Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 июня 2020 года №Ф08-1262/2020, А32-19655/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 июня 2020 года Дело N А32-19655/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2020 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Карпова В.Г. (доверенность от 12.03.2018) и Берзеговой Б.Б. (доверенность от 25.06.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "АвтоСпецСтрой" (ИНН 2320135530, ОГРН 1052311748950), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АвтоСпецСтрой" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.08.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2019 по делу N А32-19655/2019, установил следующее.
ООО "АвтоСпецСтрой" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 08.10.2018 N 78559 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 205 038 рублей 80 копеек штрафа.
Решением от 28.08.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.11.2019, суд отказал удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования ввиду законности и обоснованности оспариваемого решения инспекции.
В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленного требования. Заявитель кассационной жалобы полагает, что оспариваемое решение инспекции является незаконным, так как налагает на общество не предусмотренный действующим законодательством штраф в размере от всей суммы налога, а не от неоплаченной суммы, как предусмотрено пунктом 1 статьи 122 Кодекса; налог на прибыль уплачен своевременно в размере 43 320 рублей в федеральный бюджет, 244 886 рублей в региональный бюджет, сумма неоплаченного своевременно налога составила 241 662 рубля. Суды проигнорировали представленные заявителем платежные поручения об уплате налога на прибыль за 2017 год; судебные акты противоречат подпункту 1 пункта 3 статьи 45 Кодекса, согласно которому размер оплаченных налогов считается по платежным поручениям, а не по аналитическим справкам налогового органа. Декларации по налогу на прибыль сдаются с нарастающим итогом и если декларации за первый, второй и третий кварталы были не нулевые, то справка при наличии даже годовой нулевой декларации не покажет переплаты или уплаты.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
На основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с болезнью судьи Воловик Л.Н. определением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2020 в составе суда произведена замена судьи-докладчика Воловик Л.Н. на судью-докладчика Прокофьеву Т.В.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей налогового органа, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, по итогам которой составила акт камеральной проверки от 09.08.2018 N 106904 и вынесла решение от 08.10.2018 N 78559 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде 205 038 рублей 80 копеек штрафа.
Основанием для начисления налогоплательщику спорной суммы штрафа послужил вывод инспекции о том, что в нарушение требований подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса, общество до подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль не уплатило соответствующие суммы исчисленного к доплате налога на прибыль.
Решением от 23.11.2018 N 24-12-2044 УФНС России по Краснодарскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, руководствуясь положениями статей 80, 81, 112 - 114, 122, 285 - 289 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), суды сделали вывод об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.
При этом суды исходили из того, что общество неоднократно представляло уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2017 год:
Дата подачи
Налоговый (отчетный) период
сумма налога к доплате
сумма налога к уменьшению
в федеральный бюджет
в бюджет субъекта
28.04.2017
за 3 месяца 2017 года
2222 рубля
294 рубля
0 рублей
28.07.2017
за полугодие 2017 года
11 452 рубля
64 893 рубля
0 рублей
25.08.2017
за полугодие 2017 года (уточненная)
11 452 рубля
64 893 рубля
0 рублей
30.10.2017
9 месяцев 2017 года
2 552 рубля
14 462 рубля
0 рублей
27.03.2018
за 2017 год
0 рублей
0 рублей
0 рублей
22.05.2018
за 2017 год (уточненная)
76 928 рублей
435 926 рублей
0 рублей
15.06.2018
за 9 месяцев 2017 года
2 552 рубля
14 462 рубля
253 921 рубль
Суды отклонили ссылку общества на представленные в материалы дела платежные поручения об оплате налога на прибыль в 2017 году, указав, что данные суммы оплаты налога с учетом подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, обоснованно зачтены налоговым органом в счет оплаты авансовых платежей, начисленных налогоплательщиком, в связи с чем в КРСБ переплата по налогу фактически не образовалась.
Суды также указали, что представление налогоплательщиком 15.06.2018 уточненной декларации (расчета) по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года с указанием к уменьшению сумм налога, ранее не исчисленных по итогам отчетных периодов, повлекло за собой возникновение у налогоплательщика переплаты только лишь с 15.06.2018, то есть позже даты представления уточненной декларации за 2017 год, по итогам камеральной проверки которой инспекция приняла оспариваемое решение.
Суды с учетом положений пункта 4 статьи 81 Кодекса и пункта 20 постановления N 57 согласились с выводом инспекции о том, что в рассматриваемом случае обществом не соблюдены условия освобождения налогоплательщика от ответственности.
Суд апелляционной инстанции отметил, что ошибочное указание в мотивировочной части решения суда от 28.08.2019 сведений об оплате налога после представления уточненной декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2017 года, не привело к принятию необоснованного судебного акта, поскольку переплата образовалась из ранее оплаченных авансовых платежей, но только после представления уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 года, т. е. после 15.06.2018, что свидетельствует о том, что на дату представления декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2017 года (22.05.2018) у общества переплата в указанном размере фактически отсутствовала.
Вместе с тем, судебные инстанции не учли следующее.
Формальный подход к вопросу привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения и наложения на него штрафа является недопустимым. Любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновность и противоправность деяния, соразмерность наказания, презумпция невиновности.
Из анализа норм действующего законодательства следует воля законодателя на поощрение добросовестных действий налогоплательщиков и освобождение их от ответственности в случае самостоятельного выявления ими ошибок и устранения их путем представления соответствующих сведений в контролирующие органы.
В силу пункта 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате в бюджет (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 543/07, 15.11.2011 N 7265/11).
Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 Кодекса и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. Согласно статье 285 Кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
По итогам же каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено указанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.
Уплата ежемесячных авансовых платежей, авансовых платежей по итогам отчетных и налогового периодов производится налогоплательщиками в порядке и в сроки, определенные статьей 287 Налогового кодекса, согласно которой по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, указанные положения статьи 287 Налогового кодекса устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога. Аналогичная позиция отражена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2015 N 306-КГ15-6527).
Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 Кодекса).
В силу пункта 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года.
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (пункт 1 статьи 285 Кодекса), именно по его итогам уплачивается сам налог на прибыль. А все платежи, которые организация перечисляет в бюджет в течение года, являются авансовыми. Вместе с тем, авансовые платежи с учетом характера и установленных порядков исчисления и уплаты налога на прибыль организаций входят в структуру указанного налога и приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный Кодексом как день уплаты налога за налоговый период. Такие разъяснения Федеральной налоговой службы приведены в письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 "О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"".
Иное толкование действующего налогового законодательства, применение освобождения от ответственности по пункту 4 статьи 81 Кодекса в зависимости от порядка декларирования организацией, представившей с задержкой достоверную информацию о размере налога по итогам налогового периода, уплаченных авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов или выполнения ими действий по подаче уточненной декларации за отчетные периоды того же налогового периода с отражением уплаченных авансовых платежей в качестве переплаты не отвечает принципам справедливости, нормативной определенности, не позволяет стимулировать заинтересованность налогоплательщиков в самостоятельном и своевременном устранении допущенных ошибок в поданной налоговой декларации по итогам всего налогового периода.
Общество в суде первой и апелляционной инстанции указывало, что штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса назначен оспариваемым решением инспекции в размере от всей суммы налога, указанной к уплате по итогам налогового периода (2017 года) в уточненной налоговой декларации за 2017 год (76 928 рублей (федеральный бюджет), 435 926 рублей (региональный бюджет), всего 512 854 рубля), а не от неоплаченной суммы, как предусмотрено пунктом 1 статьи 122 Кодекса; налог на прибыль уплачен своевременно в размере 43 320 рублей (федеральный бюджет), 244 886 рублей (региональный бюджет), сумма неоплаченного своевременно по итогам 2017 года налога - всего 241 662 рубля, тогда как сумма начисленного оспариваемым решением штрафа (40%) - 205 038 рублей 80 копеек.
Согласно пункту 2 статьи 87 Кодекса налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
На основании пункта 5 статьи 101 Кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).
Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Кодекса.
Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).
Таким образом, при оценке законности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога или штрафа, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.
Вместе с тем, доводы общества о своевременной уплате им авансовых платежей по итогам 3 месяцев, полугодия и 9 месяцев 2017 года отклонены судами с нарушением нормы материального права, а представленные в материалы дела платежные поручения об уплате авансовых платежей по налогу на прибыль в течение 2017 года фактической оценки судов не получили, конкретно указанные в платежных поручениях суммы и назначения платежей суды не установили.
При таких обстоятельствах выводы судов о том, что оспариваемое решение инспекции соответствует нормам Кодекса, являются преждевременными.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Поскольку суды не применили норму материального права, регулирующую спорные правоотношения, в результате чего не исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.08.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2019 по делу N А32-19655/2019 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий Т.В. Прокофьева
Судьи Т.Н. Драбо
Л.А. Черных
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка