Дата принятия: 31 марта 2021г.
Номер документа: Ф03-6225/2020, А51-23273/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 марта 2021 года Дело N А51-23273/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2021 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2021 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
председательствующего судьи Меркуловой Н.В.,
судей: И.М. Луговой, Л.М. Черняк
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД": Новиков В.В., представитель по доверенности от 08.12.2020; Антонов Д.Г., представитель по доверенности от 30.07.2019;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: Задорожин А.Н., представитель по доверенности от 18.01.2021 N 14; Михайленко Н.В., представитель по доверенности от 15.09.2020 N 17; Калугина В.В., представитель по доверенности от 11.01.2021 N 9;
от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю - Калугина В.В., представитель по доверенности от 11.01.2021 N 05-09/33;
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД"
на решение от 03.07.2020, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020
по делу N А51-23273/2019 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (ОГРН 1152502002366, ИНН 2502053289, адрес: 692770, Приморский край, г. Артем, ул. Урбанского, 1)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ОГРН 1042500907283, ИНН 2502005990, адрес: 692760, Приморский край, г. Артем, ул. Партизанская, 8)
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю
о признании недействительными решений
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (далее - общество, ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 10 по Приморскому краю), а именно:
- от 17.05.2019 N 44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 914 818 руб., начисления пеней в сумме 134 240, 99 руб., штрафа в сумме 45 740,90 руб.;
- от 17.05.2019 N 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в части доначисления НДС в сумме 5 309 364 руб., начисления пеней в сумме 643 354, 72 руб., штрафа в сумме 322 577,29 руб.;
- от 17.07.2019 N 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в полном объёме и от 17.07.2018 N 3 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 6 839 604 руб.;
- от 04.07.2019 N 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в полном объёме и от 04.07.2018 N 2 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 руб.;
- об обязании налогового органа принять решение о возмещении НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 6 839 604 руб. и за 4 квартал 2018 года в сумме 12 582 282 руб.
Кроме того, заявитель просил, в случае, если основные требования общества о неправомерном применении инспекцией налоговой ставки по НДС в размере 10 процентов будут отклонены, признать незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю:
- от 17.05.2019 N 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 1 414 501 рублей, начисления пеней в сумме 149 486, 88 рублей, штрафа в сумме 70 725, 05 руб.;
- от 17.07.2019 N 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и от 17.07.2019 N 3 об отказе в
возмещении полностью НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 328 264 руб.;
- от 04.07.2019 N 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и от 04.07.2019 N 2 об отказе в
возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 924 232 руб., и обязать инспекцию вынести решение о возмещении НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 328 264 руб. и за 4 квартал 2018 года в сумме 1 924 232 руб..
Определением Арбитражного суда Приморского края от 11.12.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление, УФНС России по Приморскому краю).
Решением Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования общества удовлетворить.
Налогоплательщик полагает, что судами первой и апелляционной инстанций допущено неправильное применение норм материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Ссылаясь на подпункт 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - постановление Правительства РФ N 908), Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст (далее -ОКПД 2), Технический регламент Таможенного союза "О безопасности продукции, предназначенной для детей и подростков" ТР ТС 007/2011, Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52557-2011 "Подгузники детские бумажные. Общие технически условия" (ГОСТ Р 52557-2011), общество настаивает на том, что им правомерно применена ставка 10 процентов по НДС при реализации на территории Российской Федерации подгузников одноразовых для детей. Считает неверным вывод судов о несоответствии реализуемых подгузников коду 17.22.12.120 ОКПД 2 по основанию отсутствия в названии кода сведений о содержании в составе подгузников иных материалов. По мнению налогоплательщика, материалы, указанные в ОКПД 2 как входящие в состав подгузников, являются основными. Утверждает, что возможность включения в состав подгузников иных материалов предусмотрена стандартом, поэтому полагает, что их наличие в составе детских подгузников не является препятствием для применения пониженной ставки по НДС. Кроме того, приводит доводы о неправомерном применении судами к спорным правоотношениям положений Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического Союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС), поскольку указанный нормативный правовой акт подлежит применению к операциям, связанным с ввозом товаров на территорию Российской Федерации. Указывает на необоснованное принятие судами во внимание обстоятельств, установленных в рамках рассмотрения дела N А51-15018/2018 Арбитражного суда Приморского края. Не согласилось общество с выводом судов о несоответствии акта товароведческой экспертизы от 16.01.2020 N 1795/19 требованиям допустимости и достоверности доказательств в арбитражном процессе.
Инспекция и управление представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просят судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать. Считают, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.
В заседании суда округа 03.02.2021 представители общества на доводах жалобы настаивали, представители инспекции и управления просили жалобу отклонить.
Обществом 19.02.2021 представлено уточнение к кассационной жалобе, согласно которому заявитель просил по итогам её рассмотрения отменить принятые по данному делу судебные акты полностью; признать незаконными решения налогового органа:
-от 17.05.2019 N 44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в части доначисления НДС в сумме 914 818 руб., начисления пеней в сумме 134 240, 99 руб., штрафа в сумме 45 740,90 руб.;
- от 17.05.2019 N 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в части доначисления НДС в сумме 5 309 364 руб., начисления пеней в сумме 643 354, 72 руб., штрафа в сумме 265468,20 руб.;
- от 17.07.2019 N 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в части доначисления НДС в сумме 2 707 095 руб., пеней в сумме 302 385, 86 руб., штрафа в сумме 270 709,50 руб. и от 17.07.2018 N 3 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 6 839 604 руб.;
- от 04.07.2019 N 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд", в полном объёме и от 04.07.2018 N 2 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 руб.;
- об обязании налогового органа принять решение о возмещении НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 6 839 604 руб. и за 4 квартал 2018 года в сумме 12 582 282 руб.;
- в оставшейся отменённой части решения Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020 и постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020 в части отказа в признании незаконными решения от 17.05.2019 N 33958 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 63 454, 55 руб., решения от 17.07.2019 N 1267 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДС в сумме 1 269 091 руб., исчисления пеней в сумме 142 610, 57 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 126 909,10 руб., дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Кроме того, в дополнении к кассационной жалобе общество указало на существенное нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального прав, поскольку полагает, что не все доводы налогоплательщика судами рассмотрены и оценены.
Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю 19.02.2021 представлены дополнительные пояснения к отзыву на кассационную жалобу.
24.02.2021 в заседании суда округа представители общества жалобу поддержали, представители налоговых органов привели доводы, аналогичные изложенным в отзыве, рассмотрение жалобы отложено на 24.03.2021.
На основании определения суда округа от 23.03.2021 и в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда, первоначально рассматривающего дело, произведена замена судей Филимоновой Е.П. и Ширяева И.В. на судей Черняк Л.М. и Луговую И.М., рассмотрение дела по кассационной жалобе общества произведено с самого начала.
В заседании суда округа 24.03.2021 представители сторон остались на своих позициях, изложенных в кассационной жалобе и отзывах.
Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы кассационной жалобы и отзывов, дополнительные письменные пояснения сторон, исследовав материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит следующему.
При рассмотрении данного дела судами установлено, что в период с апреля по декабрь 2018 года во исполнение внешнеторгового контракта от 28.10.2016 N 1/2016/10/28, заключенного между ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд" и иностранной компанией "QUANZHOU TIANJIAO LADY & BABY'S HYGIENE SUPPLY CO., LTD" (Китай), на таможенную территорию Евразийского экономического союза в Российскую Федерацию налогоплательщиком ввезен товар - "санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан: подгузники детские одноразового использования, торговая марка: "Мануоки" (Manuoki)".
При декларировании товара заявлен классификационный код 9619 00 810 9 ТН ВЭД ЕАЭС, налог на добавленную стоимость исчислен по ставке 18 процентов.
Правомерность применения указанной ставки НДС при ввозе товара на территорию Российской Федерации (декларации на товары N N 10702070/090418/0042980, N 10702070/090418/0042982, N 10702070/090418/0043032, N 10702070/280518/0068840) подтверждена решением Арбитражного суда Приморского каря от 12.09.2018 и постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2018, принятыми по делу N А51-15018/2018. Суды исходили из того, что в спорный период Перечень кодов видов товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС устанавливал ставку 10 процентов для целей исчисления НДС только при ввозе подгузников, классифицируемых в подсубпозиции 9619 00 810 1 ТН ВЭД ЕАЭС. Правильность избранного обществом классификационного кода 9619 00 810 9 ТН ВЭД ЕАЭС при ввозе товара судами не проверялась, поскольку лицами, участвующими в указанном деле, не оспаривалась.
Товар ввезен обществом во исполнение обязательств по договору поставки от 13.12.206 N 13/12/16, заключенному с ООО "Фактория" (покупатель).
В представленных в Межрайонную ИФНС России N 10 по Приморскому краю 27.12.2018 уточненных налоговых декларациях по НДС за 1, 2 кварталы 2018 года, 07.02.2019 уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, 25.01.2019 первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года обществом в отношении сумм, полученных от ООО "Фактория", в качестве предоплаты в счет поставки товара и сумм реализации товара в адрес указанного лица применена ставка по НДС в размере 10 процентов, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации подгузников.
По результатам проведенных налоговым органом в порядке статьи 88 НК РФ камеральных налоговых проверок инспекция сочла, что обществом в 1 квартале 2018 года нарушен пункт 4 статьи 164 НК РФ и занижен на 914 818 руб. НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10 процентов с суммы, полученной от ООО "Фактория" в качестве предоплаты в счет поставки товара; выявлено нарушение статей 171, 172 НК РФ ввиду неправомерного предъявления к вычету НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию Российской Федерации в сумме 1 349 356 руб. по декларациям на товар N 10702070/090418/0042982 и N 10702070/090418/0043032, поскольку товары, ввезенные по указанным декларациям, приняты к учету во 2 квартале 2018 года (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).
17.05.2019 инспекцией принято решение N 44957 о привлечении ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 2 264 174 руб., исчислены пени в сумме 344 780, 52 руб., назначены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 113 208, 70 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф снижен в 4 раза).
За 2 квартал 2018 года налоговым органом установлено: нарушение обществом пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку неправомерно исчислен НДС по ставке 10 процентов с суммы реализации (40 946 248 руб.) в адрес ООО "Фактория" спорного товара, ввезенного на территорию Российской Федерации в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18 процентов; нарушение пункта 4 статьи 164 НК РФ в виде занижения на 2 832 366 руб. НДС, подлежащего исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10 процентов с суммы 45 955 133 руб., полученной от ООО "Фактория" в качестве предоплаты в счет поставки спорного товара; нарушение статей 153, 154, 167 НК РФ, поскольку в налоговую базу по строке 070 раздела 3 данной уточненной налоговой декларации не включена сумма предоплаты, полученная от ООО "Фактория" 27.06.2018 (во 2 квартале 2018 года), в размере 13 960 000 руб., не исчислен НДС по ставке 18 процентов в сумме 2 129 492 руб. (указанный эпизод налогоплательщиком оспаривается).
Данные обстоятельства послужили основанием для принятия налоговым органом решения от 17.05.2019 N 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 6 578 455 руб., пени в сумме 790 996, 76 руб., назначены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 328 922,75 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф снижен в 4 раза).
Проверив налоговые обязательства общества, заявленные в уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2018 года, налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении обществом положений пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку неправомерно исчислен НДС по ставке 10 процентов с суммы реализации (96 887 382 руб.) в адрес ООО "Фактория" товара, ввезенного на территорию Российской Федерации в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18 процентов; пункта 4 статьи 164 НК РФ, что привело к занижению НДС на 6 511 341 руб, подлежащего исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10 процентов с суммы 105 646 500 руб., полученной от ООО "Фактория" в качестве предоплаты в счет поставки подгузников; статей 171, 172 НК РФ ввиду неправомерного предъявления к вычету НДС в общей сумме 1 269 649 руб., в том числе 558 руб. в сумме налога, уплаченного таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации, и 1 269 091 руб. с суммы частичной оплаты в размере 13 960 000 руб., отраженной в счете-фактуре от 02.07.2018 N 21 (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).
Выявленные нарушения послужили основанием для принятия инспекцией 17.07.2019 решения N 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно решению обществу доначислен НДС в сумме 3 976 186 руб., пени в сумме 444 996, 43 руб., назначены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 397 618,60 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф снижен в 2 раза). Одновременно с указанным решением инспекцией принято решение N 3 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому обществу отказано в возмещении НДС в сумме 6 840 162 руб.
Проверив налоговую декларацию за 4 квартал 2018 года, инспекция сочла, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10 процентов с суммы реализации 168 274 324 руб. в адрес ООО "Фактория" подгузников одноразовых для детей, ввезенных на территорию Российской Федерации в 2018 году и задекларированных по ставке НДС 18 процентов; установлено нарушение пункта 4 статьи 164 НК РФ, поскольку на 10 658 050 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет в связи с неправомерным применением ставки 10 процентов с суммы 172 926 865 руб., полученной от ООО "Фактория" в качестве предоплаты в счет поставки; а также выявлено несоблюдение положений статьи 170 НК РФ, выразившееся в не восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по товарам, списанным по причине недостачи, в сумме 635 руб. (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).
04.07.2019 инспекцией принято решение N 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен НДС в сумме 1 519 054 руб., пени в сумме 89 801, 66 руб., назначены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 151 905,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штраф снижен в 2 раза). Одновременно с указанным решением инспекцией принято решение N 2 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, согласно которому обществу отказано в возмещении НДС в сумме 12 582 917 руб.
Правомерность указанных выше решений Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю проверена Управлением ФНС России по Приморскому краю, которое решениями от 13.09.2019 N 13-09/34393@, от 16.09.2019 N 13- 09/34712@, от 17.09.2019 N 13-09/34764@, от 16.09.2019 N 13-09/34748@ апелляционные жалобы налогоплательщика оставило без удовлетворения.
Полагая, что решения инспекции частично не соответствуют требованиям налогового законодательства, общество обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанций не установили правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. Применив подпункт 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ, сопоставив положения Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2 и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденных постановлением Правительства РФ N 908, суды пришли к выводу о том, что при исчислении НДС по ставке 10 процентов подлежат обложению операции по реализации подгузников детских, изготовленных из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, классифицируемых по ТН ВЕЭ ЕАЭС по коду 9616 00 810 1 при их ввозе и в дальнейшем классифицируемых по коду 17.22.12.120 ОКПД 2 при их реализации на территории Российской Федерации. Принимая во внимание, что спорный товар при ввозе на территорию Российской Федерации классифицирован по коду 9619 00 810 9 ТН ВЕЭ ЕАЭС, который ни по наименованию, ни по составу материалов не сопоставим с кодом 17.22.12.120 ОКПД 2; учитывая, что преобладающим материалом спорных подгузников бумажная масса либо бумага, целлюлозная вата и (или) полотно из целлюлозных волокон не являются, суды сочли, что возможность отнесения товара к коду 17.22.12.120 ОКПД 2 исключена, следовательно, операции по реализации на территории Российской Федерации ввезенных обществом подгузников подлежат налогообложению НДС с применением ставки 18 процентов.
Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанций, считает, что они сделаны с неправильным применением норм материального права, при неполном установлении и исследовании фактических обстоятельств дела.
В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (пункт 1 статьи 153 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Налоговые ставки по НДС определены в статье 164 НК РФ, в силу пункта 3 которой налогообложение, по общему правилу, производится по налоговой ставке 18 процентов, в исключение из общего правила отнесены категории товаров, в том числе товары для детей, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов.
Установленная Налоговым кодексом Российской Федерации пониженная ставка налога на добавленную стоимость, применяемая при реализации отдельных видов товаров для детей, обусловлена социальной значимостью данных товаров, введена государством в целях их доступности для потребителей (родителей и иных лиц, имеющих малолетних детей) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П).
В перечень товаров для детей, в отношении которых в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ при исчислении НДС подлежит применению ставка 10 процентов, включены подгузники.
При этом коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (абзац пятьдесят шестой пункта 2 этой же статьи).
Постановлением Правительства РФ N 908 утверждены, в том числе Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, и Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации.
Таким образом, для целей применения пониженной ставки НДС в размере 10 процентов необходимо, чтобы реализуемый (ввозимый) товар относился к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, а также соответствовал конкретным кодам по ТН ВЭД ЕАЭС или ОКПД 2, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом следует учитывать, что в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с реализацией товара на территории Российской Федерации, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, применяется, если реализуемый товар отвечает надлежащему коду ОКПД 2, а в тех случае, когда исчисление НДС осуществляется в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС.
Уплата НДС при ввозе товара на территорию Российской Федерации по ставке 18 процентов не исключает возможность применения пониженной ставки при исчислении НДС с реализации данного товара на территории Российской Федерации в случае его соответствия коду, указанному в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2.
Из материалов дела следует, что обществом в 2018 году по операциям реализации на территории Российской Федерации подгузников одноразовых для детей (состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан) при исчислении НДС применена пониженная ставка.
Согласно Перечню кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2, пониженная ставка НДС в размере 10 процентов применятся при исчислении НДС с реализации на территории Российской Федерации товара, отвечающего коду 17.22.12.120 ОКПД 2 - подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотка из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей).
Делая вывод о том, что в рассматриваемом случае пониженная ставка по НДС при реализации ввезенных обществом детских подгузников заявлена необоснованно, суды исходили, в том числе из примененного при декларировании при ввозе товара кода 9619 00 810 9 ТН ВЭД ЕАЭС (ставка НДС 18 процентов), который по наименованию и составу не совпадает с кодом 17.22.12.120 ОКПД 2.
В коде 9619 00 810 9 ТН ВЭД ЕАЭС классифицируются подгузники детские одноразовые, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов, в которых абсорбирующий слой, придающий изделию основное свойство - сбор и удержание жидкости, состоит из распушенной целлюлозы с добавлением химических волокон или без них и химического влагопоглощающего материала (суперабсорбента).
В связи с этим суды указали, что поскольку бумажная масса либо бумага, целлюлозная вата и (или) полотно из целлюлозных волокон не являются преобладающим материалом спорных подгузником, указанный товар не может быть отнесен к коду 17.22.12.120 ОКПД 2 - подгузники детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон.
Между тем судами не учтено, что декларирование ввозимых на территорию Российской Федерации товаров осуществляется только по правилам предусмотренной для целей классификации ТН ВЭД ЕАЭС, в которой выделены несколько классификационных кодов для детских подгузников. Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности содержит один код, в котором классифицируются детские подгузники. При этом Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2, утвержденный постановлением Правительства РФ N 908, не связывает применение содержащихся в нем кодов с фактом преобладания того или иного компонента в составе товара.
При ввозе подгузников на территорию Российской Федерации в декларациях на товары N N 10702070/090418/0042980, N 10702070/090418/0042982, N 10702070/090418/0043032, N 10702070/280518/0068840 налогоплательщик указал состав товара: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан.
Наличие в составе подгузников иных материалов, помимо указанных в подкатегории 17.22.12.120 ОКПД 2, расценено налоговым органом и судами как обстоятельство, свидетельствующие о реализации иного товара, не поименованного в постановлении Правительства РФ N 908 по коду ОКПД 2.
Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.11.2011 N 625-ст утвержден и введен в действие Национальный стандарт Российской Федерации "Подгузники детские бумажные. Общие технические условия" ГОСТ Р 52557-2011.
Согласно разделу 3 ГОСТ Р 52557-2011 подгузник детский бумажный определен как многослойное санитарно-гигиеническое изделие разового использования с абсорбирующим слоем из волокнистых полуфабрикатов древесного происхождения, содержащим гелеобразующие влагопоглощающие материалы (вещества) для впитывания и удержания жидкости, предназначенное для ухода за детьми. Подгузник состоит из верхнего, распределительного, абсорбирующего, защитного и нижнего покровного слоя. Абсорбирующий слой является внутренним основным впитывающим слоем подгузника, который поглощает и удерживает впитываемую жидкость внутри подгузника (целлюлозные волокна, целлюлозная вата, целлюлозное полотно с добавлением химических волокон или без них, с содержанием суперабсорбента) (пункт 3.4). Суперабсорбент определен как химический влагопоглощающий материал (вещество) со способностью к гелеобразованию под влиянием впитывающей жидкости (пункт 3.10).
Следовательно, исходя из национального стандарта, в состав детского подгузника бумажного в обязательном порядке входит абсорбирующий слой, который поглощает и удерживает впитываемую жидкость внутри подгузника и состоит из целлюлозы, целлюлозной ваты, целлюлозного полотна с добавлением химических волокон или без них, с содержанием суперабсорбента.
Для подтверждения соответствия продукции стандартам предусмотрена система сертификации и декларирования, порядок ее проведения определен Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".
Заявитель, обосновывая право на применение ставки 10 процентов при исчислении НДС, представил свидетельство о государственной регистрации от 03.04.2018 N KG.11.01.09.012 Е 001134.04.18, декларации о соответствии N ЕАЭС N RU Д-CN. АБ37.В 25814, N TC RU Д-JP.AУ04.В.425004, а также сертификат соответствия N 2114164 сроком действия с 25.04.2016 по 24.04.2019, содержащий сведения о присвоенном спорному товару коде по ОКП.
Указанные доказательства судами не исследованы и не оценены. Выявленные инспекцией в ходе камеральных налоговых проверок несоответствия в сведениях, содержащихся в данных доказательствах, судами не проверены, правовые последствия установленных расхождений для целей налогообложения не определены.
Основываясь на обстоятельствах, установленных судебными актами, принятыми в рамках рассмотрения дела N А51-15018/2018 Арбитражного суда Приморского края, суды не учли, что предметом указанного дела являлась законность решения таможенного органа об отказе во внесении изменений в сведения, содержащие в декларации на товары, относительно примененной декларантом ставки по НДС при ввозе товара на территорию Российской Федерации. Обстоятельства, установленные судебными актами по делу N А51-15018/2018, признаками преюдиции, определенными статьей 69 АПК РФ, для настоящего дела не обладают.
По итогам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к выводу о том, что при принятии решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции судами допущено неправильное применение норм материального и процессуального права, что привело к неполному установлению обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу, не все доказательства судами исследованы и оценены.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании имеющихся в деле доказательств, установлены судами первой и апелляционной инстанций без полного и всестороннего их исследования, тогда как установление указанных обстоятельств невозможно в суде кассационной инстанции в силу ограниченности его полномочий (часть 2 статьи 287 АПК РФ), суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда по данному делу, с направлением дела, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ, на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
При новом рассмотрении дела арбитражному суду, с учетом изложенного в мотивировочной части настоящего постановления, надлежит устранить отмеченные недостатки, исследовать и оценить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора и по результатам исследования в совокупности и взаимосвязи и оценки всех имеющихся в деле доказательств принять решение в соответствии с установленными обстоятельствами и действующим законодательством.
При отмене судебных актов с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело (часть 3 статьи 289 АПК РФ).
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 03.07.2020, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020 по делу N А51-23273/2019 Арбитражного суда Приморского края отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья Н.В. Меркулова
Судьи И.М. Луговая
Л.М. Черняк
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
