Дата принятия: 03 февраля 2021г.
Номер документа: Ф02-7098/2020, А19-18890/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 февраля 2021 года Дело N А19-18890/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2021 года.
Полный текст постановления изготовлен 03 февраля 2021 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Загвоздина В.Д.,
судей: Новогородского И.Б., Рудых А.И.,
при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" - Лысенко Е.А. (доверенность от 09.09.2020, диплом о высшем юридическом образовании), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области - Разгонюк Е.Н. (доверенность от 09.01.2020), Рябиковой А.А. (доверенность от 09.01.2020, диплом о высшем юридическом образовании), а также Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Рябиковой А.А. (доверенность от 15.01.2021),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года по делу N А19-1880/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 года по тому же делу,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" (ОГРН 1043801014113, ИНН 3808104912, далее по тексту - ООО "СМУ-4", общество, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области (далее по тексту - налоговый орган, инспекция,) о признании частично незаконным решения от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление, УФНС) от 12.07.2019 N 26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части).
Определением суда от 04.09.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено УФНС.
Определениями суда от 03.10.2019, 27.02.2020 принято уточненное встречное заявление инспекции о взыскании с общества задолженности по пеням и штрафам в сумме размере 5 867 841 рубля 56 копеек.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 года, в удовлетворении заявленных требований ООО "СМУ-4" отказано. Встречные требования налогового органа удовлетворены, взысканы пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 5 825 849 рублей 58 копеек и штраф в размере 41 991 рублей 98 копеек с зачислением в соответствующий бюджет. Также с общества в доход федерального бюджета взыскана государственная пошлина в размере 52 339 рублей 21 копейки.
Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит судебные акты отменить и требования налогоплательщика удовлетворить.
По мнению заявителя кассационной жалобы, судами необоснованно отклонены его доводы о неправильном определении обязанностей налогового агента без учета права общества на применение налоговых вычетов по спорным операциям. Кроме того, при рассмотрении дела не учтено, что источник возмещения НДС в бюджет по рассматриваемым правоотношениям сформирован за счет реализации выполненных ООО "СМУ-4" для ЗАО "Восток-Центр" работ.
Как указано в кассационной жалобе, начисление пени по НДС в рассматриваемом случае не направлено на компенсацию потерь соответствующего бюджета и лишено экономического смысла; расчет налога неправомерно произведен сверх цены работ, без применения расчетной ставки 18%/118%.
Исходя из выводов налогового органа, являющихся основаниям для доначисления оспариваемых сумм, китайские компании, предоставлявшие персонал обществу, обязаны были встать на налоговый учет как действующие на территории Российской Федерации через постоянные представительства и самостоятельно уплатить НДС с операций по реализации работ по договорам подряда. Ошибки ненадлежащего налогового администрирования не могут быть переложены на общество.
Заявитель кассационной жалобы полагает, что установленные судами обстоятельства не опровергают факт оказания спорными контрагентами именно услуг по подбору персонала, а не выполнение подрядных работ. В договорах оказания услуг отсутствуют существенные условия договоров подряда (предмет, срок и цена).
Выводы налогового органа являются недопустимым вмешательством в хозяйственную деятельность ООО "СМУ-4", инспекция не наделена полномочиями по организации ведения деятельности хозяйствующих субъектов.
В отзывах на кассационную жалобу инспекция и Управление отклонили ее доводы как несостоятельные и просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
Присутствующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представители налогового органа и УФНС - свои позиции, изложенные в отзывах на жалобу.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, налоговый орган с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) по решению от 29.12.2017 N 10 назначил и провел выездную проверку ООО "СМУ-4" за период с 2014-2016 годы, составил акт проверки от 18.09.2018 N 08-31/5 и принял решение от 17.01.2019 N 08-51/5 (в редакции изменений, внесенных решением Управления от 12.07.2019 N 26-13/014350@) о доначислении оспариваемых налоговым агентом сумм НДС, пени и штрафа по статье 123 Кодекса.
Основанием для привлечения общества по рассматриваемому эпизоду к ответственности, доначисления НДС и пени явились установленные при проведении налоговой проверки обстоятельства, указывающие, что международные контракты, заключенные между ООО "СМУ-4" и китайскими организациями по возмездному оказанию услуг подбора и адаптации иностранного персонала, в действительности являются договорами строительного подряда. В связи с переквалификацией указанных контрактов в договоры строительного подряда налоговый орган пришел к выводу, что общество в рассматриваемых правоотношениях является налоговым агентом по исчислению и перечислению НДС в бюджет за иностранных контрагентов.
После вступления в законную силу решения налогового органа инспекцией в соответствии со статьей 69 Кодекса в адрес ООО "СМУ-4" 31.07.2019 направлено требование N 29946 по состоянию на 22.07.2019, которым обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 14 801 880 рублей, соответствующие ей пени в сумме 5 825 849 рублей 58 копеек и штрафа в размере 41 991 рубля 98 копеек.
Не согласившись с решением инспекции, ООО "СМУ-4" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения от 17.01.2019 N 08-51/5 незаконным по эпизоду переквалификации международных контрактов. Налоговым органом по указанному эпизоду заявлены встречные требования о взыскании непогашенной на момент рассмотрения спора задолженности по уплате пени и штрафа.
Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и удовлетворяя встречные требования инспекции, суды пришли к выводу о правильной переквалификации контрактов налоговым органом исходя из их содержания и фактических отношений сторон, согласились с расчетом доначисленных сумм.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит обоснованным вывод судов о надлежащей квалификации инспекцией рассматриваемых взаимоотношений как вытекающих из договоров подряда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
В силу подпункта 4 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 Кодекса Российская Федерация признается местом оказания услуг по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг в случае фактического присутствия иностранной организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Местом выполнения подрядных работ по международным контрактам в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса признается Российской Федерации, если эти работы выполняются на ее территории.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база на основании пункта 2 статьи 161 Кодекса определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
При этом налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не стоящих на налоговом учете в Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 3 статьи 174.2 Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того,- исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, по исчислению и уплате НДС.
Нормы, регулирующие отношения по договору подряда, содержатся в гражданском законодательстве.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 740 Гражданского кодекса Российской (далее - ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных работ, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются так же к работам по капитальному ремонту зданий и сооружении, если иное не предусмотрено договором.
Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Как следует из материалов дела и установлено судами двух инстанций, ООО "СМУ-4" (заказчик) заключены международные контракты от 15.01.2014 N МХН-18 и от 16.03.2015 N МХН-27-2/2015 с Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" (Китайская Народная Республика) (исполнитель), от 29.02.2016 N N JLSC-4/2016 с Трудовой компанией "Цзин Тан" в Нань Тун (Китайская Народная Республика) (исполнитель).
По условиям указанных международных контрактов исполнители обязуются оказать заказчику услуги по привлечению иностранного персонала с целью его трудоустройства у заказчика с последующим выполнением иностранными работниками трудовых функций (работ) на объектах ООО "СМУ-4", расположенных в Российской Федерации и указанных в пунктах 1.6 международных контрактов (жилые дома, детский сад).
Помимо информации об объектах строительства для выполнения работ, на которые привлекаются иностранные сотрудники, рассматриваемые международные контракты содержат следующие условия:
абзац 4 пункта 1.5 - недопущение снижения производительности труда в производственной деятельности заказчика;
абзац 3 пункта 3.2.12 - наличие недостатков в рабочей документации не может служить оправданием ненадлежащего качества выполненных иностранным рабочим трудовых функций при оценке качества и полноты оказанных исполнителем услуг;
пункт 3.2.26 - исполнитель обязан обеспечить контроль за надлежащим выполнением иностранными рабочими трудовых функций по трудовому договору с заказчиком согласно соответствующих нарядов на работы;
абзац 4 пункта 3.2.26 - в случае перерасхода иностранным рабочим материалов, исполнитель обязан возместить заказчику убытки в сумме стоимости материалов, израсходованных сверх установленных лимитов;
пункт 3.2.27 - в случае, если в наряде на работы иностранного рабочего указаны трудовые функции по выполнению работ, подлежащих закрытию, исполнитель обязан накануне в письменном виде уведомить заказчика о необходимости промежуточной приемки этих работ, с указанием даты, когда требуется такая приемка. Исполнитель обязан в момент, предшествующий началу работ по закрытию скрытых работ, потребовать от иностранного работника приостановки работ и сообщить об этом факте уполномоченному лицу заказчика для совместной приемки указанных работ;
пункт 3.2.28 - если уполномоченный представитель заказчика не явился на приемку скрытых работ, указанных в п. 3.2.27 контракта, в течение 3 часов после получения устного сообщения о необходимости приемки указанных скрытых работ, соответствующий куратор обязан самостоятельно принять указанные работы, выполненные иностранным работником. При этом с исполнителя не снимается ответственность за качество выполненных услуг по адаптации иностранного персонала в части обеспечения контроля за надлежащим выполнением иностранными работниками трудовых функций (работ) по нарядам на работы. В случаях, указанных в настоящем пункте, вскрытие работ заказчиком (в случае необходимости) и последующее восстановление указанных работ осуществляется за счет заказчика;
пункт 3.2.29 - в случае, если исполнитель своевременно не известил уполномоченного представителя заказчика о необходимости приемки выполненных иностранным работником работ, подлежащих закрытию, в соответствии с пунктом 3.2.27. контракта, заказчик имеет право требовать вскрытия и последующего восстановления соответствующих работ за счет исполнителя;
пункт 3.2.30 - в случае, если уполномоченное представителем заказчика лицо не приняло работы, подлежащие закрытию, выполненные иностранным работником по наряду на работы из-за дефектов (недостатков) указанных работ, исполнитель обязан уведомить соответствующего иностранного работника о том, что следует устранить указанные дефекты (недостатки), после чего следует повторно предъявить указанные работы для промежуточной приемки заказчику. В таком случае исполнитель обязан повторно известить заказчика о необходимости промежуточной приемки указанных работ в порядке, указанном в пункте 3.2.27 контракта. Исправление дефектов (недостатков) указанных работ, выполненных ненадлежащем образом иностранным работником, осуществляется за счет исполнителя;
пункт 3.2.31 - исполнитель обязан уведомить иностранных рабочих о всех случаях, при которых дальнейшее выполнение ими работ по нарядам на работы может осуществляться только после освидетельствования заказчиком ранее выполненных работ (в том числе освидетельствования ответственных конструкций, скрытых работ и систем);
пункт 3.2.39 - исполнитель обязуется устранить в течение срока своими силами и за свой счет все дефекты (недостатки) в выполненных работах на объекте, выполненных иностранными работниками. Выявленные в течение срока контракта недостатки являются следствием ненадлежащего выполнения исполнителем услуг по адаптации иностранного персонала;
пункт 3.3.14 - при наличии уведомления исполнителя в специальном журнале о необходимости промежуточной приемки выполненных иностранными рабочими работ, подлежащих закрытию, обеспечить явку представителя заказчика для совместной с исполнителем приемки указанных работ;
абзац 3 пункта 4.1.3 - снижение цены за невыполнение требований о соответствии производительности труда иностранных рабочих, за невыполнение иностранными рабочими плана производства работ;
пункты 4.3.1.13, 4.3.1.14, 4.3.1.15 - снижение цены за ненадлежащее выполнение иностранным рабочим наряда на работы, трудовых функций;
пункт 4.3.1.17 - снижение цены за неосуществление исполнителем совместной приемки у иностранных рабочих результатов выполненных трудовых функций в конце каждой смены с проставлением соответствующей отметки в наряде на работы.
Положения контрактов свидетельствуют о том, что заказчик (ООО "СМУ-4") обязан предоставить исполнителю (китайской компании) по акту приема-передачи рабочую документацию, необходимую для выполнения исполнителем обязанностей по контракту. При этом указано, что рабочая документация представляет собой любой из документов, входящих в комплект проектно-строительной и проектно-сметной документации по объекту, а также локальные нормативные акты заказчика, относящиеся к выполнению работ на объекте, которые заказчик имеет намерение выполнить с использованием труда иностранных работников. Исполнитель обязан в течение 2 дней после получения уведомить заказчика о факте ее изучения, проверки и достаточности для выполнения работ.
Выполнение вышеуказанных условий контрактов подтверждено исследованными судами показаниями свидетелей - директора ООО "СМУ-4" Нуреева Л.П., главного инженера ООО "СМУ-4" Есина П.В., бригадир ООО "СМУ-4" Немцова А.И.
Кроме того, техническая документация заказчика на строительство (архитектурные и конструктивные решения) передавались кураторам под роспись, наряды на работу иностранным работникам (пообъектный перечень работ) составлялись заказчиком, утверждались руководством заказчика и руководством/представителями по доверенности от руководства китайской компании - исполнителя.
Согласно условиям рассматриваемых контрактов, исполнитель обязан самостоятельно составлять графики движения иностранной рабочей силы по всем объемам работ на объектах. Согласованные с китайской стороной наряды на работу представляют собой конкретные пообъектовые перечни работ с указанием сроков их выполнения (по месяцам).
На основании установленных обстоятельств суды обоснованно посчитали, что согласование иностранными организациями перечня производимых иностранными рабочими общестроительных работ, периода выполнения работ в отношении каждого объекта строительства и необходимого количества рабочих, свидетельствует о согласовании объема подрядных общестроительных работ и о принятии руководством иностранной компании на себя обязательств по выполнению общестроительных работ. Такие пункты контрактов, как приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами, прямо свидетельствуют о выполнении иностранными организациями функций подрядчиков строительных работ.
Судами установлено и среди прочего правомерно принято во внимание, что непосредственные представители китайских компаний были из числа представленных китайских рабочих, которые самостоятельно выполняли строительные работы на объектах заказчика.
Суды верно исходили из того, что осуществление ООО "СМУ-4" контроля (надзора) за выполнением работ иностранными гражданами в рассматриваемых случаях является реализацией права заказчика работ по договору подряда, предусмотренного пунктом 1 статьи 748 ГК РФ.
Кроме того, как верно установили суды, стороны международных контрактов предусмотрели обязанность заказчика обеспечить производство строительно-монтажных работ на объекте необходимыми материалами, оборудованием, инвентарем, и подрядчиков (поименованных исполнителями) - выполнить работы исключительно из материалов, инвентаря заказчика, что согласуется с регулирующими отношения по договору подряда положениями пункта 1 статьи 704, пункта 1 статьи 745 ГК РФ.
Кроме того, судами обоснованно установлено и принято во внимание соответствие условий пункта 3.2.36 контрактов (исполнитель обязан организовать возврат иностранными работниками полученных от заказчика оборудования, оставшихся материалов, а также всего инструмента, прочего инвентаря, спецодежды, спецоснастки либо возместить заказчику убытки в размере стоимости невозвращенного имущества, а также уплатить штраф в такой же сумме) положениям статей 713, 714 ГК РФ.
Как верно отметили суды условия контрактов фактически возлагают обязанности работодателей и обеспечение гарантий иностранных рабочих на исполнителей, а не на ООО "СМУ-4".
На основании изложенного, принимая во внимание установленные обстоятельства, суды правильно посчитали, что фактически имели место отношения по договорам подряда. Первичные документы, в которых указано на оказание услуг по подбору персонала, указанные выше выводы судов не опровергают.
Рассматриваемые китайские компании не имеют постоянных представительств на территории Российской Федерации, в связи с чем, инспекция и суды правильно исходили из того, что обязанность по перечислению НДС в бюджет в данном случае несет общество в качестве налогового агента.
В результате создания ООО "СМУ-4" указанной схемы документооборота НДС в бюджет Российской Федерации с операций по выполнению работ в проверенном периоде совершения хозяйственных операций не был исчислен и уплачен ни китайскими организациями, ни обществом как налоговым агентом в нарушение пунктов 1, 2 статьи 161 Кодекса.
Из доводов кассационной жалобы и установленных судами обстоятельств не усматривается признаков недобросовестного налогового администрирования в отношении обязательств общества как налогового агента.
Довод общества о том, что общество имеет в рассматриваемом случае право на вычеты, правильно отклонен судами исходя из того, что положения пункта 3 статьи 171 Кодекса применяются при условии, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик, являющимся налоговым агентом, уплатил налог в соответствии с главой 21 Кодекса. Следовательно, такие вычеты не могут быть заявлены ранее налоговых периодов, в которых фактически налоговым агентом исполнены обязанности, указанные в пункте 2 статьи 161 Кодекса. Из установленных судами обстоятельств следует, что ООО "СМУ-4" перечислило НДС в бюджет в отношении рассматриваемых хозяйственных отношений только в 2019 году (после принятия оспариваемого решения налогового органа), что в настоящем случае не влияет на законность доначислений за проверенный инспекцией период 2014-2016 годов, пени и штрафа по статье 123 Кодекса.
Поскольку НДС в качестве налогового агента обществом в проверенном периоде, а также на момент принятия решения налоговым органом, уплачен не был, оснований для вывода об отсутствии ущерба бюджету для целей исчисления пени не имеется.
Возложение на налогового агента обязанности по уплате пени в настоящем деле соответствует разъяснениям, изложенным в абзаце 7 пункта 2 постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и согласуется с правовыми позициями, изложенными Конституционным Судом Российской Федерации в пункте 5 постановления от 17.12.1996 N 20-П и пункте 2 определения от 04.07.2002 N 202-О.
Также суды правильно исходили из того, что исчисление и уплата обществом НДС операций по дальнейшей реализации выполненных работ ЗАО "Восток-Центр" не имеет правового значения для исполнения ООО "СМУ-4" обязанностей по уплате налога в качестве налогового агента.
Исследование и оценка доказательств по указанным выше обстоятельствам осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.
Вместе с тем, при рассмотрении доводов налогового агента о неправомерном исчислении инспекции НДС сверх стоимости работ по международным контрактам, судами не учтено следующее.
Суды двух инстанций, признавая правомерным избранный инспекцией порядок определения размера недоимки, соответствующей ей сумме пени и штрафа, исходили из того, что стороны международных контрактов не согласовали включение в стоимость работ сумм НДС, расчеты по контрактам осуществлены без налога.
По мнению судов, в данном случае налог не может исчисляться по расчетной ставке 18/118 с учетом разъяснений, изложенных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33).
Между тем судами не учтено следующее.
На основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.
В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и начала действия главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (пункт 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9; пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 7090/10).
Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления N 33 занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.
Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Поэтому в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).
По настоящему делу судами установлено, что в международных контрактах цены установлены без выделения в них сумм НДС. Налог не выделялся и не указывался в расчетных документах.
Отсутствие в международных контрактах и иных документах указания на то, что установленные в них цены включают в себя сумму НДС и указание "без НДС" в расчетных документах, в данном случае является следствием того, что при заключении договоров их стороны не рассматривали себя в качестве плательщиков НДС и не предполагали необходимость учета данного налога при определении окончательной стоимости подрядных работ, ошибочно квалифицировав их в качестве услуг, оказываемых не на территории Российской Федерации
Как указал Верховный суд Российской Федерации в определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, изменение квалификации статуса налогоплательщика может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика, что не исключает применение расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и абзац второй пункта 17 Постановления N 33).
По мнению суда округа, порядок определения налоговой базы по НДС в рассмотренном судами споре на зависит от того, что общество в рассматриваемых правоотношениях признано налоговым агентом, а не налогоплательщиком, поскольку принципы определения цен при реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения как для продавцов (исполнителей), так и покупателей (заказчиков) одинаковы и не зависят от того, имеет ли один из участников таких правоотношений при осуществлении деятельности на территории Российской Федерации постоянное представительство.
Следовательно, в предмет исследования подлежал включению вопрос о том, согласовывалась ли участниками рассматриваемых международных контрактов возможность увеличения цен сделок и дополнительного взыскания сумм НДС с ООО "СМУ-4" в случае неправильного учета налога иностранными организациями при формировании окончательного размера цен по рассматриваемым сделкам либо имеются иные специфические условия и обстоятельства, позволяющие в одностороннем порядке увеличивать согласованную стоимость, в том числе исходя из относящегося к рассматриваемым отношениям нормативного правового регулирования.
Вышеуказанные обстоятельства в результате неправильного применения норм материального права (пункт 3 части 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) в предмет исследования судами не включены, в связи с чем, выводы судов относительно возможности применения расчетной ставки не могут быть признаны обоснованными. Данное нарушение привело к принятию неправомерных судебных актов в отношении эпизода с НДС в качестве налогового агента, исчисленного сверх стоимости подрядных работ по международным контрактам, соответствующих этому эпизоду пеней и штрафов.
При этом арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
На основании изложенного, обжалуемые решение и постановление в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании незаконным решения инспекции от 17.01.2019 N 08-51/5 (в редакции решения УФНС от 12.07.2019 N 26-13/014350@) и удовлетворения встречных требований по эпизоду доначисления (взыскания) НДС в качестве налогового агента сверх стоимости подрядных работ по международным контрактам, начисления за его неперечисление пени и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса, а также взыскания в вышеуказанной части государственной пошлины в доход федерального бюджета.
При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить суммы начисленого НДС, пени и штрафа сверх цен по международным контрактам, все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы по уплате государственной пошлины, в том числе за апелляционное и кассационное рассмотрение дела.
В остальной части - доначисления (взыскания) НДС в качестве налогового агента в пределах стоимости подрядных работ по международным контрактам, начисления в этих пределах пени и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса - обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, поэтому отмене не подлежат и судом округа оставляются без изменения.
Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года по делу N А19-18890/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 года по тому же делу отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" в удовлетворении требований о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области от 17.01.2019 N 08-51/5 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 12.07.2019 N 26-13/014350@) и удовлетворения встречных требований указанной инспекции по эпизоду доначисления (взыскания) налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента сверх стоимости подрядных работ по международным контрактам, начисления за его неперечисление пени и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также взыскания в вышеуказанной части государственной пошлины в доход федерального бюджета.
В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Судьи
В.Д. Загвоздин
И.Б. Новогородский
А.И. Рудых
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
