Дата принятия: 28 октября 2011г.
Номер документа: А71-5382/2011
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ
426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5
http://www.udmurtiya.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Ижевск Дело № А71-5382/2011
28 октября 2011г. А17
Резолютивная часть решения объявлена 13 октября 2011г. Полный текст решения изготовлен 28 октября 2011г.
Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи З.Ш. Валиевой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Яковлевым И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «Можгасыр», г.Можга
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Удмуртской Республике, г. Можга
о признании незаконным в части решения №09-13/5 от 30.03.2011
при участии представителей:
от заявителя: Зориной И.Г. по доверенности от 22.07.2011г.;
Шкляева И.В. по доверенности от 22.07.2011;
Гизатуллина Н.М. по доверенности от 11.01.2011г.,
от ответчика: Драгуновой Е.Ю. по доверенности от 11.01.2011г.;
Неклюдовой И.С. по доверенности от 06.07.2011г.;
Чунарева О.М. по доверенности от 11.01.2011г.;
Плехановой О.Г. по доверенности от 26.09.2011г.
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество «Можгасыр», г.Можга обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Удмуртской Республике от 30.03.2011г. №09-13/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций на основании пункта 1.1.5 решения(с учетом принятого судом на основании ст. 49 АПК РФ заявления об уточнении заявленных требований).
Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях от 13.09.2011, от 20.09.2011, от 27.09.2011.
Из представленных по делу доказательств следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 7 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка ОАО «Можгасыр», в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
По результатам проверки ответчиком составлен акт выездной налоговой проверки № 09/3 от 22.02.2011 (т. 2 л.д. 53-108). По акту проверки налогоплательщиком были представлены возражения.
После рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества налоговым органом вынесено решение от 30.03.2011г. №09-13/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 26100руб. Налоговым органом доначислены налог на прибыль в сумме 10741536 руб., пени за несвоевременную оплату налога в сумме 1454634,93руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль и пени, послужил, в том числе изложенный в п. 1.1.5 решения, вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 5 ст. 252, п. 4 ст. 254 НК РФ в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, по цеху производства плавленых сыров учтены расходы на производство плавленых сыров в виде повторного списания стоимости сырья собственного производства, расходы на выпуск которого (твердых сыров, творога, масла сливочного, сливок) были учтены в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствующих цехах по производству данных видов продукции. В ходе анализа данных бухгалтерской отчетности и данных налогового учета налоговым органом сделан вывод о том, что в 2007-2009г.г. расходы на выработку готовой продукции (твердые сыры, творог, масло, сливки), которая в дальнейшем используется для производства плавленых сыров, учтены дважды: первоначально в составе прямых расходов на выпуск данной продукции (кисломолочный цех, маслоцех, сыродельный цех) и повторно в составе прямых расходов в виде стоимости сырья в цехе плавленых сыров. При этом, сторнировочных проводок на стоимость передаваемой продукции (твердые сыры, творог, масло, сливки) в цех плавленых сыров для дальнейшей переработки в целях налогового учета ОАО «Можгасыр» не осуществлялось.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 16.05.2011г. по апелляционной жалобе ОАО «Можгасыр» решение от 30.03.2011г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения (т. 1 л.д. 27-31).
Несогласие налогоплательщика с п. 1.1.5 решения налогового органа послужило основанием для его обращения в суд.
В обоснование требований заявитель указал, что согласно пункту 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, оценка указанной продукции, производится, исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Названная норма не подразделяет продукцию собственного производства на готовую продукцию и «полуфабрикат». Термин «полуфабрикат» указывает лишь на назначение продукции собственного производства, а не на название обусловленное степенью ее готовности. Никаких указаний о том, что готовая продукция не может быть использована налогоплательщиком в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов, указанная норма не содержит.
Таким образом, в соответствии с пунктом 2 ст. 319 НК РФ оценка продукции собственного производства, учитываемая в соответствии с пунктом 4 статьи 254 НК РФ, производится по прямымрасходам. Стоимость готовой продукции ОАО «Можгасыр» сформирована из прямых расходов в полном соответствии с п. 4 ст. 254 и ст. 319 НК РФ.
В результате технологического процесса в цехе плавленых сыров получается новая готовая продукция, по своим свойствам и качеству отличная от готовой продукции других цехов (сыродельный цех, кисломолочный цех и маслоцех). Расходы были сформированы при производстве каждой продукции отдельно в соответствии с требованиями налогового законодательства, поэтому повторного списания стоимости твердых сыров (масла, творога, сливок) в себестоимость плавленых сыров в размере 70216614 руб. 78 коп. не происходит.
Налоговый Кодекс РФ не содержит такого понятия как «сторнировочная проводка». Неосуществление ОАО "Можгасыр" сторнировочных проводок для вопроса об отнесении расходов для целей налога на прибыль значения не имеет. Довод общества об отсутствии у него обязанности производить сторнировочные проводки, Управлением ФНС по УР не опровергнут.
Доводы инспекции о повторном учете расходов несостоятельны. Так, например, молоко в качестве сырья используется при производстве сыра твердого, масла, кисло-молочной продукции. Передача молока в производство оформляется требованием-накладной, которая является первичным документом для бухгалтерского и налогового учета по списанию молока в производство. Молоко не используется в виде сырья в производстве плавленых сыров и в цех плавленых сыров не поступает. Следовательно, для целей бухгалтерского и налогового учета молоко в цех плавленых сыров по той же накладной не списывается.
ОАО «Можгасыр» составляет налоговую декларацию по налогу на прибыль на основании данных налоговых регистров, которые сформированы на основании данных первичных документов в соответствии с положениями ст. 313 и 314 НК РФ. Налоговые регистры по учету прямых и косвенных расходов заявителем формируются в соответствии с требованиями ст. 318, 319 НК РФ. Учет прямых расходов ведется в разрезе основных производственных цехов общества, что закреплено пунктом 16 Учетной политики.
Для учета и списания прямых расходов по каждому цеху составляется регистр, например «Прямые расходы по сырцеху», на основании которого данные учитываются в строке 010 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. В этом регистре заложены основные принципы учета и списания прямых расходов, осуществленных при производстве и реализации твердых сыров: учитываются все расходы на производство продукции, но в налоговые расходы включаются только расходы, рассчитанные на реализованную продукцию.
Вопрос косвенных расходов, входящих в себестоимость готовой продукции, их состав и суммы при налоговой проверке не исследовался. В акте проверки и в решении не указано, что в полную себестоимость продукции входят косвенные расходы (в частности, лизинговые платежи и электроэнергия).
Налоговый орган требования не признал и указал, что при проведении проверки налоговой инспекцией установлено нарушение ОАО «Можгасыр» п. 5 ст.252 НК РФ. ОАО «Можгасыр» при формировании в налоговом учете прямых расходов по цеху плавленых сыров учтена стоимость продукции собственного производства, списанной в цех плавленых сыров в стоимостной оценке, отраженной бухгалтерской проводкой Дт.сч.20 – Кт.сч.43, что свидетельствует о повторном отнесении стоимости готовой продукции: твердый сыр, творог, масло, сливки в расходы по налогу на прибыль организаций. При этом указанная стоимость собственной продукции в прямых расходах по цеху плавленых сыров учитывалась по полной производственной себестоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета, состоящей из прямых и косвенных расходов, что является нарушением налогоплательщиком положений п.4 ст.254 НК РФ и ст.319 НК ФР.
Таким образом, в момент формирования производственных расходов в цехе плавленых сыров в налоговом учете налогоплательщика в нарушение ст.252 п. 5 НК РФ осуществлялся повторный учет расходов в виде себестоимости готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло), несмотря на то, что себестоимость спорной продукции (расходы на производство) были учтены ОАО «Можгасыр» ранее в цехах по производству указанной готовой продукции (сыродельный цех, кисломолочный цех, маслоцех) и списаны в расходы по налогу на прибыль данных цехов.
Вывод налогоплательщика о том, что материальные расходы, отнесенные в состав прямых расходов по цеху плавленых сыров, сформированы только из прямых расходов противоречит фактическим обстоятельствам. Проверкой установлено, что стоимость продукции, направляемой ОАО «Можгасыр» в дальнейшее производство (цех плавленых сыров), состояла из расходов, сформированных по данным бухгалтерского учета без деления по видам расходов, определяемых Налоговым кодексом РФ (ст.ст. 254, 318, 319 НК РФ).
Инспекцией при анализе счета 43 «Готовая продукция» установлено и документально подтверждено, что выбытие готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло) с данного счета осуществлялось: на реализацию готовой продукции покупателям (Дт. 90.02 «Себестоимость продаж» Кт.43 «Готовая продукция»), и для дальнейшего производства других видов продукции, а именно плавленых сыров (Дт.20 «Основное производство» Кт.43 «Готовая продукция»).
Сумма прямых расходов, отраженная в декларации по налогу на прибыль, формируется из прямых расходов по всем цехам, включая сыродельный цех и цех плавленых сыров. Отнесение прямых расходов в декларацию осуществляется в момент выбытия готовой продукции со счета 43. То есть, при выбытии готовой продукции (твердого сыра) со сч.43 прямые расходы на ее производство относятся в состав прямых расходов налоговой декларации и одномоментно (в том же месяце) себестоимость (прямые расходы + косвенные расходы) продукции, выбывшей со сч.43 и переданной в дальнейшее производство (Дт20-Кт43) учитывается налогоплательщиком в составе прямых расходов цеха плавленых сыров и отражается в налоговой декларации по мере выбытия плавленых сыров.
Налоговый орган указал, что по результатам проверки скорректировал размер расходов, уменьшающих доходы от реализации, указанный в строке 010.02.02. листа 2 налоговой декларации, уменьшив их на себестоимость готовой продукции, используемой в дальнейшем производстве (твердого сыра, масла, сливок и т.д.), расходы на выпуск которой уже были учтены при ее производстве, что отражено в таблицах 58 и 59 оспариваемого решения.
Оценив представленные по делу доказательства, суд считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Статьей 247 НК РФ объект налогообложения по налогу на прибыль организаций определен как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии главой 25 НК РФ.
Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав их расходов.
В ст. 318 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.
Следовательно, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.
В силу п. 4 ст. 254 Кодекса в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 Кодекса.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Следовательно, ст. 319 НК РФ определяет порядок распределения между готовой продукцией и незавершенным производством исключительно прямых расходов.
В силу ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Оценив представленные доказательства с учетом требований ст. 71 АПК РФ, выслушав пояснения представителей сторон, суд считает, что вывод налогового органа о повторном отражении затрат, понесенных на изготовление твердого сыра, масла сливочного и сливок, которые учтены в расходах на производство продукции в ответствующих цехах, в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль по цеху плавленых сыров, является обоснованным, соответствующим фактическим обстоятельствам дела.
Согласно данным бухгалтерских регистров ОАО «Можгасыр» по сч. 20.01 «Основное производство» и сч. 43 «Готовая продукция», налоговых регистров «Прямые расходы по цеху плавленых сыров», рецептур на выработку плавленых сыров следует, что основным сырьем для цеха плавленых сыров является твердый сыр собственного производства. Также для производства плавленых сыров в качестве сырья использовалась готовая продукция собственного производства: творог, масло сливочное, сливки. Проверкой установлено, что в проверяемый период в цехе производства плавленых сыров учитывалось поступление твердых сыров, творога, масла и сливок в качестве сырья для производства. Стоимость продукции собственного производства в цехе плавленых сыров является основной составляющей прямых расходов, учтенных обществом в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль (строка 010 приложение №2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль).
В ходе проверки установлено и материалами дела подтверждается, что в 2007-2009г. общество в составе расходов при формировании финансового результата учитывало производственные расходы на выпуск готовой продукции в момент фактической реализации конкретного вида готовой продукции (Дт 90.02 «Себестоимость продаж» Кт «Готовая продукция). Заявитель осуществлял в бухгалтерском учете оприходование, наличие и движение готовой продукции в количественном и стоимостном выражении на сч.43 «Готовая продукция» (Дт43 Кт 20) из учета всех расходов на производство готовой продукции. По дебету сч. 43 «Готовая продукция» учитывалась полная производственная себестоимость готовой продукции (прямые и косвенные расходы). В случае, если готовая продукция использовалась для производства другого вида продукции, себестоимость первоначальной готовой продукции учитывалась в себестоимости нового вида продукции, при этом формировались следующие проводки:
Дт 20 Кт43 – списание в производство продукции необходимой для производства другого вида продукции по полной производственной себестоимости (пример: списание твердого сыра на производство плавленого сыра).
Дт 43 Кт 20 – выпуск готовой продукции (например: плавленый сыр).
Дт90.02 Кт43 - отражение себестоимости готовой продукции (плавленый сыр) реализованной готовой продукции при определении финансового результата продаж.
В налоговом учете заявитель формировал расходы, уменьшающие доходы от реализации, в момент формирования производственной себестоимости каждого вида продукции по каждому цеху, а именно в момент выпуска готовой продукции по каждому цеху (сыродельный цех, маслоцех, кисломолочный цех, цех производства плавленых сыров). Расходы на выпуск готовой продукции для расчета прямых расходов в целях налогового учета формировались ОАО «Можгасыр» в момент списания расходов в производство: Дт сч 20 «Основное производство» (по каждому производственному цеху) Кт сч 10 «Материалы», Кт сч 69 сч 70 «Заработная плата». Выпуск готовой продукции учитывался согласно бухгалтерской проводке: Дт сч 43 «Готовая продукция» Кт сч 20 «Основное производство».
Учет и движение готовой продукции (в количественном и стоимостном выражении) налогоплательщик осуществлял на счете 43 «Готовая продукция», остатки готовой продукции на конец каждого месяца учитывались при расчете прямых расходов за каждый месяц. Прямые расходы на остаток готовой продукции на конец текущего месяца ОАО «Можгасыр» не относились в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за текущий месяц.
Инспекцией при анализе счета 43 «Готовая продукция» установлено и документально подтверждено, что выбытие готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло) с данного счета осуществлялось на реализацию готовой продукции покупателям (Дт 90 02 «Себестоимость продаж» Кт 43 «Готовая продукция»), и для дальнейшего производства других видов продукции, а именно плавленых сыров (Дт 20 «Основное производство» Кт 43 «Готовая продукция»).
В момент непосредственного списания спорной готовой продукции сыродельного цеха, кисломолочного цеха, маслоцеха в переработку в цехе плавленых сыров, указанная готовая продукция выбывала со сч 43 «Готовая продукция», следовательно, выбывала из остатка готовой продукции по сыродельному цеху, кисломолочному цеху, маслоцеху.
При этом согласно учетной политике по указанным цехам прямые расходы на производство готовой продукции (твердый сыр, творог, масло, сливки) относились в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, косвенные расходы относились в состав расходов в момент их возникновения.
Одновременно при выбытии спорной готовой продукции со сч. 43 «Готовая продукция» и отнесении её в Дт сч 20 «Основное производство» по цеху плавленых сыров, стоимость указанной спорной готовой продукции, которая состояла из всех расходов на её производство, налогоплательщиком включалась в состав прямых расходов по цеху плавленых сыров, и отражалась в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по мере выбытия плавленых сыров.
Налоговым органом представлены убедительные доводы, основанные на доказательственной базе, подтверждающие, что первоначально расходы на производство твердого сыра, сливок, масла и творога учтены в составе прямых расходов в цехах по производству указанных видов продукции, и повторно указанные расходы включены в момент отнесения стоимости твердого сыра, сливок, масла и творога в расходы по цеху плавленых сыров. В цехе плавленых сыров указанная продукция учитывалась по полной производственной себестоимости (прямые и косвенные расходы). Факт повторного учета расходов отражен налогоплательщиком в регистрах налогового учета по цеху плавленых сыров согласно отраженным проводкам Дт 20 Кт 43 (приложение №51 к акту).
Довод заявителя об отсутствии повторного учета в связи с тем, что молоко не используется в виде сырья в производстве плавленых сыров и в цех плавленых сыров не поступает, судом отклоняется. При анализе регистров бухгалтерского учета по сч. 10.1 «Сырье материалы» (приложение №48 к акту) в разрезе «Молоко сырое» и регистров налогового учета «Прямые расходы по сырцеху» (приложение №51 к акту), «Прямые расходы по кисломолочному цеху», «прямые расходы по маслоцеху» за 2007г. установлено, что количество и стоимость молока сырого, приобретенного у поставщиков и списанного в основное производство (сч. 20), соответствует количеству и стоимости молока сырого, учтенного в составе прямых расходов на производство продукции по цехам: кисломолочному, маслоцеху, сыродельному в налоговом учете ОАО «Можгасыр» (табл. 5 решения). Из анализа налоговых регистров по прямым расходам по всем цехам следует, что сырье (в т.ч. молоко) в полном объеме учтено в составе прямых расходов в налоговом учете. При этом, данные налогового учета и данные бухгалтерского учета, в т.ч. главной книги, совпадают.
Довод заявителя о том, что в декларации по налогу на прибыль учтены расходы на производство твердого сыра только в части реализованной продукции и в состав данных расходов не входит сумма расходов, приходящаяся на часть сыра, направляемого для дальнейшей переработки в цех плавленых сыров, судом не принимается как не основанный на фактических обстоятельствах и не подтвержденный документально. Прямые расходы, сформированные и понесенные в течение месяца на выпуск первоначальной продукции, налогоплательщик учитывает в составе расходов по налогу на прибыль в полном объеме, распределяя их только на расходы данного месяца и на переносимый на следующий месяц остаток. Так, согласно регистрам «Прямые расходы по сырцеху за 2007-2009гг.» состав прямых расходов по сыродельному цеху рассчитан на выпуск общего объема готовой продукции, т.е. без ее распределения на готовую реализуемую продукцию и продукцию, передаваемую в дальнейшее производство.
Налоговым органом в качестве примера произведен анализ производственных расходов на выпускаемую продукцию с отражением их в бухгалтерском и налоговом учете за январь 2007г. (с. 6-7 пояснений от 27.09.2011г.). В бухгалтерском учете себестоимость выпускаемой готовой продукции формируется по сч. 20 из материальных расходов (сч. 10), общепроизводственных расходов (сч. 25), включающих в себя, в т.ч. расходы вспомогательных производств (сч. 23). Остаток по данным счетам в бухгалтерском учете отсутствует, т.е. все производственные расходы учтены при выпуске всей продукции и входят в состав производственной себестоимости Дт 43-Кт 20. В налоговом учете расходы отражаются по моменту формирования счетов 20, 23, 25. Все расходы, учтенные на счетах 20, 23, 25, отражены в регистрах налогового учета в полном объеме, остаток расходов на продукцию, которая в дальнейшем направляется в цех плавленых сыров, на каких-либо других счетах не формируется и не отражается (ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете). Иные счета распределения затрат, необходимые для формирования расходов на производство продукции с различным назначением использования, отсутствуют.
Из материалов дела также следует, что налогоплательщик остаток готовой продукции в учете по сч. 43 «Готовая продукция»не подразделяет по дальнейшему назначению продукции (на реализацию или на переработку) и из состава прямых расходов в общей сумме за месяц не исключает сумму прямых расходов, относимых на количество выбывшей со сч.43 продукции в цех плавленых сыров. Следовательно, расходы, относимые ОАО «Можгасыр» по строке 010.02.02 л.2 декларации по налогу на прибыль, приходятся на всю продукцию, выбывшую со счета 43, как на реализованную, так и списанную в дальнейшее производство.
Судом также при вынесении решения принимается довод ответчика о том, что стоимость собственной продукции в прямых расходах по цеху плавленых сыров учитывалась по полной производственной себестоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета, состоящей из прямых и косвенных расходов. ОАО «Можгасыр» формировало косвенные расходы на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» (например: Дт20 Кт10,09 - списан инвентарь в производство, Дт20 Кт10.09 списаны покупные полуфабрикаты в производство; Дт25 Кт10.02 списаны покупные полуфабрикаты, Дт 25 Кт 10.04 списана тара и тарные материалы, Дт25 Кт 10.05 списаны запчасти, Дт 25 Кт 10.10 списана спецодежда, Дт 25 Кт 60 отнесены лизинговые платежи на расходы производства и т.д.) Сформированные расходы со счета 25 «Общепроизводственные расходы» ОАО «Можгасыр» относит в полном объеме на производство продукции Дт 20 – Кт 25. Так, при анализе регистра «Косвенные расходы за январь 2007», расшифровки сч. 25 в корреспонденции со сч. 20 установлено, что в момент отнесения стоимости готовой продукции собственного производства (твердые сыры) в налоговом учете по цеху плавленых сыров налогоплательщик допускает повторное списание производственных расходов (лизинговые платежи, электроэнергия), которые ранее им были учтены при производстве и выпуске первоначальной продукции (твердые сыры) в составе косвенных расходов в момент их понесения (первичное списание).
Таким образом, в момент списания себестоимости готовой продукции собственного производства в прямые расходы по цеху плавленых сыров налогоплательщик повторно учел не только прямые, но и косвенные расходы.
Доводы заявителя со ссылкой на применение пункта 4 ст. 254 НК РФ судом отклоняются, поскольку возможность применения данной нормы права не предполагает повторного учета расходов в нарушение ст. 252 п. 5 НК РФ. Общество двойное отражение расходов не корректировало при списании прямых затрат на основное производство по цеху плавленых сыров, уменьшая их на затраты по производству готовой продукции (твердого сыра, масла, сливок, творога). Кроме того, оценка указанной готовой продукции производилась по полной производственной себестоимости, включающей в себя как прямые, так и косвенные затраты. Последние подлежали учету по факту их понесения в порядке ст. 318 НК РФ и не могли быть повторно учтены в прямых затратах по основному производству по цеху плавленых сыров.
Налоговым органом, как того требуют нормы ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность по доказыванию наличия оснований для вынесения оспариваемого ненормативного правового акта в спорной части исполнена. Решение в оспариваемой части вынесено законно и обоснованно, прав и законных интересов ОАО «Можгасыр» не нарушает, требования заявителя удовлетворению не подлежат.
Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения согласно ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.
Руководствуясь ст. ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики
Р Е Ш И Л:
1. В удовлетворении заявления о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Удмуртской Республике № 09-13/5 от 30.03.2011г. в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций на основании пункта 1.1.5 решения, вынесенного в отношении Открытого акционерного общества «Можгасыр» г. Можга отказать.
2. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме)через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения апелляционной жалобы можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда www.17aas.arbitr.ru.
Судья З.Ш. Валиева
