Решение Арбитражного суда Псковской области от 12 июля 2013 года №А52-622/2013

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ
 
РЕШЕНИЕ
от 12 июля 2013 года Дело N А52-622/2013
Арбитражный суд Псковской области в составе судьи Радионовой И.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Рыбаковой Н.И., рассмотрев в судебном заседании в помещении Арбитражного суда Псковской области, по адресу: улица Некрасова, дом 23, зал N129, заявление общества с ограниченной ответственностью "Евро-Керамика"
к Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области
при участии Прокуратуры Псковской области
о признании недействительным частично решения от 10.01.2013 N2.7-52/0003
при участии в заседании:
от заявителя: Шлёмин А.А. - представитель, доверенность от 01.09.2011 N5; Князева Н.И. - представитель, дов. от 11.02.2013, б/н;
от ответчика: Хурват Н.А. - начальник правового отдела Управления ФНС России по Псковской области, дов. от24.02.2011 NА01-26/007; Приймук А.В. - начальник правового отдела, дов. от 01.04.2013 N2.1-1-38/02006; Голакова Н.А. - заместитель начальника отдела выездных налоговых проверок, дов. от 01.04.2013 N2.1-1-38/02053; Алексеева Е.Н. - главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, дов. от 19.04.2013 N2.1-1-38/02512.
от Прокуратуры Псковской области - Гусакова Л.В. - старший помощник прокурора, дов. от 15.05.2013, б/н.
Общество с ограниченной ответственностью "Евро-Керамика" (далее по тексту - заявитель, ООО "Евро-Керамика", Общество), с учетом уточнения требования от 15.05.2013 и в судебном заседании 12.07.2013, просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области от 10.01.2013 N2.7-52/0003 в части - доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 41531911руб., налога на прибыль организаций в сумме 24 594 996 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 015265, 50руб, по налогу на прибыль организаций в сумме 2 694401, 71 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа: за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 8312405руб., налога на прибыль организаций в сумме 4 918 999 руб., предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 17123, 34 руб. (подпункт 3 пункта 4 решения).
В судебном заседании представители заявителя поддержали уточненное требование по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к заявлению (т.4. л.д. 116-126, т.10, л.д.2, л.д. 73-76, 121-125, 98-107).
Представители ответчика требование не признали по основаниям, изложенным в отзыве, дополнениях к отзыву (т.4, л.д. 7-14, т.10. л.д. 3, 111-115, т.11, л.д. 94-97, 110-115).
Представитель прокуратуры, вступивший в процесс в порядке части 5 статьи 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации поддержал позицию ответчика.
Исследовав материалы дела, выслушав лиц, участвующих в деле, суд
установил:
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Псковской области с 10.07.2012 по 19.10.2012 проведена выездная налоговая проверка ООО "Евро-Керамика" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 (т.1, л.д. 66, 67).
В период с 28.08.2012 по 01.10.2012 проведение проверки приостанавливалось. решением Управления ФНС России по Псковской области от 11 10.2012 срок проведения проверки продлен до 19.10.2012 (т. л.д.). Окончание проверки оформлено 19.10.2012 справкой о проведенной выездной налоговой проверки (т.1, л.д. 66).
По итогам проверки 08.11.2012 составлен акт N 08-54/00952, в котором зафиксированы выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах (т.1, л.д. 67-88). По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений Общества (т.1, л.д. 118-127) налоговым органом 10.01.2013 принято решение N 2.7-52/0003 о привлечении ООО "Евро-Керамика" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту решения - НК РФ) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль за 2011 год в сумме 4924738руб., штрафа в размере 8317 588 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, штрафа в размере 102 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций, штрафа по статье 123 НК РФ в размере 300 000 руб. Кроме того, Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 24623689 руб. за 2011 год и пени - 2696451, 20 руб, налог на добавленную стоимость за 2011 год - 41557 827руб. и пени - 5 018 580, 32 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в размере 17123, 34руб. (т.1, л.д. 44-45).
30.01.2013 ООО "Евро-Керамика" обратилось в Управление ФНС России по Псковской области с апелляционной жалобой на решение Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области от 10.01.2013 N 2.7-52/0003 (т.1, л.д. 128-137).
По результатам рассмотрения жалобы 28.02.2013 принято решение N 2.5-07/1446, согласно которому решение Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области от 10.01.2013 N 2.7-52/0003 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1, л.д. 139-145).
ООО "Евро-Керамика" просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области от 10.01.2013 N 2.7-52/0003 в части доначисления:
- налог на добавленную стоимость в сумме 41 531 911 руб., налог на прибыль организаций в сумме 24 594 996 руб.;
- штраф, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату: налога на добавленную стоимость-8 312 405 руб., налога на прибыль организаций - 4918999руб.;
- пени по налогу на добавленную стоимость-5 015 265, 50руб., пени по налогу на прибыль организаций - 2 694401, 71 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 17123, 34 руб.
Налоговый орган и прокуратура Псковской области просят отказать в удовлетворении требования.
Изучив материалы дела, суд приходит к следующим выводам.
Доначисление налога на прибыль в размере 24 594 996 руб. произведено по двум эпизодам: в связи с уменьшением налогооблагаемой базы на сумму древесины, закупленной по документам, оформленным на имя Финагина В.А. (налог в размере 133483 руб.) и в связи с результатами экспертной проверки фактического объема и стоимости выполненных работ на объектах ООО "Евро-Керамика" (налог в размере 24461513 руб).
Доначисление налога на добавленную стоимость в размере 41 531 911 руб., произведено также исходя из результатов экспертной проверки фактического объема и стоимости выполненных работ на объектах ООО "Евро-Керамика" и в связи с исключением из состава налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных в документах ООО "Псковстройинвест" по договору подряда, которым не предусмотрена поэтапная сдача работ.
По первому эпизоду.
В ходе выездной налоговой проверки выявлено, что в течение 2011 года Обществом осуществлялся закуп пиловочника у физических лиц, в том числе у Финагина В.А.
В подтверждение закупа пиловочника представлены акты без номеров от 30.01.2011, 28.02.2011, 28.03.2011, 04.04.2011, 30.05.2011, 31.10.2011, от 29.11.2011 всего на сумму 667415 руб. Закуп древесины отражен в Оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками" за 2011 год (страница 9 решения (т.1, л.д. 23)).
При проведении мероприятий налогового контроля Инспекцией в адрес ГКУ "Печорское лесничество" было направлено требование N 342 от 10.08.2012 о представлении документов по факту заключения договоров купли-продажи лесных насаждений с Финагиным В.А. Согласно полученному ответу (исх. N125 от 17.08.2012) в 2011 году договоры купли-продажи с Финагиным В.А. не заключались.
В ходе проведения допроса свидетеля Финагина В.А. (протокол допроса N 22 от 02.08.2012) установлено, что он продажей древесины в 2011 году не занимался, денежные средства от ООО "Евро-Керамика", указанные в закупочных актах, не получал, закупочные акты не подписывал.
По результатам проведённой почерковедческой экспертизы (заключение от 11.10.2012 N23-09/2012), экспертом сделан вывод, о том, что подписи на исследованных закупочных актах выполнены одним лицом, но не Финагиным В.А., а каким-то другим лицом, с подражанием какой-то подлинной подписи.
Из допроса главного бухгалтера ООО "Евро-Керамика" Князевой Н.И. (протокол допроса N 45 от 09.10.2012) следует, что древесина в 2011 году закупалась, но от Финагина В.А. или нет, она сказать не может. Договор купли-продажи древесины с Финагиным В.А. был подготовлен ООО "Евро-Керамика", но Финагиным В.А. подписан не был.
Учитывая изложенное, налоговый орган пришёл к выводу о неправомерном включении ООО "Евро-Керамика" в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение древесины в общей сумме 667 415 руб. Сумма налога на прибыль составила 133483 руб.
Кроме того, в дополнении к отзыву, представленному в судебное заседание 16.05.2013, налоговый орган сослался на то, что в 2011 году ООО "Евро-Керамика" с ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский" были заключены договоры купли-продажи древесины с одновременной заготовкой на 5033м-, договор поставки с ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский", предметом которого являлись изготовление и поставка евро поддонов в объеме 2000 штук в месяц, кроме того, Обществом у ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский" был приобретен пиловочник в объеме 30м-. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что объем пиловочника, приобретенный у ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский" и заготовленный своими силами, обеспечивал потребность в нем для производства готовой продукции на 89, 5% (т.10, л.д. 3-72).
ООО "Евро-Керамика" в обоснование своей позиции ссылается на то, что закуп пиловочника обусловлен производственным процессом, поскольку производимая Обществом керамическая плитка упаковывается в деревянные ящики и размещается на деревянных поддонах, которые являются безвозвратной тарой и их стоимость включается в стоимость плитки. Обществом были выделены денежные средства на закуп пиловочника, пиловочник фактически закуплен, принят к учету и оприходован на склад. Закупочные цены соответствуют ценам закупа аналогичного пиловочника у других лиц. В судебном заседании представитель Общества дополнительно сослался на то, что у Общества отсутствовали основания ставить под сомнение документы, оформленные от имени Финагина В.А.. поскольку закупает пиловочник у Финагина В.А. с 2009 года.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 252 вышеназванного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53),
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения суд исходит из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом суд принимает во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53.
Налоговым органом не оспаривается и материалами дела подтверждается, что затраты у ООО "Евро-Керамика" возникли в связи приобретением древесины по торгово-закупочным актам, оформленным на имя Финагина В.А. В подтверждение затрат Общество представило авансовые отчеты Терентьева А.Л. и закупочные акты, оформленные в установленном порядке, документы об оприходовании древесины на склад (т.5, л.д.110). Факт принятия древесины к учету отражен на странице 9 решения (т.1, л.д. 23).
Из показаний главного бухгалтера ООО "Евро-Керамика" Князевой Н.И. (протокол допроса N 45 от 09.10.2012) следует, что древесина в 2011 году фактически закупалась и принималась к учету (т.4, л.д. 54).
Терентьев А.Л. - мастер блока вспомогательных цехов ООО "Евро-Керамика" пояснил, что занимается поставками древесины на пилораму. Закуп древесины и расчеты производил сам. На вопрос: "Производили ли Вы закуп древесины у Финагина В.А. в 2011 году-", ответил: "Да". На вопрос: "Как производилась оплата с Финагиным В.А. в 2011 г.-", ответил: "Наличными средствами, за деньгами приезжал сам". Древесина доставлялась транспортом Общества (протокол допроса N 43 от 05.10.2012) (т.4, л.д. 60-62).
Из объяснений Финагина В.А. следует, что он поставлял ООО "Евро-Керамика" пиловочник в 2009-2010 годах (т.5, л.д. 53).
В доказательство отсутствия поставки пиловочника Финагиным В.А., налоговый орган ссылается на показания самого Финагина В.А. (протокол допроса N 22 от 02.08.2012), который пояснил, что в 2011 году он продажей древесины не занимался, денежные средства от ООО "Евро-Керамика", указанные в закупочных актах, не получал и закупочные акты не подписывал (т.5, л.д. 51) и на заключение почерковедческой экспертизы от 11.10.2012 N23-09/2012, согласно которому подписи на исследованных закупочных актах выполнены одним лицом, но не Финагиным В.А., а каким-то другим лицом, с подражанием какой-то подлинной подписи (т.5, л.д. 62).
Оценивая показания Финагина В.А., суд приходит к выводу, что они не могут быть приняты во внимание в подтверждение отсутствия факта поставки пиловочника и расчетов за него, поскольку они опровергаются показаниями Терентьева А.Л.
Таким образом, суд переходит к исследованию второго доказательства - заключения почерковедческой экспертизы от 11.10.2012 N23-09/2012, согласно которому подписи на исследованных закупочных актах выполнены одним лицом, но не Финагиным В.А., а каким-то другим лицом, с подражанием какой-то подлинной подписи (т.5, л.д. 62).
Согласно постановлению N08-41/05668 от 28.08.2012 о назначении почерковедческой экспертизы, была установлена необходимость исследования подписей Финагина В.А., имеющихся на закупочных актах на предмет их соответствия образцам подписей, полученным при проведении допроса свидетеля (протокол допроса свидетеля от 26.07.2012 N10 с приложением формы для получения образцов почерка от 02.08.2012). В то же время на исследование было решено передать в качестве образца протокол допроса свидетеля от 26.07.2012 N12 с приложением формы для получения образцов почерка от 02.08.2012 (т.1, л.д. 68).
Из заключения эксперта следует, что в качестве образцов для сравнения ему были представлены протокол допроса свидетеля Финагина В.А. от 26.07.2012 N12 с приложением образцов почерка Финагина В.А. от 02.08.2012 (т.5, л.д. 59). Однако, в материалах проверки отсутствует протокол допроса Финагина В.А. от 26.07.2012 N12 с приложением образцов почерка Финагина В.А. от 02.08.2012. В материалы дела представлен протокол N22 от 02.08.2012, но он не содержит никаких приложений, свидетельствующих о том, что 02.08.2012 у Финагина В.А. отбирались какие-либо образцы почерка (т.5, л.д. 51-55). В графе "приложения к протоколу" проставлен прочерк. На имеющихся в деле образцах почерка в одном листе проставлена дата "30.08.2012", на другом "02.08.2012" и ни на одном из листов не указано, что это образцы почерка Финагина В.А., являющиеся приложением к какому-либо протоколу его опроса (т.5, л.д. 56-57).
При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания полагать, что эксперт исследовал образцы почерка Финагина В.А., а не какого-то иного лица.
В силу части 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения возлагается на налоговый орган
Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу, что налоговый орган не представил доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что ООО "Евро-Керамика" не закупало древесину у Финагина В.А.
Ссылки ответчика на отсутствие договоров купли-продажи лесных насаждений между Финагиным В.А. и ГКУ "Печорское лесничество", суд считает неосновательными, поскольку данное обстоятельство не опровергает факт возможной поставки пиловочника от имени Финагина В.А., поскольку он мог быть закуплен им у третьих лиц.
Доводы налоговой инспекции о том, что объем пиловочника, приобретенный у ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский" и заготовленный своими силами, обеспечивал потребность в нем для производства готовой продукции на 89, 5%, не нашли подтверждения в материалах дела.
Так, в обоснование своей позиции ответчик ссылается на то, что в 2011 году ООО "Евро-Керамика" с ООО "Межхозяйственный лесхоз Печорский" были заключены договоры купли-продажи древесины с одновременной заготовкой на 5033м-. Однако, доказательств того, что древесина в указанных объемах фактически была заготовлена и поставлена Обществу, суду не представлено. В ходе проверки данное обстоятельство не исследовалось и утверждение представителей заявителя о том, что лес "остался на корню", налоговым органом не опровергнуто, как не опровергнуты и данные аналитического учета Общества, свидетельствующие о соответствии этого учета первичным документам (т. 10, л.д. 121-150).
Оценив все представленные по данному эпизоды доказательства в совокупности, суд приходит к выводу, что налоговый орган без достаточных на то оснований уменьшил налогооблагаемую базу на сумму древесины, закупленной по документам, оформленным на имя Финагина В.А. в размере 667 415 руб. и доначислил налог на прибыль в сумме 133483 руб., пени на указанную сумму и привлек Общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, наложив штраф в размере 26696, 60руб., в связи с чем, в указанной части решение подлежит признанию недействительным.
По второму эпизоду
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Евро-Керамика" в проверяемом периоде заключило с ООО "Псковстройинвест" договор подряда от 01.01.2011 N 03/11, в соответствии с которым ООО "Псковстройинвест" обязалось выполнить ремонтные и ремонтно-строительные работы на объектах ООО "Евро-Керамика": трикотажная фабрика, ремонтно-механический участок (РМУ), массово-заготовительный участок (МЗУ), административно-бытовой комплекс (АБК), цех по производству керамогранита (ГРЭС), склад для плиток, водопровод технической воды от станции 1 подъема до станции 2 подъема, завод коллекторно-дренажных труб (завод КДТ), цех глазированной плитки (ЦГП), КУ на общую сумму 365 000 000 руб. (т. 6, л.д. 13).
В подтверждение понесенных расходов и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость ООО "Евро-Керамика" представило договор подряда от 01.01.2011 N 03/11, дополнительные соглашения от 01.07.2011 и от 01.10.2011, локальные сметные расчеты б/н и б/д, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры, карточки счета N 60 "Расчеты с поставщиками", главную книгу, налоговые регистры расходов, анализ счета N 97 "Расходы будущих периодов", что подробно отражено на страницах 6 и 12 решения (т.1, л.д. 18, 20, 26).
Для проверки соответствия фактического объема и стоимости выполненных работ на объектах ООО "Евро-Керамика", указанных в актах выполненных работ, Инспекция в соответствии со статьей 95 НК РФ назначила строительно-техническую экспертизу.
По результатам проведённых экспертных мероприятий экспертом ЗАО "НЭК "Мосэкспертиза-Псков" в заключении N 0751/ПС-08/12 от 04.10.2012 были сделаны выводы о том, что стоимость ремонтных работ в рыночных ценах в соответствующий период выполнения работ в ЦГП, ремонта здания подсобно-вспомогательного блока КУ, ремонтных работ на КДТ завышена на сумму 87 891481, 45 руб., в т.ч. НДС 18%. Кроме того, эксперт пришел к выводу, что фактически не выполнены:
- ремонтные работы в ЦГП (монтаж оконных фонарных покрытий из герметичных одно и двух камерных стеклопакетов (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей (демонтаж металлоконструкций оконных рам фонарей), огрунтовка металлических поверхностей за 1 раз грунтовкой ЭП-057, окраска металлических огрунтованных поверхностей эмалью ЭП1236, заполнение бетонном отдельных мест в перекрытиях) на общую сумму 2 373787, 94 руб., с учетом НДС 18% - 2801069, 77руб.;
- ремонтные работы в КДТ (все работы указанные в Разделе N 1 Локального сметного расчета N10, разборка покрытий цементных полов 4475 м-, остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных стеклом 2113 м-, разборка покрытий полов цементных 315 м-) на общую на сумму 5 808305, 88руб., с учетом НДС 18%- 6 853800, 58 руб.
В заключении N 0751-1/ПС-08/12 от 10.10.2012 экспертом сделаны выводы о том, что стоимость ремонтных работ в рыночных ценах в соответствующий период выполнения работ в РМУ, МЗУ, ГРЭС, АБК, на кровле трикотажной фабрики, строительстве склада для плиток, ремонта водопровода технической воды, разборке строительных конструкций на КДТ завышена на 33 816389, 56 руб., в т.ч. НДС 18%. Кроме того, не выполнялись фактически ремонтные работы на общую сумму в рыночных ценах-13 052130, 77 руб., в т.ч. НДС 18%:
- ремонт водопровода технической воды на сумму 3 795263, 69 руб., в т.ч. НДС 18% (по характеру состояния поверхности и растительности, сделан вывод, что сданные работы в декабре 2011 года не выполнялись. Следов выполнения земляных работ (рытье траншей, обратная засыпка и т.д.) не обнаружено).
- ремонтные работы на трикотажной фабрике (разборка облицовки из тесанного камня 124, 3м-, монорельсы, балки и другие аналогичные конструкции промышленных зданий, сборка с помощью лебедок электрических 1345т конструкций, устройство по фермам настила рабочего 50 мм сплошного 104, 4 м2) на общую сумму 103229, 47 руб., с учетом НДС 18% -121810, 77 руб.;
- ремонтные работы в ГРЭС (остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных разборка 652, 8 м-, монтаж оконных фонарных остекленных покрытий из герметичных одно и двух камерных стеклопакетов в пластиковой и алюминиевой обвязке (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей двухъярусных (демонтаж) 652, 8 м-, разборка бетонных конструкций объемом более 1м? при помощи отбойных молотков из бетона марки 300 238 м-, заполнение бетоном отдельных мест в перекрытиях 238 м-, шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий 1180 м-) на общую сумму 6 488591, 60 руб., с учетом НДС 18 % -7656538, 09 руб.;
- все ремонтные работы в РМУ, указанные в разделе N1 "Ремонт фундаментов под оборудование" Локального сметного расчета N 1, на общую сумму 1252981, 54руб., с учетом НДС 18% - 1 478518, 22 руб.
На основе установленных фактов, налоговый орган пришёл к выводу о неправомерном включении ООО "Евро-Керамика" в расходы при исчислении налога на прибыль в 2011 году затрат на ремонтные и ремонтно-строительные работы в сумме 122 307 566 руб., в том числе в результате завышения стоимости работ на 103064 344, 71руб. (121 615 926, 77 руб. - НДС 18 551 582, 06 руб.) и на сумму фактически не выполненных работ - 19 243 221, 29 руб. (22 707 001, 12руб. - НДС 3463779, 83руб.) (т.1, л.д. 21-22).
Как пояснили в судебном заседании представители Общества, у налогового органа отсутствовали правовые основания для уменьшения налогооблагаемой базы на 103064 344, 71руб., поскольку Общество приняло на учет работы по той стоимости, которая была согласована между Заказчиком и Подрядчиком в локальных сметных расчетах. Локальные сметные расчеты являются частью договора подряда и у сторон не возникло разногласий по стоимости выполненных работ. Таким образом, работы были приняты к учету в размере согласованной стоимости и у налогового органа отсутствовали основания для изменения суммы договора и, как следствие, доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по указанным налогам, тем более в порядке, не предусмотренном статьей 40 НК РФ. Кроме того, экспертом допущены ошибки в размерах примененных Федеральных расценок (далее по тексту решения - ФЕР). Оснований к доначислению 19243221, 29руб. также не имелось, поскольку выводы эксперта о том, что работы, указанные в актах выполненных работ не выполнялись, не соответствуют действительности, что подтверждается заключением N229/7-13 от 30.03.2013 Центра технической экспертизы и контроля качества строительных работ СПбГАСУ.
Налоговый орган требование не признал ссылаясь на то, что стоимость выполненных по актам формы КС-2 работ была не изменена, а уменьшена на разницу между стоимостью этих же работ, рассчитанной экспертом по ФЕРам и стоимостью, указанной в актах формы КС-2. Основанием к доначислению послужили выявленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие о получении ООО "Евро-Керамика" необоснованной налоговой выгоды. Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Евро-Керамика" в проверяемом периоде заключило договор подряда с ООО "Псковстройинвест" от 01.01.2011 N 03/11, в соответствии с которым ООО "Псковстройинвест" обязалось выполнить ремонтные и ремонтно-строительные работы на объектах ООО "Евро-Керамика" на общую сумму 365000000руб.
Расчеты за ремонтные и ремонтно-строительные работы с ООО "Псковстройинвест" осуществлялись безналичным путем на сумму 3 289 978 руб. и векселями ООО "Евро-Керамика" на сумму 56 171 855 руб. 56 коп. По состоянию на 09.10.2012г. векселя к оплате предъявлены не были, что подтверждается счетом 76.8 "Собственные векселя выданные" и допросом главного бухгалтера ООО "Евро-Керамика" Князевой Н.И. (протокол допроса от 09.10.2012гN45).
На основе информации, содержащейся в федеральной базе ЕГРЮЛ установлено, что ООО "Псковстройинвест" с 10.06.2011 года состоит на налоговом учете в ИФНС России N 29 по г. Москва, зарегистрировано по юридическому адресу: 119415, г. Москва, ул. Удальцова, д.6. Единственным учредителем и руководителем ООО "Псковстройинвест" является Панченко Геннадий Юрьевич.
В ходе проведённых допросов должностных лиц ООО "Псковстройинвест" - директора Панченко Г.Ю. (протокол допроса от 13.09.2012г N 36), главного бухгалтера Федоровой М.М. (протокол допроса от 13.09.2012г. N35) и заместителя директора Перова Д.В. (протокол допроса от 22.08.2012г. N28) установлено, что в 2011 году Общество осуществляло хозяйственную деятельность в 2011 по адресу: г. Печоры, ул. Заводская, д.1 на объектах ООО "Евро-Керамика".
Вышеуказанные должностные лица ООО "Псковстройинвест" пояснили, что все ремонтные и ремонтно-строительные работы на объектах ООО "Евро-Керамика" выполнялись не самим Обществом, а субподрядными организациями. Однако ни директор, ни его заместитель, ни главный бухгалтер, не смогли вспомнить, какие именно субподрядчики выполняли работы.
Директор Панченко Г.Ю. в ходе допроса также пояснил, что ООО "Псковстройинвест" основных средств для выполнения ремонтно-строительных работ не имеет. Механизмы, транспортные средства, необходимые для ремонтно-строительных работ Обществом не арендовались.
В ходе проведенного анализа выписки по расчетному счету ООО "Псковстройинвест" за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 установлено, что денежные средства поступавшие от ООО "Евро-Керамика" за выполненные работы, в день поступления или на следующий день перечислялись на счет ООО "Анго" в оплату по договору уступки требования от 23.08.2010г. Расчеты с субподрядными организациями за выполненные работы на объектах ООО "Евро-Керамика" не производились.
Согласно выписке из ЕГРЮЛ единственным учредителем, директором и лицом, имеющим право действовать без доверенности от имени ООО "Анго" является Бушлатова Елена Юрьевна.
Бушлатова Е.Ю. (протокол допроса от 28.08.2012г. N 32) по существу заданных вопросов пояснила, что формально оформилась директором фирмы ООО "Анго" за вознаграждение в 5000 руб. По какому адресу находится ООО "Анго", чем занимается, в каких финансово-хозяйственных отношениях состоит с ООО "Псковстройинвест" не знает.
Из Межрайонной ИФНС России N 1 по Псковской области получены сведения информация (ответ от 03.09.2012г N 22-07/10652) о том, что уставный капитал ООО "Анго" составляет 10000 руб. Основной вид деятельности - оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Среднесписочная численность организации за 2011год - один человек.
В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что генеральный директор ООО "Евро-Керамика" Панченко Владимир Юрьевич и единственный учредитель и руководитель ООО "Псковстройинвест" Панченко Геннадий Юрьевич являются родными братьями, что подтверждается заявлением о выдаче (замене) паспорта (Форма 1-П).
Установление данного обстоятельства послужило причиной для Инспекции усомниться в правильности применения цен при определении объемов и стоимости выполненных работ и их проверки.
Кроме того, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля был проведен допрос эксперта ЗАО "НЭК "Мосэкспертиза-Псков" Антона Ю.Г. (протокол допроса от 26.12.2012 N 61), в ходе которого Антон Ю.Г. подтвердил, что возражения ООО "Евро-Керамика" по качеству проведения строительно-технической экспертизы безосновательны, и все выводы, сделанные в заключениях, верны.
Следовательно, доводы Истца о том, что при проведении экспертизы были допущены многочисленные нарушения, в части применения единого индекса пересчета сметной стоимости СМР и неприменение отдельных коэффициентов, являются необоснованными
Изучив материалы дела, суд приходит к следующим выводам.
Как было указано выше, в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 252 вышеназванного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), либо для перепродажи.
Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что применение налоговых вычетов возможно только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Данной нормой предусмотрено, что налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Нормы главы 21 названного Кодекса не содержат специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять приобретенный товар на учет.
Следовательно, налогоплательщик обязан представить счета-фактуры, оформленные в порядке статьи 169 НК РФ, и доказать факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) первичными документами, составленными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорный период).
Из прописанного суд делает вывод, что для признания за налогоплательщиком как права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, так и права на вычет налога на добавленную стоимость, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров, выполнению работ (оказанию услуг).
Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.11.2007 N9893/07.
Согласно материалам дела, Общество при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уменьшило её на стоимость работ, указанных в Актах выполненных работ ф.NКС-2 и справках ф.NКС-3. Данные документы составлены на основании Локальных сметных расчетов, подписанных сторонами без возражений. При проведении экспертизы эксперт, на основании тех же Актов выполненных работ ф.NКС-2, применив программу "Гранд-Смета" и действующие Федеральные Единичные расценки (ФЕРы) пришел к выводу, что стоимость работ, указанная в локальных сметных расчетах завышена. Согласно экспертному заключению N075/ПС-1-06/13 от 24.06.2013, расхождения в стоимости объемов выполненных работ образовались за счет неправомерного применения Обществом завышенных коэффициентов на основную заработную плату (ОЗП), на эксплуатацию механизмов (ЭМ), на зарплату механизаторов (ЗПМ), накладные расходы (НР), сметную прибыль (СП). В этой связи, налоговый орган исключил из состава затрат разницу, между стоимостью выполненных работ по Актам ф.NКС-2 и ФЕРами, которая составила 121615926, 77 руб. (103 064 344, 71руб. + НДС 18 551 582, 06 руб.). Кроме того, эксперт пришел к выводу, что работы указанные в актах на общую сумму 22 707 001, 12руб. (19 243 221, 29 руб. + НДС 3 463 779, 83 руб.) не выполнялись, в связи с чем, налоговый орган также исключил указную сумму из состава затрат (т.10, л.д. 117-123).
Таким образом, по выполненным работам признаны правомерными затраты в размере стоимости, определенной по ФЕРам, по невыполненным работам исключены все затраты (т.1, л.д. 21-23, т.2, л.д. 3-7, 78, 82).
Суд считает, что исключение из состава затрат разницы, между стоимостью выполненных работ по Актам ф.NКС-2 и ФЕРами, которая составила 121615926, 77руб. (103064 344, 71руб.+НДС 18551582, 06 руб.), не соответствует действующему законодательству.
В соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту решения - ГК РФ) гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
Согласно статьям 309 и 310 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Статьей 709 названного Кодекса предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Пунктом 1 статьи 746 ГК РФ также предусмотрено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
Согласно статье 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Как следует из материалов дела, между ООО "Евро-Керамика" (Заказчик) и ООО "Псковстройинвест" (Подрядчик) 01.01.2011 заключен договор подряда N03/11, в соответствии с которым ООО "Псковстройинвест" обязалось выполнить ремонтные и ремонтно-строительные работы на объектах ООО "Евро-Керамика": трикотажная фабрика, ремонтно-механический участок (РМУ), массово-заготовительный участок (МЗУ), административно-бытовой комплекс (АБК), цех по производству керамогранита (ГРЭС), склад для плиток, водопровод технической воды от станции 1 подъема до станции 2 подъема, завод коллекторно-дренажных труб (завод КДТ), цех глазированной плитки (ЦГП), КУ.
Перечень и объем работы установлены в локальных сметных расчетах. Все составленные в спорный период локальные сметные расчеты и справки о стоимости работ по форме NКС-3 были согласованы с заказчиком и утверждены последним (т.6, т.7, т.8).
Таким образом, даже при условии применения в локальных сметных расчетах завышенных коэффициентов ФЕР, при отсутствии возражений Заказчика, работы подлежали принятию к учету и оплате в размере, согласованном в локальных сметных расчетах, поскольку именно указанная сумма являлась стоимостью сделки.
Исключив разницу в стоимости, превышающую сумму, определенную по ФЕРам, налоговый орган фактически изменил сумму договора.
В силу части 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в порядке, предусмотренном указанной статьей.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Материалами дела подтверждается, что генеральный директор ООО "Евро-Керамика" Панченко Владимир Юрьевич и единственный учредитель и руководитель ООО "Псковстройинвест" Панченко Геннадий Юрьевич являются родными братьями, что подтверждается заявлением о выдаче (замене) паспорта (Форма 1-П). Установление данного обстоятельства послужило причиной для Инспекции усомниться в правильности применения цен при определении объемов и стоимости выполненных работ (т.6, л.д. 39-40).
Однако, как следует из акта проверки и оспариваемого решения, Инспекцией не проводилась проверка правильности применения цен по сделкам в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Указанное обстоятельство также подтверждается представленным в материалы дела Прокуратурой Псковской области Заключением эксперта N6 от 29.05.2013 (страница 18 заключения) (т.11, л.д. 84).
При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что налоговый орган в нарушение статьи 40 НК РФ принял в целях налогообложения не стоимость выполненных работ, указанную сторонами сделки, а стоимость, рассчитанную по ФЕРам в отсутствие доказательств того, что стоимость сделки не соответствовала уровню рыночных цен.
Суд не принимает ссылки налоговой инспекции на то, что в данном случае следует руководствоваться постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", поскольку разница в ценах между Актами ф. КС-2 и ФЕРами является необоснованной налоговой выгодой Общества.
Заключение сделок между взаимозависимыми лицами законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком дефектности экономической деятельности, если в действиях этих лиц не установлены признаки правонарушений, установленных налоговым законодательством, явившихся результатом такой взаимозависимости. Взаимозависимость, установленная в порядке статьи 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (статья 40 НК РФ).
Как следует из содержания статьи 40 НК РФ, она содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, и методы (способы) определения рыночной цены.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.
При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения указанной статьи применяется установленная пунктом 1 статьи 40 Кодекса презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам.
Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).
Согласно материалам дела, налоговый орган сравнивал стоимость работ по сделке не с рыночными ценами, определенными в порядке пункта 4 статьи 40 НК РФ и при сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, а с ФЕРами.
При этом, суд не может согласиться с утверждением ответчика о том, что стоимость работ, рассчитанная по ФЕРам и есть рыночная стоимость, поскольку данное утверждение не соответствует понятию рыночной стоимости, приведенному в статье 40 НК РФ.
Кроме того, при определении рыночной стоимости эксперт руководствовался своими методиками ее определения без учета положений статьи 40 Кодекса. В заключениях отсутствует указание на то, что результаты работ были оценены с учетом положений статьи 40 НК РФ. Произведенная оценка рыночной стоимости выполненных работ не может быть принята во внимание при проверке правильности применения цен, поскольку содержит выводы о рыночной стоимости самих работ, а не о рыночной цене однородных товаров, от которой и должно рассчитываться отклонение, как того требуют положения пункта 3 статьи 40 НК РФ.
С учетом изложенного суд считает, что экспертные заключения не могут использоваться для перерасчета стоимости выполненных работ и не подтверждают занижение Обществом дохода от включения в затраты стоимости этих работ.
В то же время, заключениями эксперта N0751/ПС-08/12 от 04.10.2012, N0751-1/ПС-08/12 от 10.10.2012 подтверждено, что объемы работ, указанные в Актах о приемке выполненных работ и разработанных экспертом сметных расчетах, идентичны (без учета выявленных при осмотре объектов недостатков). По актам выполненных работ, работы приняты Заказчиком без замечаний.
Факт выполнения работ в объемах, стоимость которых пересчитал эксперт, налоговый орган не оспаривает, за исключением тех работ, которые в экспертном заключении эксперт посчитал невыполненными.
Для оплаты произведенных работ Заказчик предъявил счета-фактуры, а Подрядчик - ООО "Евро-Керамика" приняло выполненные работы к учету по согласованной стоимости и в счет оплаты выполненных работ передало Подрядчику векселя и частично перечислило денежные средства на расчетный счет. Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела и сторонами не оспариваются (т.6, т.7, т.8).
При таких обстоятельствах, суд считает, что налоговый орган неправомерно пересчитал стоимость выполненных работ и исключил из состава затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимость этих работ в размере и, соответственно, доначислил налог на прибыль и НДС.
Также суд считает недостаточно обоснованным вывод налогового органа относительно необоснованного получения налоговой выгоды.
В пункте 1 постановления N53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговый орган не представил надлежащих доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в локальных сметных расчетах, актах формы NКС-2, справках формы NКС-3, счетах-фактурах, представленных ООО "Евро-Керамика", неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обстоятельств, перечисленных в пунктах 3, 5, 6 (кроме взаимозависимости), 9 постановления N53, налоговым органом не выявлено и в оспариваемом решении не отражено.
Тот факт, что векселя, переданные в оплату выполненных работ до настоящего времени не предъявлены ООО "Псковинвестрой" к оплате, при отсутствии сведений о порочности данных векселей, не опровергают факт оплаты выполненных работ.
Определяя размер доначисленных по данному эпизоду сумм, суд установил следующее.
Согласно экспертным заключениям N0751/ПС-08/12 от 04.10.2012, N0751-1/ПС-08/12 от 10.10.2012 сметная стоимость работ составила - 267379363, 58руб. (171412402, 64 + 95966960, 94 руб), соответственно по заключениям от 04.10.2012 и от 10.10.2012. При исчислении налогооблагаемой базы налоговый орган учел размер сметной стоимости, равной 265344141, 62 руб, поскольку не включил в расчет сумму 2032221, 96 руб. (строительство склада для плиток, заключение от 10.10.2012 (т.2, л.д. 78)). Суммовая разница, между расчетами по Актам ф.КС-2 и ФЕРами, приведенная в решении, составила 121615926, 77 руб. (87891481, 45 руб. + 33 816 389, 56 руб. - 91944, 24руб. по строительству склада для плиток).
Налог на добавленную стоимость, приходящийся на работы, вошедшие в данную суммовую разницу, составил 18551582, 06 руб., соответственно, налог на прибыль составил - 20612868, 94 руб. (121615926, 77 руб. - 18551582, 06 руб. = 103064344, 71руб. х 20%).
Указанная суммовая разница приходится как на выполненные объемы работ, так и не невыполненные объемы работ, указанные в заключении. По невыполненным объемам работ, налоговый орган исключил и стоимость, которую эксперт определил по ФЕРам. Эта стоимость (по ФЕРам) составила - 22 707 001, 12 руб. (19243221, 29руб. + НДС 3463 779, 83руб) (т.1, л.д. 22).
Как следует из экспертных заключений от 04.10.2012 и от 10.10.2012, исследование объектов экспертизы производилось методом визуального осмотра объектов, с фиксацией результатов обследования методом фотосъемки.
В исследовательской части заключения N 0751/ПС-08/12 от 04.10.2012 указано, что фактически не выполнены:
- ремонтные работы в ЦГП (монтаж оконных фонарных покрытий из герметичных одно и двух камерных стеклопакетов (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей (демонтаж металлоконструкций оконных рам фонарей), огрунтовка металлических поверхностей за 1 раз грунтовкой ЭП-057, окраска металлических огрунтованных поверхностей эмалью ЭП1236, заполнение бетонном отдельных мест в перекрытиях) на общую сумму 2 373787, 94 руб., с учетом НДС 18% - 2801069, 77руб.;
- ремонтные работы в КДТ (все работы указанные в Разделе N 1 Локального сметного расчета N10, разборка покрытий цементных полов 4475 м-, остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных стеклом 2113м-, разборка покрытий полов цементных 315 м-) на общую на сумму 5 808305, 88руб., с учетом НДС 18%- 6 853800, 58 руб.
В заключении N 0751-1/ПС-08/12 от 10.10.2012 экспертом сделаны выводы, что фактически не выполнялись работы:
- ремонт водопровода технической воды на сумму 3 795263, 69 руб., в т.ч. НДС 18% (по характеру состояния поверхности и растительности, сделан вывод, что сданные работы в декабре 2011 года не выполнялись. Следов выполнения земляных работ (рытье траншей, обратная засыпка и т.д.) не обнаружено).
- ремонтные работы на трикотажной фабрике (разборка облицовки из тесанного камня 124, 3м-, монорельсы, балки и другие аналогичные конструкции промышленных зданий, сборка с помощью лебедок электрических 1345т конструкций, устройство по фермам настила рабочего 50 мм сплошного 104, 4 м2) на общую сумму 103229, 47 руб., с учетом НДС 18% -121810, 77 руб.;
- ремонтные работы в ГРЭС (остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных разборка 652, 8 м-, монтаж оконных фонарных остекленных покрытий из герметичных одно и двух камерных стеклопакетов в пластиковой и алюминиевой обвязке (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей двухъярусных (демонтаж) 652, 8 м-, разборка бетонных конструкций объемом более 1м? при помощи отбойных молотков из бетона марки 300 238 м-, заполнение бетоном отдельных мест в перекрытиях 238 м-, шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий 1180 м-) на общую сумму 6 488591, 60 руб., с учетом НДС 18 % -7656538, 09 руб.;
- все ремонтные работы в РМУ, указанные в разделе N1 "Ремонт фундаментов под оборудование" Локального сметного расчета N 1, на общую сумму 1252981, 54руб., с учетом НДС 18% - 1 478518, 22 руб.
Согласно статье 86 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу и в силу положений статьи 71 АПК РФ подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Проанализировав экспертные заключения, суд приходит к выводу, что выводы эксперта о невыполнении следующих работ, нельзя признать обоснованными, поскольку при осмотре объектов, на которых нижепоименованные работы подлежали выполнению, факт их невыполнения установлен не был.
Так, в заключении N 0751/ПС-08/12 от 04.10.2012 указано, что на объекте ЦГП (цех глазированной плитки) (проверочный локальный сметный расчет N4) в ходе осмотра установлено, что перегородки из профилированного листа имеют признаки старения, ржавые пятна в местах отверстий, деформации отдельных листов, через перегородки проходят кабельные коммуникации; следы окраски покрытия из оцинкованного профилированного листа отсутствуют. Вместе с тем, предложено исключить из выполненного объема работы: остекленение переплетов, окраску из металлического профилированного листа и заполнение бетоном отдельных мест перекрытия, всего на сумму 458260, 22 руб. (т.2, л.д. 5-6). Таким образом, такие недостатки как не остекление переплетов и не заполнение бетоном отдельных мест перекрытия, экспертом при осмотре не выявлено. В этой связи, работы на сумму 411153, 15 руб (88560 руб. + 55415, 62руб. +267177, 53 руб) в базовом уровне цен 2001 года, к невыполненным работам отнесены необоснованно.
Далее, по ремонтным работы в КДТ (завод коллекторно-дренажных труб) исключены все работы указанные в Разделе N 1 Локального сметного расчета N10, общей стоимостью 602479, 23 руб, разборка покрытий цементных полов 4475 м-, остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных стеклом 2113 м-, разборка покрытий полов цементных 315м-, на общую на сумму 5 808305, 88руб., с учетом НДС 18%- 6 853800, 58 руб.
Разделом 1 "Территория" Локального сметного расчета N10, предусмотрены следующие виды работ: валка деревьев твердых пород и лиственницы с корня, диаметр стволов более 32 см (100 деревьев), трелевка деревьев (100 хлыстов), разделка древесины твердых пород и лиственницы, полученной от валки леса (100 деревьев), разделка древесины, полученной от валки леса (100 деревьев), устройство покрытий временных дорог серповидного профиля толщиной слоя 15 см, шириной 7.5 м: песчано-гравийных (1 км дороги), демонтаж железобетонных опор, разборка кирпичных стен, устройство рельсовых путей под самоходный агрегат для бетонирования стен, водоотлив: из котлованов, укладка стальных водопроводных труб (1 км трубопровода), разборка покрытий и оснований: асфальтобетонных с помощью молотков отбойных, разборка покрытий и оснований щебеночных, разработка грунта с погрузкой на автосамосвалы экскаваторами с ковшом вместимостью 2, 5м-, устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из песка, устройство оснований толщиной 15 см из щебня, расчетная позиция 17 по смете, очистка помещений от строительного мусора, погрузочные работы при автомобильных перевозках мусора, перевозка грузов автомобилями-самосвалами (т.2. л.д. 21-26).
Таким образом, работы делятся на следующие группы: валка, трелевка деревьев, разделка древесины, полученной от валки леса (100 деревьев), разделка древесины, полученной от валки леса (1), устройство покрытий временных дорог песчано-гравийных (1 км дороги) (2), демонтаж железобетонных опор, разборка кирпичных стен (3), устройство рельсовых путей под самоходный агрегат для бетонирования стен (4), водоотлив: укладка стальных водопроводных труб, (1 км трубопровода), разборка покрытий и оснований: асфальтобетонных, щебеночных, разработка грунта, устройство подстилающих и выравнивающих слоев оснований из песка, устройство оснований из щебня (5), очистка помещений от строительного мусора, погрузочные работы при перевозках мусора, перевозка грузов автомобилями-самосвалами (6).
Работы по остеклению стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных стеклом 2113 м? и по разборке покрытий полов цементных 315м? предусмотрены в разделе "Общестроительные работы" Локального сметного расчета N10 (пункты 26, 32, 44) (т.2, л.д. 28, 30, 34).
При осмотре эксперт установил, что дороги комплекса КДТ залиты водой, бордюры и кюветы отсутствуют. Видимых следов устройства насыпи не обнаружено, следов от сноса деревьев не обнаружено, оконные переплеты деформированы, имеют повреждения в виде отсутствия отдельных фрагментов металлических элементов, сплошной ржавчины на поверхности металлоконструкций, следов остекления или разбитых стекол у стен не обнаружено. Имеющиеся трубопроводы имеют ржавые поверхности, фрагменты участков отсутствуют.
Таким образом эксперт, установив наличие автодороги, не указал на то, что при её обустройстве не была использована песчано-гравийная смесь, либо, что протяженность автодороги составляет менее 1 км. При этом, указание на отсутствие бордюров и кюветов, а также видимые следы устройства насыпи, не исключают того обстоятельства, что при устройстве автодороги была использована песчано-гравийная смесь. Кроме того, суду не представлены доказательства того, что временная автодорога должна быть обустроена бордюрами, должна иметь кюветы и насыпи. Суд отмечает, что такие виды работ как устройство бордюров, в смете предусмотрены не были, осмотр проводился в октябре 2012 года, а работы по обустройству временной автодороги были приняты 31.03.2011.
Так же осмотром не установлено никаких признаков того, что не выполнялись работы по демонтажу железобетонных опор, разборке кирпичных стен, устройству рельсовых путей под самоходный агрегат для бетонирования стен, очистке помещений от строительного мусора, погрузочные работы при перевозках мусора, перевозка грузов автомобилями-самосвалами.
В этой связи, работы на сумму 368106, 33руб. (165891, 77руб.(дорога) + 624, 20руб. (демонтаж) + 19671, 16 руб. (разборка стен) + 69844, 39 руб. (обустройство рельс) + 23748, 58 руб.+ 75548, 81руб. +12777, 42 руб. (уборка и вывоз мусора)) в базовом уровне цен 2001 года, к невыполненным работам отнесены необоснованно
В заключении N 0751-1/ПС-08/12 от 10.10.2012 экспертом сделаны выводы о том, что не выполнялись фактически ремонтные работы на общую сумму - 13052130, 77руб., в т.ч. НДС 18%, в пересчете с базового уровня цен в фактические, с применением соответствующих коэффициентов:
- ремонт водопровода технической воды от станции 1 подъема до станции 2 подъема, Локальная проверочная смета N9 (т.2, л.д. 98-104) исключены все работы, всего на сумму 3 795263, 69руб., в т.ч. НДС 18%, поскольку по характеру состояния поверхности и растительности можно сделать вывод, что сданные работы в декабре 2011 года не выполнялись. Следов выполнения земляных работ (рытье траншей, обратная засыпка и т.д.) не обнаружено.
- ремонтные работы на трикотажной фабрике, Локальная проверочная смета N6 (т.2, л.д. 107-116) исключены, как невыполнявшиеся следующие работы: разборка облицовки из тесанного камня 124, 3м-, монорельсы, балки и другие аналогичные конструкции промышленных зданий, сборка с помощью лебедок электрических 1345т конструкций, устройство по фермам настила рабочего 50 мм сплошного 104, 4 м-, на общую сумму 103229, 47 руб., с учетом НДС 18% -121810, 77 руб. (раздел 2, пункты 16, 34, 41).
Вместе с тем, при осмотре, экспертом установлено следующее: работы по установке оконных блоков не завершены, в помещениях выполнен косметический ремонт, работы по облицовке фасада, ремонту крыльца не выполнены, въездные ворота не имеют признаков ремонта.
Таким образом, вывод эксперта о том, что работы по разборке облицовки из тесанного камня 124, 3м-, устройству монорельсов, балок и других аналогичных конструкций, не выполнялись, ничем не обоснован. Доводы налогового органа о том, что ремонтные работы в общежитии трикотажной фабрики не требовали устройства по фермам настила, суд принимает исходя из этажности этого здания и отсутствия ферм, требующих настила (т.2, л.д. 83, 84).
- ремонтные работы в ГРЭС, Локальная проверочная смета N3 (т.2, л.д. 131-144) исключены, как невыполнявшиеся следующие работы: остекление стальных переплетов промышленных зданий фонарных армированных разборка 652, 8 м-, монтаж оконных фонарных остекленных покрытий из герметичных одно и двух камерных стеклопакетов в пластиковой и алюминиевой обвязке (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей двухъярусных (демонтаж) 652, 8 м-, разборка бетонных конструкций объемом более 1м? при помощи отбойных молотков из бетона марки 300 238 м-, заполнение бетоном отдельных мест в перекрытиях 238 м-, шлифовка бетонных или металлоцементных покрытий 1180 м-, на общую сумму 6 488591, 60руб., с учетом НДС 18 % -7656538, 09 руб.
По данному объекту эксперт при осмотре установил, что ремонтных работ по восстановлению и замене бетонных и железобетонных конструкций не наблюдается; установленные ворота имеют вид длительной эксплуатации, следы ржавчины на полотнах, частичное разрушение сварных соединений, полотен; подвесные элементы для крепления монорельсовых балок имеют повреждения в виде ржавчины, деформаций; на объекте исследования отсутствуют следы выполненного ремонта или замены металлоконструкций.
Таким образом, вывод эксперта о том, что работы по остеклению стальных переплетов разборка 652, 8 м-, монтаж оконных фонарных остекленных покрытий (демонтаж), монтаж оконных фонарных панелей двухъярусных (демонтаж) не выполнялись, не подтверждается результатами проведенного осмотра.
- ремонтные работы в РМУ (ремонтно-механический участок), указанные в разделе N1 "Ремонт фундаментов под оборудование" Локального сметного расчета N1, исключены в полном объеме на общую сумму 1 252981, 54руб., с учетом НДС 18% - 1 478518, 22 руб.
При осмотре эксперт установил, что полы цеха (участка) имеют повреждения в виде раковин, неровностей поверхности, отсутствия фрагментов пола; на объекте исследования отсутствуют следы выполненного ремонта или замены металлоконструкций, подвесных элементов монорельсов и крановых балок; в подсобных помещениях выполнен ремонт полов, покрытия стен, потолков (т.2. л.д. 80).
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что материалами дела подтверждаются выводы эксперта о том, что фактически не выполнены работы: по ЦГП - по огрунтовке и окраске потолков из металлического профилированного листа; на КДТ по валке, трелевке, разделке древесины, обустройству водоотвода (ливневки), разборке цементных полов, разборке цементных стяжек; по ГРЭС - по разборке бетонных конструкций, заполнению бетоном отдельных мест в перекрытиях, по шлифовке бетонных покрытий; на трикотажной фабрике - по устройству по фермам; по РМУ - по ремонту фундамента.
Суд не принимает доводы заявителя о том, что фактически указанные работы были выполнены и ссылку на экспертное заключение Санкт-Петербургского государственного архитектурно-строительного университета (СПБГАСУ) от 30.03.2013.
Как следует из экспертных заключений, эксперт Антон Ю.Г. пришел к выводу о том, что часть работ не выполнена путем визуального осмотра объектов исследования. Антон Ю.Г. имеет высшее техническое образование по специальности промышленное и гражданское строительство, является экспертом в области объектов промышленного и гражданского строительства, имеет стаж работы в строительстве 33 года. Осмотр объектов проводил в октябре 2012 года и на фотоснимках отсутствует снежный покров. По характеру работ, которые эксперт отнес к невыполненным, можно сделать вывод о том, что он исключил из объемов работ только те работы, которые были очевидными, для чего не требовалось дополнительных исследований. Результаты осмотра подтверждаются фототаблицами, прилагаемыми к экспертным заключениям. В вязи с чем, акты освидетельствования скрытых работ, не могли скрыть того, что эксперт видел (т.5, л.д. 10-34). В то же время, заключение СПБГАСУ датировано 30.03.2013, на фотоснимках присутствует снежный покров, в этой связи суд полагает, что сделать вывод о том, производилась или нет вырубка деревьев, трелевка и разделка древесины, выполнялись или нет работы по обустройству водоотвода (ливневки) и иные работы, не представляется возможным, в том числе и потому, что с октября 2012 по март 2013 прошло 5 месяцев и часть работ могла быть выполнена (т.4, т.5, л.д. 1-9).
Согласно расчету, представленному налоговым органом и согласованному заявителем, стоимость указанных работ, рассчитанная по ФЕРам составит 14496579, 5руб., НДС - 2609384, 29 руб. Соответственно, налог на прибыль - 2899315, 90 руб. (14496579, 5руб. х 20%) (т.11, л.д. 119).
Стоимость этих же работ по Актам формы NКС-2, представленным Обществом, с учетом коэффициентов примененных в Локальных сметных расчетах составила 26603875, 91руб., НДС 4 788 697, 65руб., соответственно, налог на прибыль 5320775, 18руб. (26 603 875, 91руб.х20%) (т.11, л.д. 118).
При расчете сумм, которые по мнению суда доначислены налоговым органом с нарушением статьи 40 НК РФ и без достаточных на то оснований исключены из объемов выполненных работ, суд исходит из следующего.
Судом установлено, что суммовая разница, между расчетами по Актам ф.КС-2 и ФЕРами, приведенная в решении, составила 121615926, 77 руб. Налог на добавленную стоимость, приходящийся на работы, вошедшие в данную суммовую разницу, составил 18551582, 06 руб., соответственно, налог на прибыль составил - 20612868, 94 руб.
Указанная суммовая разница приходится как на выполненные объемы работ, так и не невыполненные объемы работ, указанные в заключении. По невыполненным объемам работ, налоговый орган исключил и суммовую разницу, и стоимость, которую эксперт определил по ФЕРам. Эта стоимость (по ФЕРам) составила - 22707001, 12 руб. (19243221, 29руб. + НДС 3463 779, 83руб) (т.1, л.д. 22).
Поскольку суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно исключил из состава затрат суммовую разницу между стоимостью работ по Актам формы NКС-2 и ФЕРами, соответственно, доначисление налога на прибыль в размере 20612868, 94руб. и НДС 18551582, 06 руб., приходящихся на данную часть второго эпизода, является неправомерным. Однако, в указанную сумму вошла часть стоимости по ФЕРам, которая приходится на невыполненные работы, поскольку как следует из материалов дела, налоговый орган сначала исключил по всем работам разницу между актами и ФЕРами, а затем, по части работ, которые эксперт посчитал невыполненными, исключил стоимость и по ФЕРам. Так как суд не нашел оснований для того, чтобы не согласиться с выводом эксперта и налогового органа о том, что часть работ, включенных Обществом в Акты формы NКС-2 фактически не выполнена, соответственно, часть стоимости, рассчитанной по ФЕРам и приходящаяся на указанные виды работ, должна войти в указанный эпизод. Как было указано выше, по расчету налогового органа, согласованного с заявителем, стоимость указанных работ, рассчитанная по ФЕРам составит 14 496 579, 5руб., НДС - 2609384, 29 руб. Соответственно, налог на прибыль - 2899315, 90 руб. (14496579, 5руб. х 20%). Стоимость работ, рассчитанная по актам формы NКС-2 составила 26 603 875, 91руб., НДС-4 788 697, 65руб., соответственно, налог на прибыль 5320775, 18руб. (26 603 875, 91руб.х 20%).
По логике решения, по первой части второго эпизода исключена разница между Актами ф. КС-2 и ФЕРами, по второй части оставшаяся часть стоимости по ФЕРам, следовательно, по первой части эпизода следует признать правомерным доначисление налога на прибыль в размере 2421459, 28 руб. (5 320 775, 18руб.- 2899315, 90 руб.), НДС - 2179313, 36 руб. (4 788 697, 65руб. - 2609384, 29 руб.), по второй части всю сумму налогов, рассчитанную по ФЕРам, в том числе налог на прибыль - 2899315, 90руб, НДС - 2609384, 29 руб.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа по первой части второго эпизода подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 18191409, 72руб. (20612869 руб. - 2421459, 28 руб.), НДС - 16372268, 64 руб. (18551582 руб. -2179313, 36 руб., приходящихся на указанные суммы налога пени, и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 3638281, 94 руб, НДС - 3274453, 73 руб., по второму эпизоду - налога на прибыль в сумме 949328, 10 руб. (3848644руб. -2899315, 90руб), НДС - 854395, 71руб. (3463780 руб. - 2609384, 29 руб), приходящихся на указанный суммы налогов пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 189865, 62 руб, НДС - 170879, 14 руб.
Таким образом, общая сумма в части признания решения недействительным, составит: по налогу на прибыль - 19 140 737, 82 руб, по НДС - 17 226 664, 35 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 3828147, 56руб., за неуплату НДС - 3445332, 87 руб. В остальной части в удовлетворении требования следует оказать.
По третьему эпизоду.
Согласно материалам дела, ООО "Евро-Керамика" (заказчик) и ООО "Псковстройинвест" (подрядчик) заключены договоры строительного подряда - N05/11 от 25.06.2011, N 3/2010 от 01.03.2010 с дополнительным соглашением от 01.10.2010. В соответствии с пунктом 3.1 договоров подряда N3/2010 от 01.03.2010 и N05/11 от 25.06.2011 прием Заказчиком выполненных работ осуществляется в 10-дневный срок со дня предъявления работ Подрядчиком. Сдача результата работ Подрядчиком и приемка его Заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами (т.6, л.д. 10-15).
Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов общество представило договоры подряда, локальные сметные расчеты, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), справки о стоимости выполненных работ (ф. N КС-3) (том 9).
В ходе проверки налоговой инспекцией, при анализе представленных Обществом актов выполненных работ по форме NКС-2 и локальных сметных расчетов установлено, что выполнены только отдельные виды работ на сумму 127941822, 14руб, в т.ч. НДС - 10934436, 24 руб. Так, не выполнены работы по строительству склада сырья для производства ГРЭС (пролет 9 метров) - позиции сметы 58, 70, 71; пролет 12 метров - позиции сметы 8-15, 23-29, 33-40, 42-67. Не в полном объеме выполнены работы по строительству склада сырья для производства ГРЭС (пролет 9 метров) - позиции сметы 57, 67; пролет 12 метров - позиции сметы 30-32, 41; строительство склада плиток: позиции сметы 13-41, 44-47, 49-68 (т.1, л.д. 30).
Учитывая изложенное налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Евро-Керамика" неправомерно предъявило к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 19516549 руб. по документам ООО "Псковстройинвест", в связи с тем, что Обществом не выполнены все условия для применения налогового вычета, предусмотренные статьей 172 НК РФ, а именно: отсутствуют соответствующие первичные документы, так как двухсторонние акты о приемке выполненных работ по форме NКС-2 не являются актами о принятии результата работ Заказчиком, поскольку договорами подряда N3/2010 от 01.03.2010 и N05/11 от 25.06.2011 не предусмотрена поэтапная сдача выполненных подрядных работ. Следовательно, на основании данных актов Общество не могло принять результаты работ и, соответственно, применить налоговый вычет по НДС за указанный отчетный период (т.1, л.д. 30). По мнению инспекции, акт по форме NКС-2, подписанный заказчиком по подрядным работам, является основанием для расчетов, а не принятием результата работ заказчиком.
Общество считает, что им выполнены все условия, предусмотренные налоговым законодательством для подтверждения обоснованности налоговых вычетов, указанные в счетах-фактурах, а налоговым органом не представлено доказательств нарушения налогоплательщиком порядка применения и документального подтверждения налоговых вычетов. Поэтому суммы, указанные в решении как неправомерно предъявленные к возмещению из бюджета в размере - 19516 549 рублей, в т.ч. 2 квартал-10934 436 рублей, 3 квартал - 8272 113 рублей, 4 квартал-310 000 рублей Общество считает обоснованными, право на вычеты по НДС подтвержденным.
Суд считает, что требование в указанной части подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ в редакции, действующей в спорные налоговые периоды, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Иных условий для применения налоговых вычетов при осуществлении капитального строительства действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Действующей редакцией пункта 5 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в общеустановленном порядке, то есть по мере принятия выполненных работ на учет.
Таким образом, вычеты при приемке от подрядных организаций результатов работ принимаются налогоплательщиком в общем порядке.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура, требования к составлению которого, предусмотрены пунктами 5 и 6 указанной статьи.
Статьями 169, 172 НК РФ закреплено, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение налогового вычета по НДС должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных операций.
В силу статей 171, 172 и 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, действующей с 01.01.2006, для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение следующих условий: приобретение (получение) товаров, работ или услуг, предъявление НДС поставщиками, обязательное наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, принятие товаров к учету, подтвержденное соответствующими первичными документами.
Следовательно, для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщик обязан доказать факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) и представить счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.
Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности применения вычетов по НДС, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), действовавшего в спорные периоды, предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.
Приведенная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учетной документации.
В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). В акте о приемке выполненных работ указывается номер по порядку и позиция из локальных смет, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения (штук, кв.м, пог.м и т.д.), количество выполненных работ в отчетном периоде в единицах измерения, цена за единицу измерения, стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная локальными сметами.
Следовательно, акты выполненных работ по форме КС-2 являются первичными документами, подтверждающими выполнение работ по мере строительства объекта.
Справка формы N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и составляется на основании акта о приемке выполненных работ (по форме NКС-2) на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы. Справка о стоимости выполненных работ и затрат представляется подрядчиком заказчику.
Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 172 НК РФ - наличие соответствующих первичных документов).
Таким образом, вычет по НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 и статьей 169 НК РФ, при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом право налогоплательщика на вычет предъявленных ему сумм НДС не ставится в зависимость от момента фактического оприходования товаров, работ, услуг на конкретном счете бухгалтерского учета налогоплательщика. Для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет.
Кроме того, действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что в силу положений действующего налогового законодательства вычеты НДС при осуществлении капитального строительства производятся после принятия на учет результатов выполненных работ на основании акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.
Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Поэтому налоговый орган вправе отказать в принятии вычетов, только если они не подтверждены документами, содержащими достоверные сведения, и (или) учтенные хозяйственные операции нереальны.
Из материалов дела следует, что пунктами 3.1, 3.2 договоров подряда N3/2010 от 01.03.2010 и N05/11 от 25.06.2011 предусмотрено, что прием Заказчиком выполненных работ осуществляется в 10-дневный срок со дня предъявления работ Подрядчиком. Сдача результата работ Подрядчиком и приемка его Заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами.
Как было указано выше, документом первичного бухгалтерского учета, предназначенным для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является форма NКС-2 "Акт о приемке выполненных работ".
Факт выполнения работ, по которым заявлен к вычету НДС, их стоимость, инспекцией не оспаривается и на такие обстоятельства ответчик не ссылается.
В актах о приемке выполненных работ имеются ссылки на локальные сметы, в которых в графе "наименовании работ" указаны выполненные работы, в актах указаны порядковые номера работ по локальным сметам, имеется дата составления акта, указаны номера Федеральных единичных расценок, единицы измерения, стоимость и объем работ. Эти показатели согласуются с локальными сметными расчетами и справками о стоимости выполненных работ.
Инспекцией не оспаривается факт учета выполненных работ по данным договорам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также факт выполнения тех работ, которые перечислены в актах о приемке выполненных работ, и их стоимость. Кроме того, в оспариваемом решении претензий к актам выполненных работ и счетам-фактурам, на основании которых заявлены спорные суммы налоговых вычетов, ответчиком не предъявлено.
Таким образом, обществом обоснованно заявлены вычеты по спорным счетам фактурам, а выводы налоговой инспекции о неправомерном предъявлении к вычету НДС по документам ООО "Псковинвестстрой" в сумме 19516549 руб. являются необоснованными.
По четвертому эпизоду.
При проверке установлено, что Общество в проверяемом периоде (с 29.06.2011 по 10.07.2012) несвоевременно перечислило в бюджет суммы налога, удержанные с доходов физических лиц. Указанное обстоятельство послужило основанием для начисления пени в размере 17123, 34 руб. в соответствии со статьей 75 НК РФ, что отражено на странице 18 решения (т.1, л.д. 32).
Общество, не оспаривая начисление пени ни по праву, ни по размеру, просит признать недействительным подпункт 3 пункта 4 решения в части предложения уплатить указанные пени, поскольку пени в сумме 17123, 34 рублей исчислены и уплачены Обществом самостоятельно до вынесения оспариваемого решения, также уплачен штраф в размере 300000 руб., наложенный на Общество на основании статьи 123 НК РФ. Факт уплаты подтверждается копиями платежных поручений. Между тем, указанная сумма включена налоговым органом в требование N4343 от 01.03.2013 (т.3, л.д. 26-28).
Налоговый орган не оспаривает факт уплаты пени в размере 17123, 34 руб. Представители ответчика в судебном заседании пояснили, что сумма пени включена в требование ошибочно.
Учитывая, что доводы заявителя нашли подтверждение в материалах дела (т.1, л.д. 42, т.3, л.д. 10), суд считает, что решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.
При оглашении резолютивной части решения 12.07.2013 судом была допущена арифметическая ошибка при исчислении сумм, в части признания решения налогового органа недействительным. Было оглашено, что решение подлежит признанию недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 16374904, 86руб. и приходящихся на указанную сумму налога пени; штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3274980, 97 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 34133829, 05 руб. и приходящихся на указанную сумму налога пени; штрафа по пункту 1 статьи 122 НКРФ в сумме 6826765, 81 руб.
Фактически, по первому эпизоду решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 133483 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 26696, 60 руб., по второму эпизоду в части доначисления налога на прибыль - 19 140 737, 82 руб, НДС - 17 226 664, 35 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 3 828 147, 56руб., за неуплату НДС - 3445332, 87 руб., по третьему эпизоду в части начисления НДС в размере 19516549 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 3903309, 80 руб., а также пени, приходящихся на указанные суммы налогов (т.11, л.д. 116-119).
Указанная ошибка подлежит исправлению на основании части 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку данная ошибка затрагивает только арифметический расчет сумм и не затрагивает существа решения.
На основании частей 4 и 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры в части удовлетворения требования подлежат отмене с момента фактического исполнения решения суда.
В части отказа в удовлетворении требования обеспечительная мера подлежит отмене с момента вступления решения суда в законную силу.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за обращение в суд и применение обеспечительной меры подлежат отнесению на ответчика в сумме 4000руб.
Руководствуясь статьями 167-170, 110, 201, частями 4 и 5 статьи 96, частью 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области от 10.01.2013 N2.7-52/0003 в части:
доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Евро-Керамика" налога на прибыль в размере 19274220, 82 руб. и приходящихся на указанную сумму налога пени; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3854844, 16 руб.;
- налога на добавленную стоимость в размере 36743213, 35 руб. и приходящихся на указанную сумму налога пени; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 7347642, 67 руб.;
- подпункт 3 пункта 4 решения в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 17123, 34 руб.
В остальной части в удовлетворении требования отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N5 по Псковской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Евро-Керамика" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4000 руб.
Выдать исполнительный лист на взыскание судебных расходов.
В части удовлетворения требования обеспечительную меру отменить с момента фактического исполнения решения суда.
В части отказа в удовлетворении требования обеспечительную меру отменить с момента вступления решения суда в законную силу.
На решение в течение месяца после его принятия может быть подана апелляционная жалоба в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Псковской области.
Судья И.М. Радионова
Электронный текст документа
подготовлен З и сверен по:
файл-рассылка