислении вышеуказанных сумм. Более того, по состоянию на 01.03.2014 - 01.05.2014 отсутствуют 3 766 905 рублей 83 копейки задолженности.
В соответствии с реестрами абонентов к первичным счетам-фактурам установлено, что Шауле И.Д. в марте 2014 года начислен объем газа - 475,953 куб. м на 2241 рубль 74 копейки, в апреле 2014 года начислен объем газа - 120 933,400 куб. м на 569 596 рублей 31 копейка. При этом в соответствии с реестром абонентов по корректировочным операциям абоненту Шауле И.Д. в мае 2014 года сторнированы 374 957 рублей 19 копеек, начисленные в марте 2014 года, 3 391 948 рублей 64 копейки - в апреле 2014 года, что противоречит сведениям о начислении, показаниям абонента и подтверждает, что начисления в размере сторнированных сумм не производились.
Анализируя представленные обществом квитанции, в которых отражена информация о перерасчетах платы за газ по абонентам, перечисленным в оспариваемом решении инспекции, а также документы, подтверждающие направление данных квитанций через Почту России, суды установили, что общество представило квитанции только в отношении 12 абонентов, указанных в оспариваемом решении, в том числе и по тем, которые в своих объяснениях отрицают факт их уведомления о проведенных перерасчетах (Романков В.А., Попов В.В., Ивашов А.Н.), и не представило квитанции в отношении остальных абонентов, указанных в Приложениях 1 и 2 к акту и решению. При этом, во всех представленных квитанциях не заполнена графа: пересчет размера платы за газ; с минусом отражены суммы по графе стоимость газа за текущий период, то есть отдельно не выделены суммы произведенных корректировок, которые включены в корректировочные счета-фактуры. Кроме того, в ранее представленных документах в подтверждение корректировок в отношении каждого абонента, указанного в решении, представлены акты снятия показаний одного счетчика, а в квитанциях Романкова В.А., Кириловой Т.А., Икрянова А.И. указаны по 2 счетчика. В графе разница показаний указаны значительные отклонения, которые не соответствуют разнице показаний на конец периода и предыдущих показаний. Квитанции, в которых начислены платежи со значительными отклонениями в разнице показаний, обществом не представлены.
В представленных информационных листках по лицевому счету не отражены сведения о произведенных начислениях, которые корректируется в последующем, при этом сведения о задолженности не соответствуют сведениям, отраженным в квитанциях. Графа "Сумма к оплате" Романенкова В.В. за апрель 2014 года заполнена с минусом, то есть рассчитана переплата из данных в квитанции, при этом в квитанции Козловой Г.В. за май 2014 года данная графа не заполнена, хотя из сумм, отраженных в квитанции, складывается переплата.
При анализе иных представленных обществом квитанций также установлены противоречия и несоответствия с иными документами, представленными заявителем в рамках проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля:
- квитанция за апрель 2014 года Курбанова Э.О. содержит сведения о предыдущих и текущих показаниях счетчика - соответствуют значению 5150 куб. м, однако в соответствии с актом снятия показаний прибора учета 31.03.2014 показания счетчика соответствуют 5165 куб. м, в информационном листке по лицевому счету Курбанова Э.О. показания на 28.03.2014 - 5180 куб. м, на 31.03.2014 - 5165 куб. м. В квитанции размер сторнированной суммы - 4 832 784 рубля, с учетом размера корректировки - 4 849 520 рублей сумма начисленной платы за газ за апрель 2014 года составила 16 736 рублей, однако в динамике средний размер начислений соответствует 2 тыс. рублям в месяц.
- в квитанции Романкова В.И. за апрель 2014 года сведения о предыдущих и текущих показаниях счетчика 1 соответствуют значению 16 200 куб. м, предыдущие показания счетчика 2 - 16 200 куб. м, на конец периода - 16 360 куб. м, однако в соответствии с актом снятия показаний прибора учета 31.03.2014 показания счетчика соответствуют 16 196 куб. м. В соответствии с объяснениями Романкова В.И. установлено: "Заявления о перерасчете абонентской платы за газ не подавал. Показания подавались своевременно согласно показаниям прибора учета газа. Задолженность не допускалась никогда, оплата за использованный газ осуществляется ежемесячно согласно показаниям прибора учета газа".
- в квитанции Попова В.В. за апрель 2014 года показания счетчика содержат сведения о предыдущих и текущих показаниях и соответствуют значению 19 452 куб. м, однако в соответствии с актом снятия показаний прибора учета 31.03.2014 показания счетчика соответствуют 19 450 куб. м. В соответствии с объяснениями Попова В.В. установлено: "Заявления о перерасчете абонентской платы за газ не подавал. Показания подавались своевременно согласно показаниям прибора учета газа. Задолженность не допускалась никогда, оплата за использованный газ осуществляется ежемесячно согласно показаниям прибора учета газа".
- в квитанции за апрель 2014 года Куриловой Т.А. показания счетчика содержат сведения о предыдущих и текущих показаниях и соответствуют значению 3250 куб. м. Однако в соответствии с актом снятия показаний прибора учета 31.03.2014 показания счетчика соответствуют 3248 куб. м.
В соответствии с объяснениями Ивашова А.Н. установлено: "Оплата за потребляемый газ производилась своевременно. Задолженность отсутствует. Заявление о перерасчете абонентской платы за потребленный газ не подавалось, перерасчет в марте 2014 года за февраль 2014 года в размере 1 384 377 рублей не производился".
В отношении Татаринцева В.Н. в соответствии с объяснениями супруги Татаринцева В.Н. установлено: "Являлась супругой Татаринцева В.Н. (дата смерти 25.08.2017). Оплата за потребляемый газ производилась своевременно. Задолженность отсутствует. Заявление о перерасчете абонентской платы за потребленный газ не подавалось, перерасчет в апреле 2014 года за февраль 2014 года в размере 4 709 573 рублей не производился".
В отношении Гюльбякова Р.А. представлена квитанция только за октябрь 2014 года, хотя операции сторно проведены еще и в июле, августе и ноябре 2014 года.
По абоненту Козловой Г.В. в мае 2014 года произведен перерасчет за апрель 2014 года к уменьшению на 29 377 694 рубля, в квитанции за май 2014 года в графе стоимость газа за текущий период указаны с минусом 29 987 119 рублей 32 копейки, предыдущие показания счетчика в квитанции - 3308 куб. м и отсутствуют текущие показания, однако в соответствии с актом снятия показаний прибора учета 30.04.2014 показания счетчика соответствуют 06370 куб. м.
По абоненту Стороженко Г.Н. в июле 2014 года разрыв между начислением и сторнированием составляет 4 месяца. В квитанции за июль 2014 года показания счетчика содержат сведения о предыдущих показаниях - 23 620 куб. м, текущие показания -23 702 куб. м. Основания возникновения пересчета 5 193 339 рублей 35 копеек (показания в квитанции) отсутствуют.
В квитанции за апрель 2014 года абонента Икрянова А.И. по счетчику 1 указаны предыдущие показания и показания на конец периода - 5670 куб. м; по счетчику 2 предыдущие показания - 5675 куб. м, на конец периода - 6161 куб. м. В актах проверки показаний от 28.03.2014 указаны показания 5675 куб. м, от 31.03.2014 - 5670 куб. м. В квитанции в графе "Стоимость газа за текущий период" отражена сумма (-) 4 708 884 рубля 55 копеек.
В квитанции за апрель 2014 года абонента Мазницина В.Н. указаны сведения о предыдущих показаниях счетчика - 19 283 куб. м (соответствует акту снятия показаний от 31.03.2014), информация о показаниях на конец периода не отражена. В квитанции в графе "Стоимость газа за текущий период" отражена сумма (-) 4 708 884 рубля 55 копеек.
При рассмотрении представленных документов, подтверждающих, по мнению общества, направление в адрес абонентов, указанных в решении, квитанций, суды установили, что отчеты и акты не содержат сведений, идентифицирующих абонентов - физических лиц, указанных в представленных квитанциях (указано общее количество отправленных за месяц документов и общая цена оказанных услуг). Кроме того, представленные отчеты об исполнении агентского поручения по договору на прием платежей от 01.07.2010 N 352/ну содержат сведения не о приеме платежей, а о количестве доставленных абонентам не конвертированных документов, при этом в актах со ссылкой на этот же договор указывается, что услуги удовлетворяют требованиям договора и производится расчет агентского вознаграждения от количества доставленных платежных документов.
С учетом установленных по делу обстоятельств суды правомерно указали, что представленные в обоснование проведения корректировок документы составлены обществом в одностороннем порядке, противоречат друг другу, не отвечают требованиям достоверности и не могут безусловно свидетельствовать о наличии правовых оснований для проведения корректировок. При анализе счетов-фактур в графе "покупатель" обществом указывается население района. Счета-фактуры на реализацию газа населению составляются на основании сводной отчётной формы (сводный акт), содержащей данные о реализации газа населению за месяц и о проведённых корректировках, которые являются основанием для отражения хозяйственных операций по реализации газа населению в бухгалтерском учете. Одновременно с составлением счета-фактуры документ, содержащий расшифровку операций, включенных в конкретной счет-фактуры, в учете общества не предусмотрен и не ведется. Как указано заявителем, данные о перечне хозяйственных операций содержатся только в электронной базе данных общества. То есть идентифицировать из первичных документов покупателя (абонента - физического лица) невозможно, что не соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, предъявляемому к счету-фактуре.
Судебные инстанции также установили, что обществом предоставляются составленные в одностороннем порядке данные абонентского учета, содержащие противоречивые, неполные сведения относительно обстоятельств взаимоотношений с абонентом; допускается представление к одному и тому же счету-фактуре разного перечня абонентов, что свидетельствует об искажении данных налогового учета.
Судебные инстанции учли, что согласно расшифровке к первичному счету-фактуре за март 2014 года по Благодарненскому району, представленному обществом в инспекцию с возражениями на акт налоговой проверки и в суд, итог - 96 484 816 рублей 41 копейка (далее - расшифровка 1). Однако в расшифровке к первичному счету-фактуре, представленному обществом по этому же району в суд, итог - 96 485 242 рубля 67 копеек (далее - расшифровка 2). То есть разница составила 426 рублей 26 копеек.
Судебные инстанции также установили, что 149 записей с нулевыми начислениями исключены из расшифровки 2, в обеих расшифровках отражены 218 операций на 364 632 рубля 61 копейка, уменьшающих объем отгруженного газа; в расшифровке N 1 отражены 99 записей на 194 507 рублей 28 копеек, в том числе 3 операции на уменьшение на 6547 рублей 24 копейки, отсутствующие в расшифровке N 2; в расшифровке N 2 отражены 95 операций, отсутствующих в расшифровке N 1 на 191 983 рубля 83 копейки и 2 операции на уменьшение на 639 рублей 19 копеек.
Таким образом, отсутствие начислений, которые впоследствии корректируются, недостоверность данных налогового учета подтверждается расшифровками к первичным счетам-фактурам, представленным обществом.
Кроме того, на примере абонентов Благодарненского района Ставропольского края по корректировкам, произведенным в августе 2015 года, судебные инстанции установили, что первоначально начисленная сумма в лицевых счетах абонентов отсутствует, а по ряду абонентов Благодарненского района первоначальная сумма отражена в меньшем размере по сравнению с той, которая впоследствии корректируется.
Так, по л/с 0506000392 Байдиной А.А. в августе 2015 года проведена корректировка за июль 2013 года на (-) 303 рубля 47 копеек, однако в реестре к первичному счету-фактуре за июль 2013 года отражены начисления в меньшей сумме -125 рублей 36 копеек.
Аналогичная ситуация наблюдается в отношении других абонентов, например: л/с 0501000909 Быстрицкая Н.И. за январь, февраль, март, апрель, май, июнь 2015 года; л/с 0503004845 Власова А.И. за февраль, март, апрель, май, июнь 2015 года; л/с 0510000008 Воробьева Г.В. за март, апрель, май, июнь, июль 2015 года; л/с 0503000037 Данильченко Т.П. за сентябрь 2013 года; л/с 0502000399 Дегтярева В.А. за март, апрель, май, июнь 2015 года; л/с 0513000532 Зверева А.В. за май, июнь 2015 года; л/с 0503002896 Мовсисян С.М. за июль, август, сентябрь 2013 года; л/с 0503009541 Приходько А.И. за октябрь, ноябрь 2013 года; л/с 0506000241 Селеванова В.Н. за июль, август, сентябрь, октябрь 2013 года, за январь, февраль, март, апрель 2014 года.
Как правильно указали судебные инстанции, указанные несоответствия свидетельствуют о том, что представленные обществом расшифровки к первичному счету-фактуре не отвечают требованиям достоверности, а, следовательно, не могут безусловно свидетельствовать о наличии правовых оснований для проведения корректировки.
Проверяя доводы общества об отсутствии со стороны инспекции претензий к начислению платы за газ, которая впоследствии скорректирована, судебные инстанции установили, что данное обстоятельство не соответствует содержанию оспариваемого решения инспекции, поскольку выводы по данному эпизоду подробно изложены на страницах 66 - 67 оспариваемого решения.
Проверяя позицию общества о том, что инспекция не установила, что определенным лицам начисление платы за газ не производилось, не установила занижение выручки, судебные инстанции указали, что установить все обстоятельства, указанные обществом, инспекции не представилось возможным, поскольку в ходе проверки обществом не представлены все документы в разрезе периодов и по всем абонентам с указанием лицевых счетов. Вместе с тем, инспекцией установлены значительные отклонения количества абонентов в разрезе периодов и регионов от 50 человек до нескольких тысяч человек, что подтверждает вывод налогового органа о выявленных противоречиях. По этим же основаниям не обоснован довод общества о подтверждении включения в налоговую базу сумм по НДС, которые включены в корректировочные счета-фактуры.
Суды правомерно отклонили ссылку общества на положения Правил. Документы, соответствующие требованиям 31 Правила (документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, сопутствующие перерасчету документы (заявления, квитанции и т.д.), наличие которых предусмотрено пунктом 10 статьи 172 Кодекса, не представлены.
Проверяя доводы общества об уведомлении абонента о проведенных перерасчетах в квитанциях и иных документах, направляемых в проверяемом периоде в его адрес, судебные инстанции указали, что они не подтверждены документально.
Суды правомерно не приняли во внимание ссылки общества на то, что оно не знакомо с приложениями к поручениям о допросе, по которым физические лица отказались от причастности к данным документам и подписям на данных документах.
Суды установили и подтверждается материалами дела, что на обозрение абонентам предоставлены акты снятия показаний с приборов учета газа, содержащие подписи абонентов, представленные в рамках проведения выездной налоговой проверки самим обществом, и описанные в решении.
Таким образом, проанализировав оспариваемое решение инспекции и представленные документы, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что в ходе проверки инспекция установила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности сведений, указанных в документах, как по начислениям, так и по операциям сторнирования, и как следствие искажение налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций:
- показания спорных абонентов, отрицающих факт как получения уведомления о наличии задолженности, так и наличие текущей задолженности, отрицающих направление заявлений на перерасчет или получения уведомления о перерасчете, отрицающих факт "перекрута", отрицающих факт знакомства с представленными на обозрение документами (акты снятия показаний с приборов учета) с одновременным отрицанием принадлежности подписи к опрашиваемому абоненту;
- непредоставление развернутых лицевых счетов спорных абонентов (представлены выписки за период сторнирования);
- противоречие показаний абонентов и сведений, представленных обществом;
- противоречие между сведениями, как в суммовом, так и в денежном выражении, указанными в выписках из лицевых счетов, отчетах по начислению и сторнированию, реестрах абонентов к первоначальному счету-фактуре и реестру абонентов по корректировочным операциям;
- неподтверждение позиции проверяемого налогоплательщика в отношении понятия - "перекрут";
- противоречие первичным документам (акты снятия показаний) сведений, отраженных в выписках из лицевых счетов, и отчетах по начислению и сторнированию (начисление по показаниям прибора учета при отсутствии потребления газа в соответствии с актами снятия показаний);
- критические отклонения количества абонентов от среднего числа абонентов в районе, что свидетельствует о недостоверных сведениях о начислении платы за газ в разрезе абонентов в представленных реестрах;
- несоответствие итоговых сумм, указанных в первичных счетах-фактурах, с итоговыми суммами первичных счетов-фактур, указанных в реестрах выставленных счетов-фактур;
- наличие значительного количества сторнированных операций без наличия операций по начислению, отраженных в первичных счетах-фактурах (реестры представленные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля);
- отсутствие задолженности и оплаты по спорным операциям, подтверждающие отсутствие первоначальных начислений;
- предоставление недостоверных документов (акты снятия показаний, не подтвержденные опрашиваемыми абонентами);
- отсутствие начислений в отношении спорных абонентов, выявленных на основании представленных проверяемым налогоплательщиком документов (реестры к первоначальным счетам-фактурам, выписки из лицевых счетов, отчеты по начислению и сторнированию), документов, представленных опрашиваемыми абонентами (квитанции), а также показаний спорных абонентов;
- придание видимости факта начислений абонентской платы без фактических обстоятельств совершаемых операций.
Суд кассационной инстанции соглашается с позицией судебных инстанций о том, что поскольку по всем спорным операциям основания для непринятия представленных обществом документов в качестве оснований для корректировки абсолютно идентичные и указаны выше, следовательно, описание в судебных актах части спорных операций не может расцениваться как нарушение прав заявителя.
Судебные инстанции установили, что в ходе проверки по требованию инспекции обществом представлена информация по абонентам за 2013 - 2015 годы, в том числе расшифровки первичных счетов-фактур с данными о начислениях, корректировочные счета-фактуры, документы, подтверждающие начисление платы за газ (отчеты, акты), иные. Представленным документам в ходе проверки дана оценка, выводы по которой отражены в оспариваемом решении.
Кроме того, в ходе судебного разбирательства выборочно с учетом мнения лиц, участвующих в деле, проведен обзор и анализ представленных документов по ряду абонентов, и установлено, что замечания к документам, представленным обществом, являются аналогичными указанным выше, по всем спорным операциям являются идентичными основания для непринятия их в качестве оснований для корректировки, в связи с чем суды не установили основания для исследования документов по каждому абоненту (в том числе с учетом значительного количества и объема).
Как указано выше, основной претензией инспекции является довод о том, что в отсутствие волеизъявления абонента, выраженного в подаче заявки на перерасчет платы за газ, произвести перерасчет в одностороннем порядке поставщик газа не вправе. Правомерность перерасчета объемов потребленного газа в случае не представления абонентом показаний прибора учета может быть подтверждена документами, поименованными в пункте 31 Правил: заявление абонента на перерасчет, акт или иной документ, содержащий данные о показаниях исправного прибора учета газа, которые в данном случае, представлены не в полном объеме.
В данном случае, принимая во внимание, что заявления абонентов на перерасчет отсутствовали, а в отношении иных документов установлены существенные противоречия, не отвечающие требованиям достоверности, суды признали обоснованными выводы инспекции об отсутствии правовых оснований для проведения корректировки начислений.
Представленные обществом документы не опровергают правомерности начисления НДС и налога на прибыль организаций в решении с учетом внесенных изменений.
Изложенные факты свидетельствуют о правомерность начисления НДС и налога на прибыль организаций по операциям, связанным с корректировкой сумм начислений абонентам - физическим лицам.
Отклоняя ссылку общества на постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 по делу N А40-40824/2014, судебные инстанции правомерно указали, что в названном судебном акте основанием для корректировки послужил вывод об отсутствии документов, подтверждающих объем и период корректировки, при отсутствии требований налогового органа о представлении документов, в свою очередь, в рассматриваемом деле инспекцией обществу предъявлено отсутствие комплекта документов, послуживших основанием для корректировки. То есть, приведенное обществом постановление вынесено по конкретному делу, с учетом конкретных обстоятельств дела и собранных доказательств в ходе мероприятий налогового контроля, в связи с чем не может быть принято во внимание как имеющее значение для рассмотрения дела.
Суды правомерно указали, что представленное в обоснование правомерности проведения корректировок платы за газ письмо Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 30.09.2019 N 36453-СН/04 не имеет правового значения для рассмотрения дела, поскольку указанное письмо отсутствовало в проверяемом периоде и его содержание противоречит пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354 (ред. от 13.07.2019) "О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (вместе с Правилами предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов") прямо установлено, что Правила, утвержденные данным постановлением, не применяются к отношениям, которые возникают при поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан и регулирование которых осуществляется в соответствии с Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 N 549.
Отклоняя ссылку общества на предписание от 21.10.2019 N 1525, выданное Управлением Ставропольского края по строительному и жилищному надзору в адрес общества, об устранении нарушения путем перерасчета размера платы за коммунальные услуги по газоснабжению согласно показаниям индивидуального прибора учета, судебные инстанции указали, что согласно выводам предписания обществу следует осуществить перерасчет газа абоненту исходя из показаний индивидуального прибора учета и осуществить проверку индивидуального прибора учета газа, установленного у конкретного абонента. Однако из самого предписания и представленных к нему документов не представляется возможным установить конкретные обстоятельства, послужившие основанием для его выдачи, не следуют выводы о наличии или отсутствии заявления на перерасчет. Доказательств обратного общество не привело.
Более того, предписание не относится к проверяемому периоду, и несогласие с выводами предписания является основанием для самостоятельного обращения в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта уполномоченного органа.
Таким образом, судом установлено, что 149 813 594 рубля вычетов по НДС неправомерно заявлены обществом по корректировочным счетам-фактурам в налоговых декларациях за 2013 - 2015 годы, не соответствуют положениям пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Кодекса, не подтверждены первичными документами, соответствующими Правилам, а являются правомерными доводы инспекции о невозможности определения правильности корректировки за конкретный период в определенном размере.
Также суды установили, что в нарушение статьи 249 Кодекса "Доходы от реализации" обществом занижена реализации вследствие необоснованных корректировок объемов газа текущего периода, поставленных абонентам физическим лицам (население).
В нарушение статьи 265 Кодекса "Внереализационные расходы" обществом завышены расходы вследствие необоснованных корректировок объемов газа предыдущих периодов поставленных абонентам физическим лицам (население).
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налоговая база за 2014 год занижена обществом на 509 379 788 рублей 90 копеек, начислены 43 950 334 рубля налога на прибыль, на 289 628 124 рубля уменьшена сумма убытка, исчисленного обществом по налогу на прибыль за 2014 год.
За 2015 год налоговая база занижена на 143 086 291 рубль, уменьшена сумма убытка по налогу на прибыль на 143 086 291 рубль.
Проверяя позицию общества о том, что корректировки платы за газ, произведенные в проверяемом периоде, но относящиеся к предшествующим периодам, не учтены при исчислении налога на прибыль за 2013 год, в связи с чем 18 581 754 рубля налога на прибыль начислены неправомерно, так как в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов учтены расходы, относящиеся к предшествующим периодам 153 820 020 рублей 72 копейки, в том числе только 840 363 рубля 89 копеек в связи с пересчетами платы за газ предшествующих периодов в отношении абонентов - физических лиц, однако даже указанная сумма не относится к оспариваемым операциям, судебные инстанции указали, что в рамках налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы за 2013 год на 179 831 666 рублей 70 копеек, начислены 35 966 333 рубля 33 копейки налога. При этом общество учитывало в составе доходов от реализации корректировки объемов газа текущего периода, поставленных абонентам физическим лицам (население), и положительные корректировки объемов реализованного газа, относящихся к предшествующим налоговым периодам, что подтверждается сводными отчетами о реализации газа населению и оборотами счета 90.11 "выручка от реализации газа населению".
Таким образом, судебные инстанции правомерно согласились с позицией инспекции, изложенной в оспариваемом решении, о нарушении обществом положений статьи 249 Кодекса.
Соглашаясь с позицией инспекции о нарушении обществом статьи 265 Кодекса, суды указали, что в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов общество учло 153 820 020 рублей 72 копейки расходов, относящихся к предшествующим периодам. Это подтверждается налоговым регистром по налогу на прибыль по формированию внереализационных расходов строки 200 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, в частности "Отчетом по проводкам (налоговый учет) дебет счета 92.02, счет кредита по всем, Дт Прочие доходы и расходы = Доход/Убыток прошлых лет, выявленный в текущем периоде" за 2013 год, налоговым регистром по налогу на прибыль "Сравнение доходов и расходов бухгалтерского и налогового учета" за 2013 год, представленных в рамках налоговой проверки.
С учетом установленных по делу обстоятельств судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерном начислении обществу 35 966 333 рублей налога на прибыль за 2013 год и 43 950 334 рублей за 2014 год и уменьшении убытка, исчисленного обществом по налогу на прибыль, за 2014 год на 289 628 124 рубля и за 2015 год на 143 086 291 рубль.
Проверяя правомерность начисления обществу пеней по НДС, судебные инстанции руководствуясь статьей 75 Кодекса и определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 29.05.2014 N 1069-О, от 12.05.2003 N 175-О, правомерно указали, что инспекция в ходе проверки выявила неполную уплату обществом в установленный срок НДС, что в соответствии со статьей 75 Кодекса является основанием для начисления 62 250 777 рублей 86 копеек пеней по НДС. Расчет проверен и признан правильным.
Инспекцией также установлена неполная уплата в установленный срок 79 916 667 рублей налога на прибыль за 2013 и 2014 годы, что в соответствии со статьей 75 Кодекса также является основанием для начисления 41 241 105 рублей 81 копейки пеней. Расчет пеней проверен и признан верным.
Суды признали правомерным привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС за 3 квартал 2015 года и 4 квартал 2015 года, в виде 1 034 867 рублей 24 копеек штрафа. При этом судебные инстанции учли, что инспекция согласно нормам статьи 112, 114 Кодекса признала в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность социальную направленность деятельности общества, наличие значительной численности сотрудников общества (свыше 1 000 человек) и снизила размер штрафных санкций в 2 раза.
Размер штрафа признан судами соразмерным совершенному нарушению, иных оснований для снижения размера штрафных санкций суды не установили.
Суды не выявили существенных нарушений инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов, рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения, являющихся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса основанием для отмены решения. Основания для признания недействительным решения инспекции по данным основаниям не установлены.
Доводы сторон исследовались судебными инстанциями в судебных заседаниях, при этом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, неописание в тексте решения суда абсолютно всех корректировок не привело к принятию неправомерных судебных актов. Суд мотивировал отсутствие необходимости исследовать и описывать в тексте решения суда отдельно каждую корректировку платы за газ.
Доводы заявителя о том, что в судебных актах приведены доводы и ссылки на доказательства, которые не были исследованы в судебном разбирательстве, не соответствуют фактическим обстоятельствам.
В частности, доводы о об отсутствии начислений платы за газ отражены в оспариваемом решении инспекции и в приложении к решению инспекции и демонстрировались суду на примере Благодарненского района (период - август 2015 года) непосредственно в судебном заседании в присутствии представителей заявителя.
Доводы заявителя о том, что после передачи дела судье Наваковой И.В., налоговый орган отказался передавать суду документы, истребованные судьей Соловьевой И.В., не соответствуют фактическим обстоятельствам.
Так, мотивируя невозможность представления истребуемых документов, инспекция сослалась на отсутствие технической возможности изготовить копии с жестких дисков, представленных обществом в инспекцию.
Суд апелляционной инстанции установил, что до передачи дела судье Наваковой И.В. судья Соловьева И.В. разрешила указанный вопрос и обязала предоставить истребуемые доказательства самим обществом, и общество в судебном заседании согласилось самостоятельно их представить. Однако после передачи дела судье Наваковой И.В. общество возложенную на него обязанность не исполнило, недобросовестно ссылаясь на бездействие суда и указывая на неисполнение определения суда инспекцией.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что нарушение процессуальных прав общества в указанной ситуации невозможно, поскольку располагая оригиналами собственных первичных документов, общество не лишено процессуального права на представление доказательств.
Проверяя довод общества о неправомерном непривлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Ставропольского края по строительному и жилищному надзору, суд апелляционной инстанции со ссылкой на часть 1 статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно указал, что основанием для привлечения к участию в деле в качестве третьих лиц, является наличие возможности влияния судебного акта по существу спора на права и обязанности третьих лиц по отношению к одной из сторон спора.
Судебный акт может быть признан принятым о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, лишь в том случае, если им устанавливаются права или обязанности этого лица по рассматриваемым судом правоотношениям.
В рассматриваемом случае доказательства того, что принятые по делу судебные акты могут затрагивать права и законные интересы указанного в ходатайстве лица, а также влиять на его обязанности по отношению к одной из сторон спора, не представлены.
Следовательно, суд правомерно отказал в привлечении в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Ставропольского края по строительному и жилищному надзору.
Из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды дали оценку имеющим значение для дела доводам и возражениям лиц, участвующих в данном деле, надлежащим образом исследовали все имеющиеся в материалах дела доказательства и установили обстоятельства дела, имеющие значение для разрешения спора. Ссылка общества на судебные акты по другим делам правомерно не принята во внимание, поскольку они приняты по иным основаниям и с учетом иных конкретных обстоятельств.
Довод о том, что суды не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам общества, не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения кассационной жалобы, при этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).
Иные доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, не имеют существенного значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку не опровергают правильности выводов судов, по сути, направлены на иную оценку имеющихся доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела. Между тем несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых судебных актов. При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы и отмены обжалуемых судебных актов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 18.11.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2020 по делу N А63-4270/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий Т.В. Прокофьева
Судьи Т.Н. Драбо
Л.А. Черных
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка