Дата принятия: 09 сентября 2019г.
Номер документа: А43-5942/2019
АРБИТРАЖНЫЙ СУД НИЖЕГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
от 9 сентября 2019 года Дело N А43-5942/2019
Резолютивная часть решения объявлена 2 сентября 2019 года
Решение изготовлено в полном объеме 9 сентября 2019 года
Арбитражный суд Нижегородской области в составе:
судьи Логинова Кирилла Андреевича (шифр дела 11-292),
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кабановым Д.В., после перерыва секретарем судебного заседания Капуза Н.В.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
общества с ограниченной ответственностью "Акваника" (ОГРН 1075247000036),
к Межрайонной ИФНС России N4 по Нижегородской области,
при участии представителей:
от заявителя: Юсупзянов Р.В. по доверенности от 13.02.2019 N33/02С/2019, Гераськина И.А. по доверенности от 12.03.2019 N40/03С/2019,
от ответчика: Осенчугова Е.А. по доверенности от 16.05.2018, Курова С.Г. по доверенности от 23.04.2019, Петров А.М. по доверенности от 10.10.2018,
установил: общество с ограниченной ответственностью "Акваника" (далее - заявитель, ООО "Акваника", общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N4 по Нижегородской области от 06.08.2018 N9/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным (в редакции решения УФНС России по Нижегородской области от 15.11.2018 N09-12/23634@).
По мнению заявителя, спорные объекты основных средств являются подземными и надземными газопроводами среднего давления и правомерно отнесены обществом к четвертой амортизационной группе. Отнесение инспекцией данных объектов к числу распределительных газопроводов и шестой амортизационной группе, соответственно, заявитель считает ошибочным, а произведенное инспекцией доначисление обществу налога на имущество и уменьшения расходов, учитываемых обществом для целей налогообложения прибыли незаконным.
Заявитель также указывает на правомерность учета расходов по лабораторному имуществу в составе косвенных расходов и отсутствие оснований для отнесения последних к прямым.
Инспекция требования заявителя отклонила по основаниям, указанным в отзыве на заявление.
В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 02.09.2019.
Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.07.2015 по 28.06.2017.
По итогам проверки составлен акт от 20.04.2018 N9/03 и принято решение от 06.08.2018 N9/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Акваника" доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 830 346,00 руб. и налог на имущество организаций в сумме 432 370,00 руб., уменьшены убытки по налогу на прибыль в сумме 12 707 049,70 руб., начислены пени в общей сумме 161 423,54 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 226 272,00 руб.
Кроме того, данным решением установлено, что общество необоснованно учло затраты по амортизации лабораторного оборудования в составе косвенных расходов. Инспекция указала обществу на необходимость отнесения суммы начисленной амортизации лабораторного оборудования к прямым расходам.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Нижегородской области, в которой просило отменить решение от 06.08.2018 N9/03.
Решением УФНС России по Нижегородской области от 15.11.2018 N09-12/23634@ апелляционная жалоба общества удовлетворена частично - решение от 06.08.2018 N9/03 отменено в части: доначисления НДС в сумме 1 830 346,00 руб. и налога на имущество организаций в сумме 62 847,11 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов; уменьшения расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в сумме 11 354 031,28 руб.
В части предложения обществу уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 2 053 974,10 руб., уплатить доначисленную сумму налога на имущество организаций в сумме 369 523 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа решение инспекции оставлено в силе, что послужило основанием для обращения заявителя в суд с рассматриваемым заявлением.
Согласно оспариваемому решению инспекции, ООО "Акваника" неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за 2015 год экономически необоснованные затраты в виде излишне начисленной амортизации в сумме 2 228 215,56 руб. а также занизило налог на имущество организаций за 2015-2016 гг. на сумму 369 523 руб. в связи с неверным определением амортизационной группы по объектам основных средств.
В ходе проверки инспекцией установлено, что согласно Регистра налогового учета "Расчет амортизации основных средств за 2015 год" объекты: газопровод (первая очередь) первоначальной стоимостью в сумме 17 031 268, 40 руб. и газопровод (вторая очередь) первоначальной стоимостью в сумме 17 820 308, 20 руб. общество включило в четвертую амортизационную группу - "Газопровод" код ОКОФ 124521191 (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), определив срок полезного использования 61 месяц.
Однако, исследовав полученные в ходе проверки документы, налоговый орган пришел к выводу, что спорные объекты относятся к шестой амортизационной группе основных средств со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно (код ОКОФ 12 4527384 "Сеть газовая распределительная").
Так, согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 20.09.2010 Nru52527000-13 Администрация Кулебакского района Нижегородской области разрешила ввод в эксплуатацию построенного объекта капитального строительства:
- расширение системы газораспределения и газопотребления Кулебакского района Нижегородской области. Газоснабжение с.Саваслейка. Распределительный газопровод среднего давления Р=0,3 МПа, расположенного по адресу: Нижегородская область, Кулебакский район, село Саваслейка, улица Советская, Труда, Прогонная, поселок Мыза, далее ориентировочно 1,0 км на восток до "Завода по розливу питьевой воды и безалкогольных напитков". Протяженность газопровода - 3603,9 п.м. (в т.ч. подземный -3577,9 п.м., надземный - 26,0 п.м.).
Из пункта I указанного разрешения следует, что помимо самого газопровода в составе вводимого в эксплуатацию объекта присутствует и оборудование, а именно: задвижка Ду 50 - 1шт., Ду 200 - 2 шт., ГРП (газорегуляторный пункт) -3 шт.
Согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 20.09.2010 N ru52527000-14 Администрация Кулебакского района Нижегородской области разрешила ввод в эксплуатацию построенного объекта капитального строительства:
- расширение системы газораспределения и газопотребления Кулебакского района Нижегородской области. Газоснабжение котельной "Завода по розливу питьевой воды и безалкогольных напитков" в с.Саваслейка. Распределительный газопровод среднего давления Р=0,3 МПа, расположенного по адресу: Нижегородская область, Кулебакский район, село Саваслейка, улица Советская, Труда, Прогонная, поселок Мыза, далее ориентировочно 1,0 км на восток до "Завода по розливу питьевой воды и безалкогольных напитков". Протяженность газопровода - 3740,0 п.м. (в т.ч. подземный - 3727,0 п.м., надземный - 13,0 п.м.).
Из пункта I указанного разрешения следует, что помимо самого газопровода в составе вводимого в эксплуатацию объекта присутствует и оборудование, а именно: задвижка Ду100 - 2шт., Ду 200 - 1 шт., ГРПБ (блочный газорегуляторный пункт) -2 шт.
В ходе мероприятий налогового контроля ПАО "Газпром газораспределение Нижний Новгород" в ответ на требование инспекции представило документы, среди которых: договор на аварийно-диспетчерское обслуживание с перечнем объектов, подлежащих обслуживанию; акт от 20.10.2009 года приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы Расширение системы газораспределения и газопотребления Кулебакского района Нижегородской области. Газоснабжение котельной завода по розливу питьевой воды в с.Саваслейка. Распределительный газопровод среднего давления Р=0,3 МПа; технические условия на газоснабжение; рабочий проект N01-13-0499/08-ГСН Распределительный газопровод среднего давления Р<0,3 МПа. Пояснительная записка. Исходные данные. ТЭП. Чертежи.
Так, в акте приемки законченного строительством объекта газораспределительной системы в составе принимаемого объекта помимо прочего содержатся задвижки стальные 30с41нж Ду200-1шт., Ду 100-2шт. Кроме того, в акте содержатся сведения о проведении ревизии запорной арматуры, а также ссылка на проект N 01-13-0499/08-ГСН.
Из договора на аварийно-диспетчерское обслуживание от 01.09.2009 и приложения N1 к данному договору следует, что обслуживанию наряду с самим газопроводом подлежат и 3 ГРУ (газорегуляторные установки).
Рабочий проект N01-13-0499/08-ГСН также содержит сведения об установке на данном объекте ГРПБ и задвижек.
Кроме того, в ходе налоговой проверки допрошен Кузьмин Сергей Николаевич (протокол допроса от 13.06.2018г.) - генеральный директор ООО "Люкс", организации, выполнявшей работы по строительству спорного распределительного газопровода.
В ходе допроса свидетель пояснил, что спорный объект расположен в Кулебакском районе, точка врезки находится в гарнизоне "Саваслейка", далее газопровод идет через с.Саваслейка, через реку Велетьма, через дорогу, параллельно дороги до ООО "Акваника", данный объект включает в себя наружные газопроводы, технические и технологические устройства, расположенные на газопроводах.
Свидетель также указал, что в состав объектов сети газораспределения ООО "Акваника" входят: газопровод - соединение труб, задвижки - 5 шт., ГРП - 5 шт.
Согласно показаниям Кузьмина С.Н. 3 ГРП расположены в с.Саваслейка, 1 - в д.Мыза, 1 - у ООО "Акваника". ГРП предназначены для снижения давления в сети. Врезка газопровода населенного пункта в основной газопровод осуществляется также через ГРП или ГРПБ.
В процессе проведения допроса Кузьмин С.Н. схематично указал расположение ГРП на газораспределительной сети ООО "Акваника".
Таким образом, из протокола допроса Кузьмина С.Н., и материалов проверки следует, что спорный объект включает в себя не только газопроводы (соединение между собой труб), но и другие устройства - задвижки, ГРП.
Инспекция отметила, что указанные факты известны свидетелю, так как именно ООО "Люкс" (где Кузьмин С.Н. является генеральным директором) выступало генеральным подрядчиком при строительстве спорного распределительного газопровода.
На основании изложенного, инспекцией сделан вывод о том, что объект, в состав которого входят газораспределительные пункты, задвижки не соответствует понятию "газопровод" и является "сетью газораспределения".
Возражая против позиции инспекции, заявитель отметил, что объект "сеть газовая распределительная" не является "распределительным газопроводом" или "газопроводом", и отождествление таких объектов как "сеть распределения" и "газопровод" является ошибкой толкования и анализа применимых норм права со стороны налогового органа.
По мнению заявителя, при классификации спорных объектов налоговый орган не учел, что газораспределительная сеть является сложным комплексом объектов, в состав которых должны входить: наружные подземные, наземные и надземные распределительные газопроводы, межпоселковые газопроводы, газопроводы-вводы с установленной на них запорной арматурой; внеплощадочные газопроводы промышленных предприятий; переходы газопроводов через естественные и искусственные препятствия, в том числе через реки, железные и автомобильные дороги; отдельно стоящие газорегуляторные пункты, расположенные на территории и за территорией населенных пунктов, промышленных и иных предприятий, а также газорегуляторные пункты, размещенные в зданиях, шкафах или блоках; устройства электрохимической защиты стальных газопроводов от коррозии и средства телемеханизации газораспределительных сетей, объекты их электропривода и энергоснабжения.
По мнению заявителя, для того, чтобы объект мог признаваться газораспределительной сетью, в него должны входить все указанные выше элементы. Наличие неполной совокупности, наличие единичных элементов нельзя вольно признавать полноценным технологическим "комплексом" газораспределения и относить к более сложному объекту основных средств.
Общество указывает на необходимость определения сущностной характеристики спорных объектов, с учетом документов, полученных от ПАО "Газпром газораспределение Нижний Новгород", среди которых были акты приемки законченного строительством объекта и проектная документация, из которых следует, что спорные объекты являются подземным и надземным газопроводом среднего давления.
Также заявитель отметил, что в связи с невозможностью самостоятельной квалификации спорных объектов и несогласием с квалификацией налогоплательщика налоговым органом могла быть назначена экспертиза, однако экспертиза не назначалась и не проводилась. В заявлении общество указывает, что инспекция ссылается на недопустимое доказательство (протокол допроса Кузьмина С.Н.), подменяя им экспертное заключение, поскольку свидетельские показания могут быть использованы только для доказывания вопросов факта.
Изучив доводы сторон относительно данного эпизода, суд установил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Из пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации.
В силу пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000,00 руб. (в редакции, действовавшей в проверяемый период).
Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В силу абзаца 1 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N1.
Налоговой базой по налогу на имущество организаций является остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета, которая определяется на основании пункта 20 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", исходя из ожидаемого срока использования объекта, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации и влияния агрессивной среды и нормативно-правовых актов.
Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.10.2010 N870 (далее - Постановление N870) утвержден Технический регламент о безопасности сетей газораспределения и газопотребления.
В пункте 7 Постановления N870 определены основные понятия, используемые в техническом регламенте:
"газопровод" - конструкция, состоящая из соединенных между собой труб, предназначенная для транспортирования природного газа;
"сеть газораспределения" - единый производственно-технологический комплекс, включающий в себя наружные газопроводы, сооружения, технические и технологические устройства, расположенные на наружных газопроводах, и предназначенный для транспортировки природного газа от отключающего устройства, установленного на выходе из газораспределительной станции, до отключающего устройства, расположенного на границе сети газораспределения и сети газопотребления (в том числе сети газопотребления жилых зданий);
"сеть газопотребления" - единый производственно-технологический комплекс, включающий в себя наружные и внутренние газопроводы, сооружения, технические и технологические устройства, газоиспользующее оборудование, размещенный на одной производственной площадке и предназначенный для транспортировки природного газа от отключающего устройства, расположенного на границе сети газораспределения и сети газопотребления, до отключающего устройства перед газоиспользующим оборудованием;
"техническое устройство" - составная часть сети газораспределения и сети газопотребления (арматура трубопроводная, компенсаторы (линзовые, сильфонные), конденсатосборники, гидрозатворы, электроизолирующие соединения, регуляторы давления, фильтры, узлы учета газа, средства электрохимической защиты от коррозии, горелки, средства телемеханики и автоматики управления технологическими процессами транспортирования природного газа, контрольно-измерительные приборы, средства автоматики безопасности и настройки параметров сжигания газа) и иные составные части сети газораспределения и сети газопотребления;
"технологическое устройство" - комплекс технических устройств, соединенных газопроводами, обеспечивающий получение заданных параметров сети газораспределения и сети газопотребления, определенных проектной документацией и условиями эксплуатации, включающий в том числе газорегуляторные пункты, газорегуляторные пункты блочные, газорегуляторные пункты шкафные, газорегуляторные установки и пункты учета газа.
Кроме того, Приказом Ростехнадзора от 15.11.2013 N542 "Об утверждении федеральных норм и правил в области промышленной безопасности "Правила безопасности сетей газораспределения и газопотребления" предусмотрен список используемых сокращений, исходя из которого ГРП - это газорегуляторный пункт.
В Методике технического диагностирования пунктов редуцирования газа, утвержденной Приказом Ростехнадзора от 06.02.2017 N48 используются аналогичные термины: ГРП - газорегуляторный пункт, ГРПБ - блочный газорегуляторный пункт, ГРУ - газорегуляторная установка, ПРГ - пункт редуцирования газа, ГРПШ - шкафной пункт редуцирования газа.
Этой же методикой определены следующие термины и определения: газорегуляторный пункт - пункт редуцирования газа, размещенный в здании и имеющий собственные ограждающие конструкции, [п.34 ГОСТ Р 53865-2010]; пункт редуцирования газа - технологическое устройство сети газораспределения, предназначенное для снижения давления газа и поддержания его в заданных пределах независимо от расхода газа [п. 33 ГОСТ Р 53865-2010].
Таким образом, ГРП представляет собой технологическое устройство сети газораспределения, предназначенное для снижения давления газа и поддержания его в заданных пределах независимо от расхода газа, размещенный в здании и имеющий собственные ограждающие конструкции.
Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 18.03.2003 N9 утверждены "Правила безопасности систем газораспределения и газопотребления".
Разделом 1 указанных "Правил безопасности систем газораспределения и газопотребления" установлены следующие термины и определения: газораспределительная сеть - технологический комплекс газораспределительной системы, состоящий из наружных газопроводов поселений (городских, сельских и других поселений), включая межпоселковые, от выходного отключающего устройства газораспределительной станции (ГРС), или иного источника газа, до вводного газопровода к объекту газопотребления. В газораспределительную сеть входят сооружения на газопроводах, средства электрохимической защиты, газорегуляторные пункты (ГРП, ГРПБ), шкафные регуляторные пункты (ШРП), система автоматизированного управления технологическим процессом распределения газа (АСУ ТП РГ); Газорегуляторный пункт (ГРП), установка (ГРУ) - технологическое устройство, предназначенное для снижения давления газа и поддержания его на заданных уровнях в газораспределительных сетях.
Из приведённых выше определений следует, что рассматриваемые объекты по своему составу и функциональному назначению не имеют значимых различий с объектами, определение которых дано в Техническом регламенте о безопасности сетей газораспределения и газопотребления, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.10.2010 N870 и в Правилах безопасности сетей газораспределения и газопотребления, утвержденных Приказом Ростехнадзора от 15.11.2013 N542.
Следовательно, объект, в состав которого входят газораспределительные пункты и устройства, расположенные на наружных газопроводах не соответствует понятию "газопровод". Данный объект является сетью газораспределения.
Согласно пункту 4 Правил охраны газораспределительных сетей, утвержденных постановлением Правительства от 20.11.2000 N878 (далее - Правила), в состав газораспределительных сетей входят, в том числе, наружные подземные, наземные и надземные распределительные газопроводы, межпоселковые газопроводы, газопроводы-вводы с установленной на них запорной арматурой.
В заявлении общество приводит расширительное толкование положения пункта 4 Правил и указывает, что в состав газораспределительной сети должны входить все указанные в данном пункте объекты.
Между тем, как верно отмечено инспекцией, из содержания пункта 4 Правил не следует, что в состав газораспределительных сетей должна входить именно совокупность перечисленных объектов, а значит наличие отдельных объектов помимо газопровода достаточно для признания комплексного объекта газораспределительной сетью.
Кроме того, из рабочего проекта N01-13-0499/08-ГСН "Распределительный газопровод среднего давления Р<0,3 МПа. Пояснительная записка. Исходные данные. ТЭП. Чертежи." следует, что спорные объекты допускают врезку других населенных пунктов в данный распределительный газопровод, а техническими условиями на газоснабжение предусмотрена газификация близлежащих деревень через ГПБ.
На основании изложенного, суд приходит к выводу, что указанные документы и иные доказательства, собранные налоговым органом в ходе проверки общества, указывают на то, что спорные объекты относятся к шестой амортизационной группе в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" наименование объекта "Сеть газовая распределительная" код ОКОФ 12 4527384.
Рассмотрев замечания заявителя относительно того, что давая определение спорным объектам и относя их к шестой амортизационной группе, инспекция не назначила экспертизу, суд отклонил их, поскольку назначение экспертизы является правом инспекции при наличии необходимости получения разъяснения в области науки, искусства, техники или ремесла.
В рассматриваемом случае, при наличии технической и правоустанавливающей документации (технические паспорта, разрешения на строительство, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию, свидетельства о государственной регистрации права собственности) на спорные объекты, вопрос отнесения последних к той или иной группе носит правовой характер, для решения которого привлечение эксперта не требуется.
Также суд признает, что утверждение общества о том, что инспекция ссылается на недопустимое доказательство - протокол допроса Кузьмина С.Н., подменяя им экспертное заключение, ошибочно, так как, среди вопросов, которые были заданы свидетелю, были вопросы о том, какие объекты входят в состав газораспределительной сети, где распложены ГРП и их назначение.
Пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в шестую группу относится амортизируемое имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
В поданном заявлении общество также отмечает, что в 2016 году не начисляло амортизацию по газопроводам, поскольку по расчетам общества спорные объекты были полностью амортизированы в 2015 году. Однако в случае отнесения спорных объектов к шестой группе, срок полезного использования объектов увеличится и у общества возникает право на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год суммы амортизации в размере 3 485 157,72 руб.
Между тем, сумма амортизационных отчислений в размере 3 485 157,72 руб. не может быть учтена в расходах 2016 года полностью, поскольку по состоянию на 01.01.2016 года остаточная стоимость объектов: газопровод (первая очередь) составила 1 088 884,40 рубля, газопровод (вторая очередь) 1 139 331,16 рублей.
Согласно Регистра налогового учета - расчет амортизации основных средств, представленного налогоплательщиком в ходе проверки первоначальная стоимость объектов: газопровод (первая очередь) составила 17 031 268,40 рублей, газопровод (вторая очередь) - 17 820 308,20 рублей.
Дата ввода в эксплуатацию объектов - сентябрь 2010 года.
Сумма ежемесячной амортизации по газопроводу (первой очереди) по данным налогоплательщика составила 279 201,12 руб.
Сумма ежемесячной амортизации по газопроводу (второй очереди) по данным налогоплательщика составила 292 136,20 руб.
Сумма начисленной амортизации с 01.10.2010 года по 31.12.2014 года составила по газопроводу (первой очереди) 14 239 257,12 руб. (279 201,12 *51 месяц).
Сумма начисленной амортизации с 01.10.2010 года по 31.12.2014 года составила по газопроводу (второй очереди) 14 898 946,20 руб. (292 136,20 *51 месяц).
По результатам налоговой проверки сумма амортизационных отчислений составляет:
- по газопроводу (первой очереди) за 2015 год - 1 703 126,8 руб. (17 031268,40 / 120 х 12);
- по газопроводу (второй очереди) -1 782 030,84 руб. (17 820 308,20 / 120 х 12).
Таким образом, по состоянию на 01.01.2016 стоимость объекта газопровод (первой очереди) амортизирована на сумму 15 942 384 руб. Остаточная стоимость объекта газопровод (первая очередь) на 01.01.2016 составила 1 088 884,40 руб. (17 031 268,40 - 15 942 384).
Стоимость объекта газопровод (второй очереди) амортизирована по состоянию на 01.01.2016 на сумму 16 680 977,04 руб. Остаточная стоимость объекта газопровод (вторая очередь) на 01.01.2016 составила 1 139 331,16 руб. (17 820 308,20 -16 680 977,04).
На основании вышеизложенного, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год налогоплательщик вправе учесть сумму амортизационных отчислений по спорным объектам в размере 2 228 215,56 руб. (1 088 884,40 + 1 139 331,16).
Утверждение общества о необходимости увеличения суммы убытка за 2016 год на сумму 3 258 681, 28 руб. ошибочно.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящее статьей и статьями 264.1, 268.1, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.
Пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации).
Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (статьи 80, 283 Налогового кодекса Российской Федерации).
Именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчисление налога на прибыль.
В таком же самостоятельном порядке и по собственному усмотрению налогоплательщик отражает и учитывает любые иные расходы при определении базы по налогу на прибыль. С учетом выводов, сделанных налоговым органом, налогоплательщик вправе учесть расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в 2016 году в виде амортизации газораспределительной сети в сумме 2 228 215,56 руб.
Установив принадлежность спорных объектов шестой амортизационной группе, суд признает доводы заявителя необоснованными, а исключение из состава расходов общества суммы амортизации размере 2 228 215, 56 руб. и доначисление обществу налога на имущество в сумме 369 523 руб. правомерным.
Соответственно, требование заявителя о признании решения инспекции недействительным в части данного эпизода подлежит отклонению.
В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Акваника" неправомерно включило в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) сумму амортизации, начисленную по основным средствам, которые непосредственно используются при производстве товаров в размере за 2015 год - 3 460 922,07 руб., за 2016 год в размере 3 315 741 руб. По мнению инспекции, указанные расходы следовало включить в состав прямых расходов отчетного налогового периода в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекцией установлено, что сумма начисленной амортизации по лабораторному оборудованию отнесена в состав косвенных расходов.
Согласно пояснениям общества, данным в ходе судебного разбирательства, при классификации указанных расходов следует учитывать, что общество осуществляет реализацию не только продукции собственного производства, но и покупных товаров (продукции иных производителей). Приобретаемые обществом товары (продукция иных производителей) проходят выборочную проверку, которая осуществляется силами лаборатории.
В подтверждение указанного довода заявитель представил карточку счета 41.02 "Товары", протоколы испытаний покупных товаров (минеральной воды "Арджи"), а также заключения о постановке на HOLD (признание браком) покупных товаров (минеральной воды "Арджи"), а также выдержки из журнала микробиологического контроля качества минеральной воды "Арджи".
Возможность осуществления подобного контроля силами собственной лаборатории заявитель подтвердил свидетельством о состоянии измерений в лаборатории с перечнем объектов и контролируемых в них показателей.
Заявитель отмечает, что лаборатория используется как для проверки выпускаемой продукции, так и для проверки приобретаемых у третьих лиц товаров (продукции иных производителей). Соответственно, указанное означает невозможность отнесения всех расходов по лаборатории к прямым расходам (т.к. они связаны не только с производством продукции обществом), а также невозможность отнесения спорных расходов непосредственно на изготовление конкретной единицы учета выпускаемой продукции.
Согласно позиции инспекции, изложенной в оспариваемом решении, материалами проверки было установлено, что деятельность лаборатории непосредственно связана с производственным процессом предприятия.
В ходе проверки налоговым органом были проведены допросы свидетелей - главного инженера ООО "Акваника" Шарова А.В. и руководителя службы качества ООО "Акваника" Редькиной М.П.
Из протоколов допросов свидетелей установлено, что лаборатория находится непосредственно в производственном цехе. Лабораторное оборудование относится к процессу производства и всегда задействовано в контроле над производством. Работа лаборатории связана с контролем от сырья до готовой продукции. Производство и лаборатория работают одновременно.
Кроме того, инспекцией допрошен главный специалист - эксперт территориального отдела Управления Роспотребнадзора по Нижегородской области в г.о.г.Выкса, Вознесенском районе, г.о.г.Кулебаки, г.о.Навашино Родяшова С.В. В ходе допроса свидетель пояснила, что обязательный лабораторный контроль за качеством воды (продукции) предусмотрен следующими документами: Технический Регламент Таможенного Союза TP ТС 021/2011 "О безопасности пищевой продукции", утвержден решением таможенного союза от 09.12.2011 N880, статья 10, пп. 4,5,3 п. 3; СанПин 2.1.4.1116-02 Питьевая вода. Гигиенические требования по качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества. Раздел 5.
Согласно показаниям Родяшовой С.В. из вышеперечисленных норм следует, что лабораторный контроль проводится в обязательном порядке на всех этапах производства воды: вода водоисточника, вода на этапах водоподготовки, вода перед разливом, готовая продукция, емкости и упаковочные средства. Органический и микробиологический контроль должен проводиться в каждой партии, независимо от источника воды и способа водоподготовки (пункт 5.7.СанПинНа).
На предприятии ООО "Акваника" разработана программа ХАССП, которой предусмотрена периодичность, объем, наименование контролируемых показателей на всех этапах производства воды, продукции ООО "Акваника" (пункт 2 статьи 10 ТРТС 021/2011). ООО "Акваника" привлекает сторонние организации, например, ФБУЗ "Центр эпидемиологии, гигиены по Нижегородской области г.Нижний Новгород" для дополнительного контроля.
Свидетель сообщил, что наличие лабораторного контроля за качеством продукции на каждом этапе производства ООО "Акваника" является неотъемлемым процессом (этапом) производства, гарантирующим безопасность продукции.
Обследование лабораторного оборудования (столы, шкафы, пробирки, приборы и т. п.) производится экспертами территориального отдела Управления Роспотребнадзора по Нижегородской области в г.о.г.Выкса, Вознесенском районе, г.о.г.Кулебаки, г.о.Навашино Родяшова, а также работниками лаборатории ООО "Акваника" в обязательном порядке, согласно программе ХАССП.
Также свидетель пояснила, что без лабораторных исследований невозможно производить продукцию, выпускаемую ООО "Акваника".
Таким образом, из допроса свидетеля следует, что лабораторные исследования являются неотъемлемой частью производственного процесса по выпуску воды. Соответственно лабораторное оборудование участвует непосредственно в производственном процессе.
В заявлении ООО "Акваника" указывает, что в целях надлежащего и экономически обоснованного отнесения затрат к тому или иному виду, обществом разработана и применяется "Методическая инструкция классификации затрат ООО "Акваника". Согласно методической инструкции Классификации затрат, действовавшей на предприятии в проверяемый период амортизационные отчисления от стоимости основных средств общезаводской лаборатории для целей учета относятся к косвенным затратам.
В ходе проверки ООО "Акваника" предоставлен приказ N374 от 31.12.2014, которым утверждена учетная политика на 2015 год и приказ N395 от 29.12.2015, которым утверждена учетная политика на 2016 год.
Пунктом 4.20 учетной политики предприятия определено, что для целей налога на прибыль прямыми расходами будут признаваться следующие расходы: затраты на приобретение материалов, иного сырья, которое используется в производственной деятельности предприятия; затраты на заработную плату персонала, который непосредственно принимает участие в производстве воды и безалкогольных напитков; затраты на начисленные обязательные страховые взносы от заработной платы персонала, который непосредственно принимает участие в производстве воды и безалкогольных напитков; суммы начисленной амортизации по тем основным средствам, которые задействованы в процессе производства воды и безалкогольных напитков; другие общепроизводственные затраты.
На основании пункта 4.20 учетной политики предприятия, заявителем сделан вывод о том, что амортизация лабораторного оборудования должна включаться в косвенные расходы.
Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации. Под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.
Между тем, разработанная методическая инструкция классификации затрат общества является внутренним нормативно-методическим документом ООО "Акваника", регламентирующим классификацию затрат на производство и реализацию продукции предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом, учетная политика предприятия не содержит ссылок на Методическую инструкцию, и указаний на необходимость ее применения.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
В статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации отражена прямая норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Из анализа норм статей 252, 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
При этом тот факт, что налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения в перечне прямых расходов не предусмотрел спорные расходы, в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой.
Заявителем не учтено, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых и косвенных расходов, положения Налогового кодекса Российской Федерации не рассматривают этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.
Как следует из решения инспекции, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств, вопреки утверждению заявителя, свидетельствует о том, что лаборатория не имеет общехозяйственного назначения, напротив, лаборатория и соответствующее оборудование используется исключительно в процессе производства товаров. В связи с чем, амортизация по указанному оборудованию должна относиться на единицу выпускаемой продукции аналогично тому, как общество относит расходы на оплату труда персонала, начисленную амортизацию по иным основным средствам на изготовление конкретной единицы выпускаемой продукции.
Кроме того, положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N94н не свидетельствуют о возможности отнесения расходов по содержанию лаборатории и лабораторного оборудования в категорию общехозяйственных расходов (Счет 26 "Общехозяйственные расходы"). Соответственно и сама лаборатория не имеет общехозяйственного назначения.
На основании изложенного, по мнению инспекции, изложенном в пункте 2.2.2 оспариваемого решения, суммы начисленной амортизации по лабораторному оборудованию, должны быть отнесены к прямым расходам, поскольку данное амортизируемое оборудование задействовано в процессе производства воды и безалкогольных напитков и согласно пункту 4.20 учетной политики предприятия, амортизация такого оборудования должна включаться в прямые расходы.
В качестве опровержения доводов инспекции заявитель представил в материалы дела документы, свидетельствующие о проведении лабораторных испытаний покупной продукции.
Между тем, в ходе судебного разбирательства судом установлены следующие обстоятельства, не учтенные сторонами в ходе налоговой проверки, однако имеющие принципиальное значение при определении расходов налогоплательщика по рассматриваемым эпизодам.
В пункте 4.8 Положения об учетной политике ООО "Акваника" для целей налогообложения на 2015 год и Положения об учетной политике ООО "Акваника" для целей налогообложения на 2016 год определено, что "для целей налогообложения прибыли расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов".
Аналогичное положение содержится и в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Соответственно, руководствуясь указанными положениями Налогового кодекса Российской Федерации и Положениями об учетной политики самого заявителя, обществу следовало распределить расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
С указанной позицией и методикой расчета согласился налоговый орган при рассмотрении настоящего дела и представил соответствующие расчеты в соответствии с пропорциональным распределением.
При учете расходов налогоплательщика пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов доля приобретенной продукции в общей стоимости приобретенной и произведенной продукции за 2015, 2016 гг. составила 3%. В том числе за 2015 год 2,6 %, за 2016 год 3,4%.
Соответственно доля суммы амортизации лабораторного оборудования, относящейся к стоимости реализованной сторонней продукции в 2015 году, составила 89 984, 00 руб. (3 460 922.07 х 2.6%), в 2016 году - 112 735 (3 315 741 х 3.4%).
Налоговый орган также отметил, что учитывая положения пункта 4.8 учетной политики заявителя и положения пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, по пункту 2.2.2 оспариваемого решения в части суммы прямых расходов за 2015 год подлежит уменьшению убыток в сумме 308 544, 69 руб., за 2016 год - 34 889,76 руб.
При расчете корректировки прямых и косвенных расходов общества по рассматриваемому эпизоду, с учетом счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" установлено, что корректировка прямых расходов общества за 2015 год составляет 3 370 938, 07 руб., за 2016 год составляет 3 203 006 руб., а корректировка косвенных расходов общества за 2015 год составляет 89 984 руб., за 2016 год составляет 112 735 руб.
Указанный принцип распределения расходов общества по данному эпизоду признается судом соответствующим действующему законодательству.
С учетом совокупности выводов, сделанных по спорным эпизодам на основании материалов налоговой проверки и представленных в ходе судебного разбирательства документов и пояснений сторон сумма убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год, подлежит уменьшению на сумму 2 041 826,15 руб.
Указанная сумма признается правомерной представителями инспекции, а представителями налогоплательщика, не согласными с подходом по существу, арифметически расчет не опровергнут.
На основании изложенного, суд признает выводы инспекции о необходимости уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 2 041 826,15 руб. правомерными.
Вместе с тем, правовых оснований для уменьшения убытков за данный период в части суммы 12 147, 95 руб. (2 053 974,10 руб. - 2 041 826,15 руб.) суд не находит.
В силу статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
На основании вышеизложенного, суд пришел к выводу, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Нижегородской области от 06.08.2018 N 9/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части вывода о необходимости уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2015 год, в сумме 12147 руб. 95 коп. В удовлетворении оставшейся части заявления суд отказывает.
Все прочие доводы заявителя и инспекции судом оценены в полном объеме и не могут быть приняты во внимание, поскольку не способны повлиять на исход спора и/или не основаны на имеющихся в деле доказательствах.
При таком исходе дела, расходы по государственной пошлине в сумме 3000 руб. в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.
Изучив материалы изучив материалы дела, руководствуясь статьями 110, 112, 167-171, 176, 180-182, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Нижегородской области от 06.08.2018 N 9/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части вывода о необходимости уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2015 год, в сумме 12147 руб. 95 коп.
В удовлетворении оставшейся части заявления отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Нижегородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Акваника" (ОГРН 1075247000036) 3000 руб. расходов по государственной пошлине.
Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
Настоящее решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня принятия, если не будет подана апелляционная жалоба. Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Нижегородской области в течение месяца с момента принятия решения.
Судья К.А.Логинов
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
