Решение от 10 ноября 2008 года №А78-2791/2008

 
 
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧИТИНСКОЙ ОБЛАСТИ
 
672000, г. Чита, ул. Выставочная 6
 
www.chita.arbitr.ru;E-mail:  info@chita.arbitr.ru
 
 
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
 
 
РЕШЕНИЕ
 
 
    г. Чита                                                                                                                             А78-2791/2008
 
    10 ноября 2008 г.                                                                                                                     С3-22/72
 
 
    Резолютивная часть решения объявлена 31 октября 2008  года.
 
    Полный текст решения изготовлен 10 ноября 2008 года.
 
 
    Арбитражный суд Читинской области в составе судьи Ломако Н.В.,
 
    при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лебедевой И.А.,
 
    рассмотрел в открытом судебном заседании в помещении арбитражного суда расположенного по адресу: 672000 г. Чита ул. Выставочная  д.6,
 
    дело по заявлению Открытого акционерного общества «Сосна» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения № 375 от 12.05.2008г. в части,
 
    при участии в судебном заседании:
 
    от заявителя: Мотова В.В., представителя по доверенности от 04.04.2008г.,
 
    от налогового органа: Романенко  Р.Н., представителя по доверенности от 25.03.2008г. № 04.01/02,  Разноглядова С.А., представителя по доверенности от 21.04.2008г. № 04.01/13.
 
 
    Открытое акционерное общество  «Сосна» обратилось в судк Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Забайкальскому краю с уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ требованиемо признании недействительным решения № 375 от 12.05.2008г. в части начисления штрафа за непредставление в указанный срок в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ в сумме 216000 руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 4836494 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 955665 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1867423 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 279869 руб.
 
    В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении, просил признать недействительным решение налогового органа в обжалуемой части.
 
    Представитель заявителя заявил ходатайство об истребовании у Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю документов, подтверждающих позицию ОАО «Сосна».
 
    Суд отказал в удовлетворении ходатайства об истребовании документов (протокольное определение от 23.10.2008г. (л.д. 52 оборот т.5) в связи с его необоснованностью, поскольку заявителем не представлены доказательства наличия истребуемых документов у налогового органа. Кроме того, заявитель имел возможность представить в материалы дела истребуемые документы еще до их изъятия, а также имел возможность представить часть из них налоговому органу в ходе проверки, поскольку они у него запрашивались в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ.
 
    Представители налогового органа в судебном заседании оспорили доводы заявителя по основаниям, изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.
 
    Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.
 
    Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю (далее налоговый орган, инспекция) проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества Сосна» (далее ОАО «Сосна», заявитель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г.
 
    По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и разногласий налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки заместителем начальника  Межрайонной ИФНС России № 7 по Забайкальскому краю вынесено решение № 375 от 12.05.2008г. о привлечении ОАО «Сосна» к налоговой ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ в виде штрафа в размере 216000 руб.; Обществу начислены пени в суммах: на налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет – 258602, на налог на прибыль, зачисляемый в субъект РФ – 697063 руб.; на налог на добавленную стоимость – 279869 руб.; на налог на доходы с физических лиц – 50160,02 руб.
 
    Указанным решением Обществу предложено уплатить налоговые санкции, пени, не полностью уплаченные налоги: налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 1309884 руб.; налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 3526610 руб.; налог на добавленную стоимость за май 2006г. в сумме 277866 руб.;  налог на добавленную стоимость за сентябрь 2006г. в сумме 1556219  руб.; налог на добавленную стоимость за май 2006г. (излишне предъявленный к возмещению из бюджета) в сумме 10049,83 руб.; налог на добавленную стоимость за июнь 2006г. (излишне предъявленный к возмещению из бюджета) в сумме 14396,74 руб.; налог на добавленную стоимость за июль 2006г. (излишне предъявленный к возмещению из бюджета) в сумме 8890,94 руб.
 
    Не согласившись с указанным решением в части, Общество обжаловало его в судебном порядке.
 
    Суд приходит к выводу о наличии основания для удовлетворения заявленных требований в части.
 
    В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены данным Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
 
    Как следует из материалов проверки в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес ОАО «Сосна» было выставлено восемь требований в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ: первое требование от 13.06.2007г. получено Обществом 15.06.2007г. входящий № 356 (л.д. 4-5 т.2); второе требование от 16.07.2007г. получено 16.07.2007г. входящий № 415;  третье требований от 23.07.2007г. получено 23.07.2007г. входящий № 422; четвертое требование от 17.10.2007г. получено 17.10.2007г. входящий № 563; пятое требование от 17.10.2007г. получено 17.10.2007г. входящий № 564; шестое требование от 22.10.2007г. получено 22.10.2007г. входящий № 566 (л.д. 10-13 т. 3); седьмое и восьмое требования от 05.02.2008г. сопроводительным письмом № 18-38/199 от 05.02.2008г. (л.д. 20-22 т.2) направлены в адрес налогоплательщика по почте.
 
    Согласно акта выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г. и решения № 375 от 12.05.2008г. ОАО «Сосна» не в полном объеме исполнило свою обязанность по представлению налоговому органу документов, необходимых для проведения налогового контроля, в связи с чем, налогоплательщик привлечен оспариваемым решением к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.
 
    Оспаривая решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, ОАО «Сосна» указывает на нарушение инспекцией пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ и Приказа ФНС России от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@, в связи с тем, что требований было выставлено более одного, в один день выписывалось по два требования, они не вручались, кроме первого требования, руководителю Общества, и в них отсутствовали регистрационные номера.
 
    Суд полагает, что указанные доводы не могут быть положены в обоснование причин, позволяющих налогоплательщику не исполнять требования налогового органа о представлении на проверку документов, поскольку положения пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ не регламентируют количество выставляемых в ходе проверки требований, также как и количество выставляемых требований в один день. А при анализе положений пункта 1 статьи 93 в совокупности с положением подпункта 4 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса РФ, согласно которого на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов налогоплательщика,  следует, что в ходе выездной налоговой проверки возможно выставление более чем одного требований о предоставлении документов.
 
    Пункт 1 статьи 93 НК РФ предусматривает вручение требования проверяемому лицу (его представителю), а так как проверяемым лицом являлось ОАО «Сосна», то требования получены надлежащим лицом, поскольку содержат отметку (входящий номер, дату) получения их именно указанным юридическим лицом.
 
    Приказ ФНС России от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» в приложении № 5 утвердил форму требования о представлении документов (информации). В соответствии с утвержденной формой требование должно иметь порядковый номер.
 
    Однако отсутствие порядкового номера требования не может быть основанием для неисполнения налогоплательщиком направленного ему налоговым органом требования о представлении документов, так как Налоговый кодекс РФ согласно подпункта 11 пункта 1 статьи 21 устанавливает право налогоплательщик не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, только в случае не соответствия их Кодексу или иным федеральным законам.
 
    Оспаривая решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, ОАО «Сосна» указывает на нарушение подпункта 4 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса РФ в соответствии с которым, на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
 
    Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка ОАО «Сосна» началась на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 13.06.2007г. Решением № 12 от 30.07.2007г. выездная налоговая проверка была приостановлена и решением № 6 от 03.09.2007г. возобновлена. Решением № 13 от 06.09.2007г. выездная налоговая проверка была приостановлена и возобновлена на основании решения № 9 от 17.10.2007г. Решением № 16 от 23.10.2007г. проверка была приостановлена и возобновлена на основании решения № 3 от 05.02.2008г. (л.д. 3, 7, 9-11,15,17 т.2). Выездная налоговая проверка ОАО «Сосна»   была закончена 07.02.2008г. на основании справки о проведенной выездной проверки (л.д.126 т.2).
 
    При анализе дат выставления требований и периодов фактического проведения выездной налоговой проверки судом установлено, что все требования о представлении документов в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ выставлены налогоплательщику в период проведения проверки, тем самым налоговый орган не нарушил подпункт 4 пункта 9 статьи 89 НК РФ. Шесть требований налогоплательщик получил также в период проведения выездной налоговой проверки.
 
    Как пояснил представитель налогового органа,  и о чем имеется отметка в акте выездной налоговой проверки, седьмое, восьмое требования о представлении документов от 05.02.2007г. направленные в адрес ОАО «Сосна» по почте являются повторными по отношению к требованиям, выставленным 17.10.2007г. Необходимость их направления налогоплательщику возникла в связи с его  воспрепятствованием доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку на территорию проверяемого налогоплательщика, о чем составлен акт от 05.02.2008г. (л.д. 18-19 т.2). Из пояснений представителя налогового органа следует, что указанные требования не учитывались при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
 
    Суд не принимает довод заявителя о том, что налоговые органы своими действиями не дали возможности предприятию в сроки, установленные статьей 93, подпунктом 4 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса РФ представить необходимые документы.
 
    Подпункт 4 пункта 9 статьи 89 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа в случае приостановления выездной налоговой проверки вернуть налогоплательщику все подлинники документов, истребованные при проведении проверки, статья не устанавливает сроков представления документов. А в соответствии с пунктом 2, 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в виде копий в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования, истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.
 
    Из оспариваемого решения следует, что к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ ОАО «Сосна» привлечена за неисполнения двух требований от 17.10.2007г. Требования налогоплательщик получил 17.10.2007г. и согласно пункту 3 статьи 93 НК РФ обязан был представить налоговому органу документы до 27.10.2007г. Решением № 16 от 23.10.2007г. выездная налоговая проверка была приостановлена.
 
    Поскольку Налоговый кодекс не регламентирует действия налогоплательщика по представлению документов в период приостановления проверки, налогоплательщик имел право представить запрашиваемые копии документов по истечении 10 дней со дня получения требования, поскольку это ему не запрещено нормами Кодекса, либо обязан был представить документы сразу после возобновления проверки, если  проверка возобновилась после истечения 10 дней со дня получения требования.
 
    Приостановление 23.10.2007г. выездной налоговой проверки, давало возможность налогоплательщику для подготовки запрашиваемых налоговым органом копий документов. С учетом того, что проверка была возобновлена 05.02.2008г. ОАО «Сосна» имела возможность готовить документы по требованиям от 17.10.2007г. для представления их налоговому органу в течение 110 дней. Однако после возобновления выездной налоговой проверки на основании решения № 3 от 05.02.2008г. запрашиваемые по требованиям от 17.10.2007г. документы налоговому органу представлены не были, а должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, налогоплательщик воспрепятствовал доступу в помещение офиса ОАО «Сосна».
 
    Суд не принимает довод представителя налогоплательщика о том, что налоговый орган не дал возможности Обществу представить запрашиваемые документы, поскольку 07.02.2008г. согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке, закончил проверку.
 
    С учетом того, что требования о представлении документов были получены ОАО «Сосна» 17.10.2007г., а выездная налоговая проверка была приостановлена 23.10.2007г. и возобновлена 05.02.2008г., то 10 дней фактического проведения выездной налоговой проверки со дня получения требований истекают 08.02.2008г.
 
    Как следует из отметки в справке о проведенной выездной налоговой проверке, она было направлена в адрес ОАО «Сосна» почтой 07.02.2008г. и 08.02.2008г. получена не была, следовательно, налогоплательщик 08.02.2008г. не знал о том, что выездная налоговая проверка закончена. Однако заявитель не представил в материалы дела доказательств того, что он делал попытки по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом по требованиям от 17.10.2007г. Тем самым суд считает довод заявителя о том, что налоговый орган воспрепятствовал ему в представлении запрашиваемых по требованиям от 17.10.2007г. документов необоснованным.
 
    Суд полагает необоснованным не исполнение требований налогового органа  о представлении документов в связи с оценкой налогоплательщиком необходимости их представления в целях проведения налогового контроля. Тем более что в ходе судебного разбирательства, заявитель обращался в суд с ходатайством об истребовании у налогового органа изъятых у него документов, в части документов, запрашиваемых ранее в неисполненных заявителем требованиях, поясняя ходатайство тем, что данные документы имеют непосредственное отношение к делу и являются доказательством позиции заявителя.
 
    Таким образом, материалами дела подтверждается факт совершения ОАО «Сосна» налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, связи с чем, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 216000 руб. решением № 375 от 12.05.2008г. является правомерным.
 
    На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ ОАО «Сосна» является плательщиком налога на прибыль организаций.
 
    В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
 
    Согласно части 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
 
    Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса, согласно которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
 
    Из материалов дела следует, что 25 июня 2007г. ОАО «Сосна» в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация  по налогу на прибыль организаций за 2006 год (л.д. 77-82 т.2). Согласно представленной декларации доходы от реализации налогоплательщика за налоговый период 2006 года составили 43716547 руб. (л.д. 78 т.2).
 
    Как установлено выездной налоговой проверкой ОАО «Сосна» свой доход от реализации товаров для целей налогообложения налогом на прибыль за 9 месяцев 2006 года определила в сумме 50481079 руб. (акт 13-32/06 от 03.04.2008г.- л.д. 28 т.2). Согласно пояснительной записке к бухгалтерскому балансу за 2006г. (т.5) общая стоимость экспортируемого ОАО «Сосна» леса в 2006 году составила 50481079 руб. Такая же сумма выручки установлена налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на основании счетов-фактур, выставленным ОАО «Сосна» на реализацию лесоматериалов Компании «Хуачен» (КНР) за 2006 год.
 
    Таким образом, ОАО «Сосна» в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год уменьшила доходы от реализации товаров на сумму 6764532 руб.
 
    В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год сумма полученного налогоплательщиком дохода для целей налогообложения была уменьшена по сравнению с данными в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года на сумму 6764562 руб. за счет исключения из доходов от реализации суммы уплаченных экспортных пошлин, при этом сумма 6764562 руб. уплаченных экспортных пошлин была исключена налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год и из расходной части, поэтому, в данном случае бюджет не пострадал.
 
    Из пояснений представителя заявителя следует, что основанием для данной корректировки явились публикации в приложении к журналу «Главбух» «Годовой отчет 2006г.» (л.д. 145-146 т.1) и в приложении «Налоговый отчет 2006» от журнала ФНС России «Российский налоговый курьер» (л.д. 3-5 т.5).
 
    Министерство финансов РФ в письме от 07.08.2007г. № 03-02-07/2-138 указало, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997г. № 1009.
 
    Таким образом, письменные разъяснения Минфина России имеют информационно- разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах  и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающимся от трактовки, изложенной Минфином России.
 
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией налогоплательщика относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.
 
    Таким образом, налогоплательщик - ОАО «Сосна» на основании п.п. 1 п.1 статьи 264 Налогового кодекса РФ должен был при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год отнести сумму уплаченной экспортной пошлины в состав расходов.
 
    В ходе судебного разбирательства заявителем в материалы дела не представлено доказательств того, что доход для целей налогообложения в уточненной налоговой декларации за 2006 год им уменьшен на сумму уплаченной экспортной пошлины, а так же доказательств, подтверждающих сумму уплаченных экспортных пошлин - 6764562 руб. Учитывая данное обстоятельство, а также то, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган на основании первичных документов и бухгалтерской отчетности Общества установил сумму дохода ОАО «Сосна» в размере 50481079 руб., вывод о занижении налогоплательщиком дохода от реализации товаров для целей налогообложения налогом на прибыль за 2006 год в оспариваемом решении в сумме 6764562 руб. является правомерным.
 
    Суд отклоняет довод представителя заявителя о том, что ОАО «Сосна» в налоговый орган была сдана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2006 год, согласно которой в доходную и в расходную часть налогооблагаемой базы включена сумма уплаченной экспортной пошлины 6764562 руб.
 
    Из пояснений представителя заявителя следует, что уточненная налоговая декларация представлена налоговому органу 12.05.2008г.
 
    В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации, поданной Обществом, должна быть проведена в срок до 12.08.2008г. Оспариваемое заявителем решение были вынесены налоговым органом 12.05.2008г., поэтому отраженные в уточненной декларации сведения не могли быть приняты во внимание при вынесении оспариваемого решения.
 
    Из акта выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г. и решения № 375 от 12.05.2008г. следует, что ОАО «Сосна» занижен доход от реализации товаров в 2004-2006 годах в сумме 5517082 руб. за счет занижения объемов реализации лесоматериалов в таможенном режиме экспорта. Занижение установлено в результате сопоставления данных грузовых таможенных деклараций, дополнений № 1 к ним и счетов-фактур, выставленных на реализацию лесоматериалов Компании «Хуачен» (КНР).
 
    Из заявления ОАО «Сосна» и пояснений представителя заявителя, данных в судебном заседании следует, что в грузовых таможенных декларациях, в целях определения таможенных пошлин, объемы реализации лесоматериалов указывались с учетом коры, а в счетах-фактурах, выставленных Компании Хуачен объемы реализации лесоматериалов указывались без учета коры, поскольку в соответствии с существующими ГОСТами, ОСТами и ТУ реализация хлыстов идет без учета коры, поскольку кора является отходом лесозаготовок.
 
    При исследовании представленных в материалы дела доказательств, суд установил необоснованность доводов заявителя.
 
    Как следует из внешнеэкономических контрактов заключенных ОАО «Сосна» с  Компанией «Хуачен» № HLSG-001/2004 от 15.07.2004г. (л.д.53-61 т.2), № HLМН-007-001/2005 от 30.11.2005г. (л.д. 74-75 т.2), № HLМН-007-001/2006 от 30.01.2065г. (л.д. 71-72 т.2) в 2004-2006 годах ОАО «Сосна» экспортировала в Китайскую народную республику древесные хлысты.
 
    Согласно грузовым  таможенным декларациям и дополнениям к грузовым таможенным декларациям (л.д. 28-153 т.3) ОАО «Сосна» экспортировала в КНР древесные хлысты в коре.
 
    В соответствии с пунктом 2 ГОСТа № 17462-84 древесный хлыст – это очищенный от сучьев ствол поваленного дерева без отделенных от него прикорневой части и вершины. Согласно пункта 8 ГОСТа № 17462-84 кора относится к отходам лесозаготовок. На основании определения, данного в пункте 1 указанного ГОСТа  и древесные хлысты и кора, как отходы лесозаготовок, относятся к древесному сырью (л.д.138 т.1).
 
    Учитывая определения терминов данных в ГОСТе № 17462-84, суд не принимает довод заявителя о том, что кора не может быть предметом реализации, поскольку является отходом лесозаготовок, так как согласно пункту 1 ГОСТа отходы лесозаготовок могут быть использованы для переработки или в качестве топлива.
 
    Суд не принимает довод заявителя о том, что им реализация древесных хлыстов осуществлялась без учета коры, поскольку в соответствии с ОСТом № 13-232-87, устанавливающем методы поштучного измерения и определения объемов хлыстов, хлысты измеряются без учета коры. Поскольку, исследовав ОСТ № 13-232-87 «Хлысты древесные. Методы поштучного измерения и таблицы объемов», суд установил, что согласно пункту 1.3.2. без коры в сантиметрах по длине отрезка измеряются диаметры комлевых торцов (л.д.131 т.1), а согласно пункту 1.3.1 ОСТа диаметры хлыстов измеряется на расстоянии 1,3 м. от комлевого торца с корой в сантиметрах (л.д. 133 т.1).
 
    Учитывая изложенное, учитывая то, что в условиях поставок по контактам сторонами не определено с корой или без коры поставляются лесоматериалы, а также то, что согласно пункту 1.3. ТУ 13-0273685-408-89 «Хлысты древесные. Технические условия» конкретные требования к хлыстам устанавливаются в договоре на поставку с учетом направления использования древесины, технологических и технических возможностей поставщика и потребителя (л.д. 129 т.1), суд полагает правильным вывод налогового органа о необходимости фактического определения объемов поставляемых лесоматериалов.
 
    Выездной налоговой проверкой установлено, что ОАО «Сосна» экспортировала в КНР для Компании «Хуачен» по контракту № HLSG-001/2004 – 3996,91 куб. м. лесоматериалов, по контракту № HLМН-007-001/2005 – 86532,094 куб. м. лесоматериалов, по контракту № HLМН-007-001/2006 – 4399,568 куб. м. лесоматериалов (решение - л.д. 18-19 т.1, приложение к акту – л.д. 84 т.2).
 
    Правильность вывода налогового органа об объемах поставок ОАО «Сосна» лесоматериала в КНР по внешнеэкономическим контрактам подтверждает информация налоговых органов Китая, полученная в письме № 2-7-07/177дсп от 03.07.2008г. (т.5). Согласно письма, Компания «Хуачен» получила от ОАО «Сосна» по контракту № HLМН-007-001/2005 - 86897,28 куб. м. леса, по контракту № HLМН-007-001/2006 – 4824,25 куб. м. леса, данных о контракте 2004 года информация не содержит.
 
    Грузовыми таможенными декларациями, приложениями № 1 к ним (л.д. 28-153 т.3) подтверждается факт реализации ОАО «Сосна» на экспорт в КНР в 2004-2006 годах древесных хлыстов в коре. Объемы реализации определены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и рассчитана стоимость лесоматериалов в хлыстах (приложение № 31 к акту - л.д. 84 т.2). Разница в стоимости экспортированных по трем внешнеэкономическим контрактам лесоматериалов по данным налогоплательщика и налогового органа составила 5517081,85 руб. Указанная сумма правомерно определена налоговым органом в оспариваемом решении как занижение дохода для целей налогообложения налога на прибыль.
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях определения налогооблагаемой базы налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
 
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
 
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
 
    Согласно подпункта 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.
 
    Из акта выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г. и решения № 375 от 12.05.2008г. следует, что ОАО «Сосна» с целью определения налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2006 год необоснованно включено в состав расходов стоимость горюче-смазочных материалов в сумме 8570481 руб. Указанная сумма установлена налоговым органом на основании материальных отчетов за 2006 год (реестр материальных отчетов – приложение № 32 к акту – л.д. 87 т.2).  В обоснование неправомерности включения указанных затрат по ГСМ в состав расходов налоговый орган указывает на то, что ГСМ заправлялась техника, принадлежащая Китайской стороне, при этом отсутствуют договоры на аренду указанной техники. ОАО «Сосна» на налоговую проверку не представлены документы, свидетельствующие о расходе ГСМ за проверяемый период.
 
    В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что в соответствии с пунктом 3.2 контракта № HLSG-001/2004 от 15.07.2004г. цена лесоматериалов определялась на условиях поставки DDU Логухе, а в соответствии с пунктом 9.5 контракта  расходы по оплате энергоносителей, ГСМ, тепла и энергии несет Российская Сторона, то есть ОАО «Сосна» (л.д. 52 т.1). В соответствии с условиями контракта ОАО «Сосна» заправляла технику, работавшую на заготовке и перевозке леса, согласно нормам расходов установленным дополнительным соглашением к контракту (л.д. 61 т.1).
 
    Из условий определенных статьями 1 и 3 контракта № HLSG-001/2004 от 15.07.2007г. следует, что данный контракт является бартерным, поскольку предусматривает предоставление Китайской стороной специалистов для лесозаготовок, а Российской стороной оплату указанных услуг путем поставки лесоматериалов, стоимость которых эквивалентна стоимости 60% получаемой в процессе заготовки древесины в хлыстах.
 
    Как установлено выездной налоговой проверкой бартерный контракт № HLSG-001/2004 от 15.07.2004г. в 2006 году сторонами не исполнялся. Таким образом, ссылки заявителя в обоснование своих доводов на условия указанного контракта являются необоснованными.
 
    ОАО «Сосна» в 2006 году был заключен контракт № HLМН-007-001/2006 от 30.01.2006г. (л.д. 71-72 т.2) условия которого не предусматривают несение Российской стороной затрат по расходам на ГСМ при заправке техники, принадлежащей Китайской стороне. Договоров аренды на технику, используемую при лесозаготовке, ОАО «Сосна» ни  на выездную налоговую проверку, ни в материалы дела в ходе судебного разбирательства не представила. Таким образом, у ОАО «Сосна» в 2006 году отсутствовали гражданско-правовые основания для отнесения на расходы затрат в виде стоимости горюче-смазочных материалов, используемых при работе техники, не принадлежащей ОАО «Сосна».
 
    В качестве подтверждения понесенных в 2006 году затрат на ГСМ, ОАО «Сосна» представила в судебное заседание копии маршрутных листов, отражающих расход ГСМ на бензопилы и копии путевых листов, отражающих расход ГСМ на грузовом автотранспорте и тракторах.
 
    При исследовании представленных документов, судом установлено, что вальщики леса, использовавшие заправляемые ОАО «Сосна» горюче-смазочными материалами бензопилы, также как и водители грузовых автомашин и тракторов, являются китайскими рабочими. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не установил, что китайские рабочие являлись работниками Общества, с учетом того обстоятельства, что техника, на которой указанные работника работали, не принадлежала ОАО «Сосна», вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно отнес на свои затраты расходы по горюче-смазочным материалам является обоснованным.
 
    Кроме того, представленные в материалы дела путевые листы не могут быть приняты в качестве доказательств расходования ГСМ, поскольку они не заполнены в части большинства реквизитов, что является нарушением требований установленных Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1998г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», следовательно, указанные путевые листы не являются документами,  оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающими затраты налогоплательщика.
 
    Учитывая изложенное, суд полагает правомерным исключение налоговым органом в оспариваемом решении из состава расходов при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2006 год затрат ОАО «Сосна» на горюче-смазочные материалы в сумме 8570481 руб.
 
    Из акта выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г. и решения № 375 от 12.05.2008г., следует, что налоговым органом при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2006 год из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, исключены затраты ОАО «Сосна» на командировочные расходы в сумме 374063 руб. (реестр авансовых отчетов – л.д.1 т.4). Основанием уменьшения налоговым органом налогоплательщику произведенных им командировочных расходов явилось то обстоятельство, что ОАО «Сосна» нарушен пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
 
    При исследовании документов, представленных в материалы дела (том 4) судом установлено, что в части авансовых отчетах  о расходах на командировку отсутствуют командировочные удостоверения, а в тех удостоверениях, которые приложены к авансовым отчетам, отметка о прибытии и убытии с места назначения не соответствует месту назначения по командировочному удостоверению, так как везде стоит печать ОАО «Сосна».
 
    Таким образом, командировочные удостоверения не свидетельствуют о том, что работники, направляемые в командировку, действительно находились по месту назначения и решали производственные вопросы.
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
 
    Согласно статье 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, провидимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
 
    Учитывая изложенное исключение налоговым органом из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации затрат на командировочные расходы за 2006 год в сумме 374063 руб. является правомерным.
 
    Таким образом, с учетом признания правомерным доначисление оспариваемым решением налоговой базы налога на прибыль за проверяемый период, суд признает правомерным доначисление ОАО «Сосна» налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1309884 руб. и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в сумме 3526610 руб., а также исчисление в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ на доначисленные суммы налога пени в федеральный бюджет в сумме 258602 руб. и в бюджет субъекта РФ в сумме 697063 руб.
 
    В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ ОАО «Сосна» является плательщиком налога на добавленную стоимость.
 
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации  товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.
 
    На основании пункта 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.
 
    Как установлено выездной налоговой проверкой ОАО «Сосна» по истечении 180 календарных дней не собран и не представлен в налоговую инспекцию полный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения ставки 0 процентов за май 2006 года.
 
    В соответствии с грузовой таможенной декларацией № 10612050/060506/0005061 (л.д. 30-31 т.5) ОАО «Сосна» экспортировала в КНР в мае 2006 года лесоматериалы по таможенной стоимости  в сумме 1543702 руб.
 
    Согласно материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по ставке 0 процентов по НДС за май 2006 года, списка таможенных деклараций и счетов-фактур к ним (т.5), ОАО «Сосна» в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов не включена реализация лесоматериалов по ГТД № 10612050/060506/0005061, и в пакете документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов ГТД № 10612050/060506/0005061 налогоплательщиком не представлялась. Это подтверждается налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за май 2006 года, где в разделе 4 ГТД № …0005061 указана в числе других ГТД, по которым налогоплательщик предполагает применение налоговой ставки 0 процентов.
 
    Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ по истечении 180 дней после осуществления внешнеторговой операции налогоплательщик - ОАО «Сосна», в связи с не подтверждением обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, обязан был исчислить и уплатить в бюджет с реализации товара по ГТД  № 10612050/060506/0005061 налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Однако указанная обязанность налогоплательщиком исполнена не была, поскольку им в налоговый орган не представлялась налоговая декларация по НДС за май 2006 года по налоговой ставке 18 процентов.
 
    Учитывая, что таможенная стоимость экспортированного в КНР лесоматериала по ГТД № 10612050/060506/0005061 составляла 1543702 руб., то уплате в бюджет налогоплательщиком подлежала сумма НДС - 277866 руб. (1543702 руб. х 18%).
 
    Суд не принимает довод заявителя о том, что налоговая ставка 0 процентов на лесоматериалы, реализованные по ГТД  № 10612050/060506/0005061, была подтверждена в июле 2006 года, что подтверждается материалами камеральной проверки налоговой декларации за июль 2006 года, и поэтому налоговый орган не имел права начислять НДС за май 2006 года. Суд полагает, что поскольку обязанность исчислить и уплатить НДС по ставке 18% у заявителя возникла в налоговом периоде – май 2006 года, то исполнить свою обязанность налогоплательщик обязан в сроки, установленные Налоговым кодексом.
 
    Кроме того, выездной налоговой проверкой установлено, что обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по ГТД № 10612050/060506/0005061 в июле 2006 года не подтверждена, поскольку, как указал сам налогоплательщик, реализация лесоматериалов по указанной ГТД была произведена на оснований условий контакта № HLSG-001/2004 от 15.07.2004г., который является бартерным. А в пакете документов, представление которых предусмотрено статьей 165 НК РФ, с декларацией за июль 2006 года не были представлены документы, подтверждающие оплату товара бартером.
 
    Таким образом, налоговый орган в оспариваемом решении правомерно доначислил ОАО «Сосна» налог на добавленную стоимость за май 2006 года в сумме 277866 руб., поскольку в соответствии с пунктом 9, подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, то моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
 
    Как следует из материалов выездной налоговой проверки оспариваемым решением ОАО «Сосна» доначислен налог на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года в сумме 1556219 руб. в связи с не исчислением и неуплатой налогоплательщиком НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При определении налоговой базы налоговым органом была взята сумма в размере 8645,66 тыс. руб. общей сметной стоимости строительства по сводному сметному расчету на стадии «Проект» «Обустройство сезонного автомобильного пункта пропуска «Покровка-Логухе» (л.д.26-29 т.5).
 
    Суд считает определение налоговой базы по НДС на основании сводного сметного расчета на стадии «Проект» неправомерным.
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
 
    Из материалов дела следует, что согласно пояснительной записке к бухгалтерскому балансу за 2006 год ОАО «Сосна» (т.5) по состоянию на 01.01.2007г. в дебиторской задолженности в числе прочих оборотных активов числится строительство не принятое государственной комиссией в сумме 4581368,7 руб. В главной книге за 2006 год в счете 10 субсчета 8 «Строительные материалы» отражены обороты по кредиту в сумме 4581368,76 руб., которые в сентябре 2006 года списаны в дебет 46 счета «Выполненные этапы по незавершенным работам» в сумме 4581368,76 руб. (л.д. 23-24 т.5).
 
    Таким образом, бухгалтерскими документами ОАО «Сосна» подтверждается наличие у налогоплательщика в сентябре 2006 года незавершенного строительством объекта и фактические расходы налогоплательщика, направленные на его строительство. Следовательно, в соответствии со статьей 153, пунктом 2 статьи 159, пунктом 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнения.
 
    Фактические затраты ОАО «Сосна» отражены в главной книге в сумме 4581368,76 руб., поэтому налоговый орган, определяя налоговую базу по НДС, должен был руководствоваться бухгалтерскими документами налогоплательщика.
 
    Исходя из налоговой базы 4581368,76 руб. сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 824646,37 руб., следовательно, доначисленный в оспариваемом решении за сентябрь 2006 года НДС в сумме 731572,42 руб. (1556219 руб. - 824646,37 руб.), является неправомерным.
 
    В судебном заседании представитель налогового органа согласился с тем, что сумма НДС  731572,42 руб. начислена в нарушение НК РФ.
 
    Суд не принимает в качестве доказательств доводов представителя заявителя о том, что в 2006 году ОАО «Сосна» не вело строительно-монтажные работы пункта пропуска   «Покровка» документы: Положительное заключение Управления Главгосэкспертизы России по Читинской области № 39 от 09.02.2007г. (л.д. 69—75 т.1), справку о стоимости выполненных работ и затрат от 29.04.2008г., (л.д. 77 т.1), акты и приемки выполненных работ за февраль 2008г. (л.д. 77-127 т.1), поскольку они не относятся к проверяемому периоду. А представленные письма, с учетом отражения строительно-монтажных работ в бухгалтерском учете не являются допустимыми доказательствами по делу.   
 
    Таким образом, с учетом признания правомерным доначисления оспариваемым решением  «ОАО «Сосна»  налога на добавленную стоимость за май 2006г. в сумме 277866 руб. и за сентябрь 2006г. в сумме 824646 руб., начисление на доначисленные суммы налога пени в сумме 152630 руб. также  является соответствующим Налоговому кодексу РФ.
 
    В связи с незаконностью доначисления в оспариваемом решении налога на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года в размере 731572,42 руб., начисление пени в размере 127239 руб., является незаконным.
 
    Из акта выездной налоговой проверки № 13-32/06 от 03.04.2008г. и решения № 375 от 12.05.2008г., следует, что ОАО «Сосна» заявила в налоговых декларациях по ставке 0 процентов за май, июнь, июль 2006 года на возмещение суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, не используемых при производстве, реализации товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта. Согласно реестра счетов-фактур (л.д. 91 т.2) обществом неправомерно заявлено к вычету в мае 2006г.- 10049,83 руб., в июне 2006г. – 14396,74 руб., в июле 2006г. – 8890,94 руб., всего 33338 руб.
 
    Поскольку ОАО «Сосна» производит реализацию в таможенном режиме экспорта лесоматериалов в КНР, то предъявление в налоговых декларациях по НДС по налоговой ставке 0 процентов на возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, не используемых при производстве, реализации товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта является неправомерны, следовательно уменьшение заявленной налогоплательщиком к возмещению суммы НДС 33338 руб. в оспариваемом решении не нарушает Налоговый кодекс РФ.
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
 
    Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
 
    В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
 
    При судебном разбирательстве налоговая инспекция доказала в части правомерность оснований, послуживших принятию оспариваемого решении, в связи с чем заявленные ОАО «Сосна» требования, подлежат удовлетворению в части.
 
    Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом положений пункта 5 Информационного письма ВАС РФ № 117 от 13.03.07 г. «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».
 
    Учитывая изложенное, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
 
 
Р Е Ш И Л:
 
 
    Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Забайкальскому краю  № 375 от 12.05.2008г. в части:
 
    - начисления пени на налогу на добавленную стоимость в размере 127239 руб.;
 
    -предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 731572,42 руб.,
 
    В остальной части заявленных требований отказать.
 
    Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Забайкальскому краю в пользу Открытого акционерного общества «Сосна» расходы по уплате государственной пошлины в размере 315 руб.
 
    Определение Арбитражного суда Читинской области по настоящему делу от 17.06.2008г. о принятии обеспечительных мер отменить.
 
    На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвертый арбитражный апелляционный суд.
 
 
    Судья                                                                                                                  Н.В. Ломако