Дата принятия: 22 июля 2020г.
Номер документа: Ф04-1900/2020, А70-9989/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июля 2020 года Дело N А70-9989/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2020 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2020 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Алексеевой Н.А.
Буровой А.А.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу акционерного общества "Сибстройсервис" на решение от 30.09.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) и постановление от 10.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-9989/2019 по заявлению акционерного общества "Сибстройсервис" (625505, Тюменская область, Тюменский район, поселок Новотуринский, ИНН 7224001941, ОГРН 1027200798360) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (625048, город Тюмень, улица Малыгина, дом 54, ИНН 7202104830, ОГРН 1047200671319) о признании недействительным решения от 20.03.2019 N 11-43/3 в части.
В заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области Михалькова Д.Д. по доверенности от 24.12.2019, Заровнятных А.В. по доверенности от 02.07.2020, Велижанина Э.П. по доверенности от 03.02.2020.
Суд установил:
акционерное общество "Сибстройсервис" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - Инспекция) об оспаривании решения от 20.03.2019 N 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 19 469 866 руб., пеней в сумме 3 925 618,95 руб., штрафов в размере 1 951 909,8 руб.
Решением от 30.09.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 10.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.
В кассационной жалобе (с учетом пояснений к ней) Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.
Кассатор, в том числе настаивает на том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствуют нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии отдельно по каждой квартире; что учетной политикой заявителя прямо закреплен порядок определения экономии по объекту недвижимости в целом; что затраты заявителя на финансирование строительства квартир, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам статьи 252 НК РФ, являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, в связи с чем могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. Также обращает внимание на то, что Обществу не удалось реализовать машиноместа на автостоянке ГП-16 по улице Московский тракт по рассчитанной стоимости; что учитывая систематическое ведение Обществом благотворительной деятельности, добровольную уплату неоспариваемых начислений до момента вступления решения налогового органа в силу, имеются основания для снижения размера назначенного штрафа в 20 раз.
Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву. Поддерживает выводы суда, что налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме; несмотря на то, что в учетной политике прописано определение экономии в целом по объекту недвижимости, фактически учет велся в разрезе конкретных объектов долевого строительства; что в отношении строительства автостоянки Обществом заключены договоры долевого участия с отдельными лицами (в том числе с генеральным директором Юрочкиным В.А. на 24-машиноместа) по цене, изначально не покрывающей себестоимость объектов (50 000 руб.), при цене других договоров 380 000 руб.; смягчающие вину обстоятельства были учтены налоговым органом и штрафы снижены в 2 раза.
Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы (пояснений), отзыва на ее, заслушав представителей Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом составлен акт и принято решение от 20.03.2019 N 11-43/3 о привлечении заявителя к ответственности, которым среди прочего доначислен налог на прибыль в сумме 19 469 866 руб., пени - 3 925 618,95 руб., штраф - 1 951 909,8 руб. (применительно к предмету судебного обжалования).
Решением от 06.06.2019 N 271 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
Судами установлено, что основанием принятия решения в оспариваемой части явился вывод Инспекции о неправомерном отражении Обществом при определении суммы внереализационных расходов в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью) в общем размере 97 349 327,92 руб., в том числе:
- за 2015 год в размере 15 169 675,45 руб. по объектам - автостоянка ГП-16 по улице Московский тракт, жилой дом МЖК ГП-26 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.1 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.2 по улице Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.3 по улице Широтная;
- за 2016 год в размере 23 063 075,47 руб. по объектам - жилой дом ГП-1 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-2 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-3 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-4 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-5 по улице Полевая, 107;
- за 2017 год в размере 59 116 577 руб. по объектам - жилой дом ГП-6 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-7 по улице Полевая, 107, жилой дом ГП-1 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-2 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-3 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199, жилой дом ГП-9 ЖК Москва по улице Интернациональная, 199.
По мнению Инспекции, убытки в виде превышения затрат на строительство объектов над суммой средств целевого финансирования не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Поддерживая позицию Инспекции и отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения по названному эпизоду, суды исходили из следующего.
Отклоняя доводы Общества о том, что в НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии отдельно по каждой квартире, суды указали, что из положений статей 2, 4, 5, 8, 16 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) следует, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение; налогоплательщик обязан вести учет затрат в строящемся доме по каждой квартире, в связи с чем налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения договора долевого участия.
Суды признали, что содержание статей 8, 12 Закона N 214-ФЗ позволяет сделать вывод, что сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости - объекта долевого строительства, в связи с чем Инспекцией обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома.
При этом суды отклонили ссылку Общества на то, что его учетной политикой прямо закреплен порядок определения экономии по объекту недвижимости в целом, указав, что наличие в учетной политике налогоплательщика положений, не соответствующих НК РФ, не освобождает налогоплательщика от обязанности достоверно определять размер налоговых обязательств в порядке, предусмотренном НК РФ.
Поскольку полученные Обществом по договорам долевого участия денежные средства являются источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, суды пришли к выводам, что перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли; что расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ); что отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, в связи с чем общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.
Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и о правомерности позиции налогового органа относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только "в разрезе" каждого участника долевого строительства многоквартирного дома являются ошибочными, основаны на неправильном толковании норм материального права.
Как следует из материалов дела, Общество в обоснование правомерности определения экономии инвестиционных средств по объекту (многоквартирному дому) в целом ссылалось на положения учетной политики, согласно которой финансовый результат определяется по дому в целом.
Кроме того, по мнению заявителя, при расчете экономии инвестиционных средств от строительства "в разрезе" каждого договора долевого участия и использовании средней себестоимости 1 кв.м жилой площади объекта долевого строительства, налоговым органом не учтено, что при заключении договора участия в долевом строительстве дома цена договора (возмещение затрат на строительство конкретной квартиры) Обществом определялась с учетом таких особенностей каждой квартиры как ее площадь, период приобретения используемого строительного материала, этап строительства, в период которого был заключен договор, необходимость несения незапланированных расходов, а также иных факторов, что свидетельствует о неверном расчете Инспекцией дохода от осуществляемой деятельности. В связи с этим в случае определения экономии инвестиционных средств в отношении каждого дольщика Общество указывало на наличие правовых оснований для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов. В отношении "убыточности" автостоянки кассатор указывал на то, что налоговым органом стоимость автостоянок не оспорена, что факт неполучения запланированной застройщиком прибыли сам по себе не свидетельствует от неправомерности признания расходов.
Суд кассационной инстанции полагает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.
Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ.
Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.
Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы Общества, что из анализа вышеприведенных норм права не следует обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только "в разрезе" каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия; нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.
Таким образом, избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ.
Кроме того, суд кассационной инстанции полагает не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии "в разрезе" каждого участника долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют.
Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).
Исходя из взаимосвязанных положений названных норм по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.
При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.
То есть, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком.
Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.
Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.
Целью деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, является извлечение доходов (получение прибыли) при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признания их расходами для целей налогообложения.
Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов (прибыли) от осуществляемой им деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.
С учетом изложенного, принимая во внимание неправильное применение судами норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ.
Поскольку для определения действительных налоговых обязательств Общества необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию; проверить правильность расчетов подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 30.09.2019 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 10.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-9989/2019 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Г.В. Чапаева
Судьи Н.А. Алексеева
А.А. Бурова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
