Дата принятия: 06 июля 2020г.
Номер документа: Ф04-2277/2020, А70-17566/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июля 2020 года Дело N А70-17566/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2020 года
Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2020 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Алексеевой Н.А.
Буровой А.А.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АРИЕРРА" на решение от 10.12.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) и постановление от 13.03.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-17566/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АРИЕРРА" (625002, г. Тюмень, ул. Циолковского, 13/2, ОГРН 1087232014264, ИНН 7204122874) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании незаконным решения.
Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130).
В заседании приняли участие представители:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михалькова Д.Д. по доверенности от 24.12.2019, Токушева М.Ю. по доверенности от 18.02.2020;
от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 26.12.2019.
Суд установил:
общество с ограниченной ответственностью "АРИЕРРА" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление), о признании недействительным решения от 14.06.2019 N 13-2-60/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 756 783,71 руб., штрафа за неполную уплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 301 601,88 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 452 409,8 руб.; о необходимости учета в составе расходов по налогу на прибыль исчисленного налоговым органом НДС, не предъявленного заявителем покупателям услуг, в общем размере 12 085 142 руб.
Решением от 10.12.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 13.03.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение. Жалоба мотивирована, в том числе следующим: ни в акте проверки, ни в решении Инспекция не указывала на нарушение Обществом статьи 54.1 НК РФ, в связи с чем заявитель не оспаривал вывод со ссылкой на данную статью при подаче апелляционной жалобы в Управление; вмененное новое нарушение Управлением (статья 54.1 НК РФ) по итогам рассмотрения жалобы не должно ухудшать положение налогоплательщика; по состоянию на 04.07.2019 у Общества имелась переплата по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), однако при начислении пеней и штрафа по НДС Инспекция эту переплату не учла; ссылается на судебную практику в подтверждение своих доводов.
Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву; в частности, указывает, что установленная и доказанная совокупность обстоятельств, позволяющая сделать вывод об "искусственном" распределении части выручки на подконтрольное взаимозависимое лицо, Обществом не оспорена и не опровергнута, положения статьи 54.1 НК РФ сами по себе не создают какой-либо необоснованной нагрузки на налогоплательщика; возникшая переплата у Общества по УСН учтена при расчете пеней и штрафа по налогу на имущество.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей налоговых органов, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.
По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 14.06.2019 N 13-2-60/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены НДС в размере 12 085 142 руб., налог на имущество - 278 882 руб., пени за неуплату НДС, налога на доходы физических лиц в общем размере 2 817 517,83 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в общем размере 766 515,57 руб. с учетом применения положений статей 112, 114 НК РФ.
Решением Управления от 20.09.2019 N 515 решение Инспекции от 14.06.2019 отменено в части доначисления налога на имущество в сумме 211 967 руб., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ по налогу на имущество за 2016-2017 годы в размере 8 005,06 руб.; были приняты доводы Общества в части применения льготы по налогу на имущество в соответствии с пунктом 25 статьи 381 НК РФ, в связи с чем уменьшен доначисленный налог на имущество; учтена переплата по УСН при расчете штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ по налогу на имущество за 2016-2017 годы.
Частично не согласившись с принятым решением Инспекции (в редакции решения Управления), Общество обратилось в арбитражный суд.
Основанием принятия Инспекцией решения явился вывод о неправомерных действиях Общества по "искусственному" распределению части выручки на подконтрольное взаимозависимое лицо (индивидуальный предприниматель (ИП) Кузнецова И.Н.) в целях сохранения Обществом права на применение специального налогового режима - УСН с объектом налогообложения "доходы", уклонения от исчисления и уплаты налогов по общей системе налогообложения.
Обстоятельства взаимозависимости между Обществом и ИП Кузнецовой И.Н. не оспариваются.
В ходе налоговой проверки установлено, что сумма дохода от ведения Обществом деятельности (с учетом доходов от предпринимательской деятельности ИП Кузнецовой И.Н.) превысила установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ лимит (68,82 млн.руб.) в 3 квартале 2015 года, в связи с чем с 01.07.2015 Общество переведено на общую систему налогообложения.
Доводы Общества относительно неправомерности указания в решении Управления на пункт 1 статьи 54.1 НК РФ, поскольку решение вышестоящего налогового органа не может ухудшать положение налогоплательщика, получили правовую оценку судов и обоснованно были отклонены. Апелляционный суд указал, что Общество не оспаривает решение Инспекции в части доначисления НДС, соглашаясь, по сути, с установленными налоговым органом обстоятельствами совершённого налогоплательщиком налогового правонарушения; решение Управления не обжаловалось, предметом спора по настоящему делу не является. Указанные доводы кассатора судом кассационной инстанции отклоняются как не влияющие на законность принятых судебных актов.
Кассационная инстанция считает, что доводы Общества относительно необоснованного доначисления Инспекцией пеней и штрафов по НДС без учета уплаченного самим заявителем налога по УСН за 2015-2017 годы нашли полную и всестороннюю оценку судов и обоснованно отклонены с учетом выводов относительно наличия (отсутствия) потерь бюджета соответствующего уровня.
Как установлено судами, акт выездной налоговой проверки от 22.04.2019 получен представителем Общества 29.04.2019; материалы налоговой проверки рассмотрены в присутствии директора и представителя Общества 05.06.2019; на следующий день после рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (06.06.2019) Общество представило уточненные налоговые декларации по УСН с суммой к уменьшению:
за 2016 год - 1 396 873 руб., за 2017 год - 1 399 338 руб., то есть суммы налога самостоятельно уменьшены Обществом на 2 796 211 руб.; 14.06.2019 Инспекцией вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Учитывая установленные обстоятельства, суды обоснованно, руководствуясь положениями статей 12, 14, 75 НК РФ, пункта 1 статьи 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), отклонили доводы Общества о неучете переплаты, поскольку из решений Инспекции и Управления следует, что возникшая в результате подачи уточненных налоговых деклараций по УСН переплата налогоплательщика по данному налогу учтена налоговыми органами при расчете пеней и штрафных санкций по налогу на имущество организаций (региональному налогу, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, как и налог по УСН).
Кассационная инстанция поддерживает выводы судов об отсутствии оснований учитывать данную переплату при расчете пеней и штрафных санкций по НДС, исходя из нормативных положений статей 12, 13, 75 НК РФ, статей 50, 56 БК РФ, поскольку уплата заявителем налога по УСН, в стопроцентном размере направляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, не компенсирует потери федерального бюджета вследствие неуплаты Обществом НДС и не свидетельствует об отсутствии у заявителя неуплаченного НДС.
Довод кассационной жалобы о подаче Обществом заявления об уточнении платежа (оплата НДС вместо УСН) был предметом рассмотрения судов и получил надлежащую правовую оценку. Как верно указали суды, поскольку на момент принятия решения Инспекции от 14.06.2019 заявления от 27.06.2019 об уточнении платежей не были поданы налогоплательщиком, оснований для их учета при расчете пеней (штрафов) в рамках оспариваемого решения не имелось.
Ссылка кассатора на иную судебную практику не принимается, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.
Вместе с тем суд кассационной инстанцией не может согласиться с фактически поддержанной судами методикой определения налоговым органом недоимки по НДС, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей, а исчислила НДС к полученным доходам (что влияет на определение сумм доначисленных пени и штрафов), в связи с чем принятые по делу судебные акты подлежат отмене.
Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суды не учли, что судебная практика, последовательно формируемая Верховым Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).
В частности, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.
В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные ему товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС-9789.
Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.
В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен (определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.
В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.
Таким образом, выводы судов в отношении исчисления штрафов и пени по НДС должны быть основаны на полном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела, и правильном применении соответствующих норм НК РФ.
На основании изложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене. В связи с тем, что для определения действительных налоговых обязательств Общества необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию, определить сумму НДС, подлежащую уплате, в том числе с учетом норм главы 21 НК РФ, выводов Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в определении от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, а также, как следствие, соответствующие суммы пени и штрафов; предложить Обществу уточнить требования в отношении налога на прибыль, учитывая, что по результатам проверки налог на прибыль доначислен не был; распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 10.12.2019 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 13.03.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-17566/2019 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Г.В. Чапаева
Судьи Н.А. Алексеева
А.А. Бурова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
