Решение от 26 марта 2010 года №А42-6074/2006

 
 
АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   МУРМАНСКОЙ   ОБЛАСТИ
 
ул. Книповича, 20, г. Мурманск, 183049
 
E-mailсуда: arbsud.murmansk@polarnet.ru
 
http://murmansk.arbitr.ru
 
 
РЕШЕНИЕ
 
 
 
 
    город Мурманск                                                                                     Дело № А42-6074/2006
 
    «26» марта 2010 года
 
 
    Судья Арбитражного суда Мурманской области: Евтушенко О.А.
 
    при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Леневой О.В.
 
    рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Апатит»
 
    к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области
 
    о признании частично недействительными решения № 22 от 14.08.2006г., требования               № 186 от 14.08.2006г., решений №№ 67, 70 - 79 от 25.08.2006г., инкассовых поручений №№ 411-429 от 25.08.2006г.
 
    при участии в заседании представителей:
 
    заявителя - Заточного М.С., дов. б/н от 11.01.2010г.; Емельянова П.П., дов. б/н от 11.01.2010г.;
 
    ответчика - Братищева В.Ю., дов. № 20-14-38-04/7484 от 14.07.2009г.; Ерофеевой Е.В., дов. № 40-14-43/3736 от 28.04.2009г.
 
    Резолютивная часть решения вынесена и оглашена 26.02.2010г.
 
    Мотивированное решение изготовлено в полном объеме 26.03.2009г.
 
 
установил:
 
    Открытое акционерное общество «Апатит» (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением                      к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительными решения № 22 от 14.08.2006г.              о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, требования об уплате налога и пени по состоянию на 14.08.2006г. № 186,  решения № 67 от 25.08.2006г. о взыскании налогов и пени за счет денежных средств, решений № 70-79 от 25.08.2006г. о приостановлении операций по расчетным счетам в банках в части начисления налогов и пеней на сумму 2 630 517 477 руб., а также о признании недействительными инкассовых поручений №№ 411-429 от 25.08.2006г.
 
    Определением суда от 30.01.2007г. были выделены в отдельные производства требования Общества о признании недействительными указанных ненормативных актов налогового органа по эпизодам доначисления налога на прибыль в сумме 28 057 604 руб. в связи с непринятием затрат и внереализационных расходов и увеличением внереализационных доходов; доначисления налога на прибыль в сумме 17 526 882 руб. и  налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 029 870 руб. в связи с непринятием затрат по оплате управленческих услуг; доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество в связи с признанием ничтожными сделок по аренде и выкупу имущества с ЗАО «Горхимпром»; доначисления НДС в сумме 15 719 руб. в связи с непринятием налоговых вычетов; доначисления ЕСН и налога на прибыль по компенсациям за неиспользованный отпуск, не связанным с увольнением; доначисления налога на добычу полезных ископаемых и налога на прибыль, связанному с пересчетом налоговой базы по добыче хибинита.
 
    Эпизод, связанный с доначислением налога на прибыль и НДС в связи с увеличением выручки от реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений по статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), рассмотрен в настоящем деле.
 
    В ходе судебного рассмотрения спора заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнил заявленные требования, и просил признать недействительным решение Инспекции от 14.08.2006г.      № 22 о привлечении к налоговой ответственности, требование № 186 об уплате налога и пеней, решение № 67 от 25.08.2006г. о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств, решения № 70-79 от 25.08.2006г. о приостановлении операций по расчетным счетам в банках, инкассовые поручения № 411-415, 425, 429 от 25.08.2006г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 926 150 932 руб. с соответствующей суммой пеней и налога на добавленную стоимость в сумме 99 468 345 руб. с соответствующей суммой пеней.
 
    В обоснование уточненных требований Общество в заявлении и дополнениях к нему указало, что в ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о применении Обществом схемы уклонения от налогообложения путем реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений подконтрольным взаимозависимым покупателям (посредникам) по заниженным ценам.
 
    Данные выводы, по мнению заявителя, не подтверждены доказательствами.
 
    Факт взаимозависимости ОАО «Апатит» и покупателей апатитового концентрата и минеральных удобрений заявителем не оспаривается, однако взаимозависимость, в соответствии с требованиями статей 20 и 40 НК РФ, является основанием для проверки цен реализации по сделкам на предмет соответствия рыночному уровню. При этом налоговый орган вправе произвести доначисления только в случае выявления факта занижения налогооблагаемой базы.
 
    Заявитель ссылается на то, что налоговым органом при вынесении решения допущены существенные и грубые нарушения положений статьи 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Вследствие этого, Инспекцией сделан недостоверный и не основанный на нормах НК РФ вывод о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
 
    Так, при проверке цен по сделкам реализации апатитового концентрата на внутреннем рынке, налоговым органом для расчета доначислений были использованы фактические цены приобретения апатитового концентрата на внутреннем рынке заводами-переработчиками без учета требований пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ. В частности, налоговым органом не произведена корректировка цен на обычную прибыль и обычные затраты, не учтено требование о сопоставимости условий поставок.
 
    Кроме того, заявитель указывает, что даже без корректировки на обычную прибыль и обычные затраты, цена реализации ОАО «Апатит» не отличалась более чем на 20% от цен, использованных налоговым органом в качестве рыночных, а потому у Инспекции отсутствовали основания для доначисления налогов.
 
    В отношении доначисления налогов по сделкам реализации на экспорт апатитового концентрата и минеральных удобрений швейцарским компаниям «NW Nord West AG» и «PolifertAG» заявитель не согласен с выводами налогового органа о том, что условия контракта с компанией «NW Nord West AG» не исполнялись, и ОАО «Апатит» была создана ситуация, при которой значительная часть выручки от реализации минеральных удобрений на экспорт отражалась у иностранных покупателей, взаимозависимых с ОАО «Апатит». По мнению заявителя, в материалах проверки отсутствуют доказательства тому, что ОАО «Апатит» в период исполнения контракта с «NW Nord West  AG» самостоятельно занималось всеми вопросами экспорта апатитового концентрата, в том числе, согласованием цены поставки, ее объемов, сроков и порядка поставки. Кроме того, указывает, что при проверке цен по сделкам реализации апатитового концентрата на экспорт налоговым органом были нарушены требования статьи 40 НК РФ, были использованы цены без учета требований о сопоставимости условий реализации. 
 
    Общество не согласно с выводами налогового органа о занижении цены реализации минеральных удобрений на экспорт в проверяемом периоде. Налоговым органомнеправильно применена информация о ценах, предоставленная ОАО «Всероссийский научно-исследовательский институт» (далее - ВНИКИ). Согласно представленным ВНИКИ данным, цены ОАО «Апатит» на апатитовый концентрат и минеральные удобрения при реализации на экспорт соответствовали рыночному уровню. Применение Инспекцией  одновременно нескольких методов проверки цен противоречит статье 40 НК РФ.
 
    В судебном заседании представители заявителя на удовлетворении уточненных требований настаивали по основаниям, изложенным в заявлении, и уточнениях к нему.
 
    Инспекция представила письменный отзыв на заявление и дополнения к нему, в которых просила суд отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в оспариваемом решении.
 
    В судебном заседании представители ответчика против удовлетворения заявленных требований возражали, приводя доводы, изложенные в отзыве на заявление и дополнениях к нему.
 
    Как следует из материалов дела, ОАО «Апатит» 04.07.1996г. зарегистрировано муниципальным учреждением Администрация города Кировска Мурманской области; внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1025100561012 (т. 1 л.д. 56).
 
    В качестве налогоплательщика ответчик состоит на налоговом учете в Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, имеет идентификационный номер  5103070023.
 
    В период с 10.10.2005г. по 29.12.2005г. Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Апатит» по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на операции с ценными бумагами, платы за пользование водными объектами, налога с продаж, налога на имущество предприятий, целевого сбора (налога) на содержание милиции, транспортного налога, налога на добычу полезных ископаемых, земельного налога, регулярных платежей за пользование недрами, налога с доходов иностранных юридических лиц; соблюдения валютного законодательства, в том числе, порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченные банки Российской Федерации, за период с 01.01.2003г. по 31.12.2003г.
 
    По результатам выездной налоговой проверки 28.02.2006г. был составлен акт № 10, в котором Инспекция отразила установленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах (т. 1 л.д. 81-194).
 
    С учетом представленных письменных возражений по акту проверки, а также документов и дополнительных доводов, приведенных представителями Общества, 14.08.2006г. руководителем Инспекции вынесено решение № 22, которым ОАО «Апатит» привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов с учетом пункта 4 статьи 114 НК РФ на общую сумму 1 693 629 536,74 руб. Также указанным решением Обществу были доначислены налоги на общую сумму 2 120 337 261,71 руб., и пени в сумме 511 289 202,97 руб. (т. 2 л.д.1-136).
 
    На основании принятого налоговым органом решения Обществу 14.08.2006г. было выставлено требование № 186 об уплате доначисленных налогов и пеней в добровольном порядке в срок до 24.08.2006г. (т. 3 л.д. 146-147).
 
    Поскольку в установленный срок требование исполнено не было, 25.08.2006г. Инспекция  вынесла решение № 67 о взыскании налогов, сборов, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя на счетах в банках      в пределах сумм, указанных в требовании № 186 от 14.08.2006г. (т. 3 л.д. 1).
 
    25.08.2006г. налоговый орган вынес решения №№ 70-79 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банках. Одновременно Инспекцией были выставлены инкассовые поручения №№ 411-429 на списание со счетов Общества доначисленных налогов и пеней (т. 3 л.д. 3-22, 24-42).
 
    Не согласившись с решением Инспекции от 14.08.2006г. № 22, требованием от 14.08.2006г. № 186, решениями № 67 от 25.08.2006г., №№ 70-79 от 25.08.2006г., инкассовыми поручениями от 25.08.2006г. №№ 411-429 в оспариваемой части, Общество обратилось с заявлением в суд.
 
    В рамках настоящего дела, с учетом представленных Обществом уточнений, рассмотрены требования Общества о признании недействительными решения Инспекции от 14.08.2006г. № 22 о привлечении к налоговой ответственности, требования № 186 об уплате налога и пеней, решения № 67 от 25.08.2006г. о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств, решений № 70-79 от 25.08.2006г. о приостановлении расходных операций по расчетным счетам в банках, инкассовых поручений № 411-415, 425, 429 от 25.08.2006г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 926 150 932 руб. с соответствующей суммой пеней, и налога на добавленную стоимость в сумме 99 468 345 руб. с соответствующей суммой пеней.
 
    Выслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
 
    Представителями заявителя было представлено письменное заявление о признании обстоятельств по настоящему делу, в котором указано, что Общество не оспаривает данные, содержащиеся в обжалуемом решении об объемах апатитового концентрата, реализованного Обществом на внутреннем рынке РФ в адрес компании ООО «ФосАгро-Маркетинг»; о станциях назначения при отгрузке апатитового концентрата на внутреннем рынке РФ; об объемах апатитового концентрата, реализованного на экспорт; о российских портах и станциях назначения, в адрес которых производилась отгрузка апатитового концентрата при его поставках на экспорт; о количестве минеральных удобрений, реализованных на экспорт в рамках договоров комиссии, заключенных с заводами-переработчиками; о российских портах и железнодорожных станциях, куда отгружались минеральные удобрения. Кроме того, Общество подтверждает, что отгрузка минеральных удобрений в вагоны и оформление товаросопроводительных документов осуществлялась заводами-переработчиками.
 
    По ходатайству Инспекции рассмотрение настоящего дела было приостановлено до рассмотрения по существу и вступления в законную силу решения суда по делу                              № А42-2698/2005 по заявлению ОАО «Апатит» к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о признании частично недействительными решения Инспекции от 01.04.2005г. № 10 и требования от 06.04.2005г. № 77.
 
    Решением суда от 28.10.2008г. по указанному делу требования заявителя были удовлетворены в части признания недействительным решения о доначислении и требования уплатить за 2001 год налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автомобильных дорог, соответствующие им пени и штрафы по пункту 3 статьи 122 НК РФ по эпизоду применения статьи 40 НК РФ в отношении цен реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений, и доначисления выручки от реализации апатитового концентрата в сумме 3 002 621 831 руб., в том числе на внутренний рынок в сумме 2 021 341 020 руб. и на экспорт в сумме 981 280 811 руб., от реализации минеральных удобрений на экспорт в сумме 1 411 487 321 руб. Постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009г. и Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 14.10.2009г. решение суда первой инстанции было оставлено без изменения (т. 8 л.д. 20-113-132).
 
    В передаче указанного делав Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра состоявшихся судебных решений в порядке надзора отказано.  При этом налоговый орган при рассмотрении дела № А42-2698/2005 приводил те же доводы, которые приводятся и при рассмотрении настоящего спора.  
 
    Общество оспаривает содержащиеся в решении налогового органа выводы о применении ОАО «Апатит» схемы уклонения от налогообложения при реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений, а также о недобросовестности Общества и подконтрольности ОАО «Апатит» организаций - покупателей апатитового концентрата и минеральных удобрений.
 
    Также заявитель указывает на допущенные Инспекцией многочисленные и грубые нарушения статьи 40 НК РФ при определении цены ОАО «Апатит» на апатитовый концентрат и минеральные удобрения при реализации на внутреннем рынке, ссылаясь на то, что анализ указанных цен с применением всей последовательности процедур, предусмотренных статьей 40 НК РФ, свидетельствует, что цены Общества при реализации товара на внутреннем рынке были рыночными.
 
    Кроме того, налоговый орган, по мнению заявителя, неправильно применил информацию о ценах, предоставленную ВНИКИ, в то время как из представленных институтом данных следует, что цены ОАО «Апатит» на апатитовый концентрат и минеральные удобрения при реализации на экспорт соответствовали рыночному уровню. 
 
    Возражая против доводов заявителя, представители ответчика указали следующее.  
 
    В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что ОАО «Апатит» проявляло недобросовестность при реализации апатитового концентрата и выработанных из него минеральных удобрений взаимозависимым с Обществом специально созданным организациям-посредникам по заниженным ценам. Посредники, в свою очередь, перепродавали продукцию потребителям по мировым рыночным ценам.
 
    Обстоятельства, связанные с применением ОАО «Апатит» схемы уклонения от налогообложения, полностью подтверждены вступившим в законную силу Приговором Мещанского суда города Москвы от 16.05.2005г. по уголовному делу в отношении Ходорковского М.Б., Лебедева П.Л. и Крайнова А.В. (далее - Приговор).
 
    Содержание Приговора свидетельствует о том, что судом установлен не только факт полной подконтрольности ОАО «Апатит» группе Менатеп, но и то, что должностные лица Общества,  будучи  таковыми  номинально, и подписывая официальные документы,   исполняли указания работников группы Менатеп. То есть, работники группы Менатеп фактически управляли деятельностью ОАО «Апатит». Приговором также установлено и то, что работники группы Менатеп, которые управляли Обществом через вхождение в Совет директоров ОАО «Апатит», также управляли и подставными компаниям, через которые   производилась реализация продукции заявителя.
 
    В оспариваемом решении и при рассмотрении дела в суде (т. 1 л.д. 24 - 37, 51 - 52) налоговый орган ссылается на то, что Приговором установлено создание ОАО «Апатит» схемы уклонения от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. По мнению представителей ответчика, Приговор имеет преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела в части установления фактов совершения преступных действий и лиц, их совершивших, обстоятельств совершения, поскольку это связано с применением ОАО «Апатит» схемы уклонения от уплаты налогов. Специально созданная схема реализации через специально созданные подставные организации, объемы реализации продукции, участие должностных лиц ОАО «Апатит» в схеме уклонения от уплаты налогов, выводы о получении чистой прибыли от занижения выручки от реализации продукции, и иные обстоятельства, которые являлись предметом рассмотрения по уголовному делу, являются преюдициально установленными, и не требуют доказывания по настоящему делу, поскольку вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.  
 
    Суд находит данные выводы налогового органа ошибочными.
 
    Согласно части 4 статьи 69 АПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда  по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.   
 
    Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 21.12.2006г. № 564-О, для арбитражного суда преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, установленный приговором. Иные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного спора, рассматриваемого арбитражным судом, в том числе, виновность или совершение иными лицами действий, влияющими на определение обстоятельств, существенных для рассматриваемого арбитражным судом дела, не могут считаться преюдициально установленными в приговоре суда по уголовному делу и должны устанавливаться арбитражным судом при рассмотрении дела с использованием всех иных необходимых доказательств.
 
    Как следует из Приговора, указанный судебный акт постановлен в отношении лиц, которые не являлись работниками ОАО «Апатит».
 
    Согласно подпункту 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.  
 
    Должностные лица Общества к уголовной ответственности по статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с выявленными Инспекцией по спорному эпизоду обстоятельствами не привлекались, в отношении них обвинительный приговор в установленном законом порядке не выносился, вина должностных лиц Общества, противоправность их деяний, а также причинно-следственная связь между противоправными деяниями должностных лиц Общества и наступившими последствиями Приговором не установлена.
 
    Кроме того, установленные Приговором обстоятельства совершения ОАО «Апатит» сделок относятся к иному периоду времени, а именно: по 2002 год включительно, в связи   с чем не имеют преюдициального значения для установления обстоятельств реализации продукции ОАО «Апатит» в 2003 году. 
 
    Таким образом, судом не принимаются ссылки представителей ответчика на то, что договоры с посредниками (в частности, договоры комиссии с заводами-переработчиками) заключены в 2002 году, когда действовала установленная приговором схема реализации, созданная Ходорковским М.Б., Лебедевым П.Л., Крайновым А.В., в составе организованной группы лиц.
 
    Также, с учетом положений части 4 статьи 69 АПК РФ, указание в приговоре Мещанского районного суда города Москвы на взаимозависимость ОАО «Апатит» и швейцарских компаний «NW Nord West AG» и «Polyfert AG», использование их в схеме реализации апатитового концентрата, созданной Ходорковским М.Б., Лебедевым П.Л., Крайновым А.В., в составе организованной группы лиц, не свидетельствует о том, что деятельность швейцарских компаний «NW Nord West AG» и «Polyfert AG» в 2003 году носила мнимый характер.
 
    Инспекцией не представлено каких-либо доказательств тому, что сделки между ОАО «Апатит» и посредническими организациями не были исполнены.
 
    Ссылка налогового органа на мнимость совершенных Обществом сделок влечет юридическую переквалификацию сделки и учета операций, совершенных налогоплательщиком в соответствии с их экономическим смыслом. Между тем, вывод Инспекции о том, что Общество получило выручку от реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений конечным потребителям по рыночным ценам, реализуя продукцию специально созданным организациям-посредникам (перепродавцам) по заниженным ценам, которые перепродавали ее потребителям по рыночным ценам, не подтвержден какими - либо доказательствами. 
 
    С учетом изложенного, и в порядке частей 2 и 4 статьи 69 АПК РФ судом отклоняется ссылка Инспекции на преюдициальное значение обстоятельств, установленных приговором Мещанского районного суда города Москвы.
 
    На основании вывода о недобросовестности ОАО «Апатит», применении Обществом схемы уклонения от налогообложения путем продажи апатитового концентрата и минеральных удобрений по заниженным ценам, Инспекция доначислила налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, исходя из рыночных цен реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений на основании положений статей 31, 40 НК РФ.
 
    Оспаривая ненормативные акты налогового органа, Общество указывает на грубые нарушения Инспекцией положений статьи 40 НК РФ, в связи с чем произведенные налоговым органом расчеты, по мнению заявителя, являются недостоверными.
 
    Суд находит данную позицию заявителя обоснованной.
 
    Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
 
    В силу пункта 1 указанной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
 
    В соответствии с подпунктами 1  и 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и при совершении внешнеторговых сделок и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 НК РФ.
 
    Пунктом 1 статьи 20 НК РФ определено, что взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
 
    ОАО «Апатит» признает взаимозависимость с ООО «ФосАгро-Маркетинг», швейцарской компанией «NW Nord West AG», «Polyfert AG», ООО «Балаковские минеральные удобрения», ОАО «Аммофос», ОАО «Воскресенские минеральные удобрения», что подтверждается также вступившим в законную силу решением арбитражного суда Мурманской области по делу № А42-2698/2005 об оспаривании Обществом решения Инспекции о  доначислении налогов, пеней и санкций по результатам выездной налоговой проверки за 2001 год.
 
    В связи с изложенным, Инспекция имела законные основания для осуществления контроля за правильностью применения цен по сделкам, заключенным между ОАО «Апатит» и указанными организациями.
 
    В то же время, в заявлении Общество указывает, что налоговым органом нарушены принципы определения рыночной цены продукции.
 
    Суд соглашается с позицией заявителя.
 
    Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
 
    Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
 
    Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).
 
    Согласно пункту 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
 
    В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
 
    При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
 
    Пунктом 10 статьи 40 НК РФ определено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используются: метод цены последующей реализации; затратный метод.
 
    Приведенными нормами предусмотрено последовательное применение методов определения рыночной цены товара.
 
    Как следует из решения Инспекции, рыночная цена на идентичный (однородный) товар Инспекцией не определялась.
 
    В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.  Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).
 
    В пояснениях по делу Инспекция указывает, что апатитовые концентраты, производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» не соответствуют критериям идентичных либо однородных товаров, поскольку имеют разные характеристики, качество, разную репутацию на рынке, не являются коммерчески взаимозаменяемыми. ОАО «Апатит» производит продукцию, соответствующую ГОСТу 22275-90, а ОАО «Ковдорский ГОК» в своей производственной деятельности руководствуется ТУ 2111-001-0018675996, что свидетельствует об их неоднородности. Заводы-переработчики, работающие на апатитовом концентрате производства ОАО «Апатит», не могут заменить его на апатитовый концентрат производства ОАО «Ковдорский ГОК» без изменения технологии.
 
    При этом в своих пояснениях Инспекция указывает на разные физико-химические показатели апатитовых концентратов, а также на несопоставимость материальных и энергетических затрат при переработке апатитового концентрата.
 
    Между тем, Инспекцией не представлено доказательств наличия у специалистов Инспекции, подготовивших пояснения, специальных познаний в области горного дела и химии сырья. В рамках выездной налоговой проверки Инспекция не привлекала к участию в проверке специалистов в порядке статьи 96 НК РФ, не назначала экспертизу в порядке статьи 95 НК РФ для разрешения вопроса об однородности апатитовых концентратов производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК».
 
    Таким образом, выводы Инспекции об отсутствии однородности апатитовых концентратов производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» не основаны на материалах дела.
 
    В соответствии с нормами действующего налогового законодательства, для установления однородности товаров необходимо определить, имеют ли они сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
 
    Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия коммерческой взаимозаменяемости.
 
    В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются    в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
 
    В соответствии со статьей 4 Закона «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.1991г. № 948-1 (в редакции, действовавшей в 2003 году, далее - Закон № 948-1), взаимозаменяемые товары - группа товаров, которые могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что покупатель действительно заменяет или готов заменить их друг другом в процессе потребления (в том числе производственного).
 
    Согласно имеющимся в материалах дела письмам ФАС России от 26.01.2006г. №ИА/69-ПР, от 20.12.2004г. №ЦА/10493, группа лиц в составе ЗАО «ФосАгро АГ», ООО «ФосАгро-Маркетинг» и ОАО «Апатит» занимает доминирующее положение на рынке апатитового концентрата в Российской Федерации.
 
    В соответствии с абзацем 8 статьи 4 Закона № 948-1 (в редакции действующей в 2003 году) доминирующее положение - исключительное положение хозяйствующего субъекта или нескольких хозяйствующих субъектов на рынке товара, не имеющего заменителя, либо взаимозаменяемых товаров (далее - определенного товара), дающее ему (им) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке или затруднять доступ на рынок другим хозяйствующим субъектам.
 
    Судом отклоняются доводы налогового органа о том, что признание ОАО «Апатит» занимающим доминирующее положение на рынке производства апатитового концентрата свидетельствует, в силу указанной нормы, об отсутствии на данном рынке однородного товара. Доминирующее положение на рынке производства апатитового концентрата не означает отсутствие на данном рынке продукции сходной по своим характеристикам с продукцией ОАО «Апатит». Выводы о неоднородности продукции должны быть доказаны налоговым органом с учетом критериев, установленных пунктом 7 статьи 40 НК РФ.  
 
    В обоснование своей позиции по неоднородности апатитового концентрата производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» Инспекция ссылается на материалы уголовного дела и сведения, полученные, как в ходе проведения проверки, так и вне рамок проверки. В частности, Инспекцией в материалы дела представлены: протоколы допроса Козловой Г.И. от 25.07.2003г. и от 21.12.2007г., протокол допроса Поматилова В.В. от 25.07.2003г., протокол допроса Васильчук А.А. от 29.07.2003г., протокол допроса Кравцова П.И. от 25.07.2003г., протокол допроса Бочерикова В.В. от 05.12.2007г, протокол допроса Бобрышева Н.И. от 05.12.2007г., протокол допроса Девяткина Л.И. от 21.12.2007г., письма потребителей апатитового концентрата ОАО «Доргобуж» от 10.12.2007г. №10-9286, ОАО «Гидрометаллургический завод» от 05.12.2007г. №01-08/814, ОАО «Воскресенские минеральные удобрения» от 06.12.2007г., №640-913,  ОАО «Акрон» от 07.12.2007г. №198-95, от 14.01.2008г. №116/7, ОАО «Кирово-Чепецкий химический комбинат» от 06.12.2007г. №01-26/1777.
 
    При этом указанные протоколы допросов получены налоговым органом либо из уголовного дела, и не относятся к проверенному Инспекцией периоду по настоящему спору, поскольку финансово-хозяйственная деятельность ОАО «Апатит» за 2003 год не была предметом исследования в уголовном деле, либо свидетели были допрошены после проведения выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения - в 2007 году, то есть, за пределами проверяемого периода.
 
    Кроме того, представленные Инспекцией доказательства, за исключением протоколов допроса Поматилова В.В от 25.07.2003г., Девяткина Л.И. от 21.12.2007г., были исследованы судами в рамках дела №А42-2698/2005. Показания свидетелей  Поматилова В.В. и Девяткина Л.И. исследованы судом в деле № А42-1608/2008.
 
    Согласно показаниям Поматилова В.В., для производства минудобрений ОАО «Аммофос» использует апатитовый концентрат производства ОАО «Апатит». Вторым поставщиком концентрата является ОАО «Ковдорский ГОК», объемы которого не перекрывают потребность ОАО «Аммофос», и минералогический состав концентрата производства ОАО «Ковдорский ГОК» не может перерабатываться ОАО «Аммофос» без использования концентрата производства ОАО «Апатит», в связи с особенностями технологии производства.
 
    Оценивая указанный документ, суд пришел к выводу о том, что данные показания не позволяют сделать однозначный вывод о неоднородности апатитовых концентратов производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК», поскольку не содержат сведений о том, насколько технологические особенности производства ОАО «Аммофос» влияют на возможность замены одного товара другим, и не подтверждают, что в случае замены покупатель вынужден будет нести значительные издержки. Также данными показаниями не подтверждается доминирующее положение ОАО «Апатит» на рынке апатитового концентрата. В то жевремя, из показаний Поматилова В.В. следует, что концентрат производства ОАО «Ковдорский ГОК» используется в производственной деятельности ОАО «Аммофос». 
 
    Показания Девяткина Л.И. не содержат сведений о возможности использования  ОАО «НАК АЗОТ» апатитового концентрата производства ОАО «Ковдорский ГОК».
 
    Таким образом, показания генерального директора ОАО «Аммофос» Поматилова В.В. и начальника отдела сбыта ОАО «НАК АЗОТ» Девяткина Л.И. не опровергают доводы заявителя об однородности продукции.
 
    В обоснование однородности апатитовых концентратов производства ОАО «Апатит» (хибинский апатитовый концентрат) и ОАО «Ковдорский ГОК» (ковдорский апатитовый концентрат) заявитель сослался на преюдициальное значение судебных актов по арбитражному делу № А42-2698/2005, а также на заключения специализированных институтов и учреждений, полученные по запросам ОАО  «Апатит» об идентичности или однородности товаров указанных производителей.
 
    В   подтверждение тому, что апатитовые концентраты двух производителей состоят из схожих компонентов и имеют схожее качественные и технические характеристики, физико-механические свойства, заявителем в материалы дела были представлены следующие документы:
 
    1). Заключение Кольского научного центра Российской академии наук с приложением таблиц,  в котором указано, что «сравнение химического (табл. 1) и гранулометрического (табл. 2) состава и физико-механических свойств (табл. 3) апатитовых концентратов Хибинских и Ковдорского месторождений показывает, что они имеют практически идентичные физико-механические свойства, одинаковый качественный состав…, предназначены для выпуска одной и той    же продукции и являются коммерчески заменяемыми, то есть полностью соответствуют второй части критериев однородности».
 
    2). Заключение ФГУП «Государственный научно-исследовательский институт горнохимического сырья» (далее - ФГУП «ГИГХС») от 11.09.2007г. № 01-212  с приложением таблиц, из которого следует, что хибинский и ковдорский апатитовые концентраты содержат только один и тот же минерал группы апатита - это фторапатит, поэтому, учитывая родство состава приведенных в заключении компонентов по основному минералу, их следует считать однородными. Хибинский и ковдорский апатитовые концентраты используются для производства одинаковой по качетсву продукции, а именно, фосфорной кислоты, аммофоса, диаммонийфосфата, нитроаммофоски, кормовых фосфатов и других фосфорсодержащих удобрений. Поэтому эти концентраты можно с уверенностью считать как технологически, так и коммерчески взаимозаменяемыми (т. 9 л.д. 106 -114).
 
    3). Письмо ОАО «Научно-исследовательский институт по удобрениям и инсектофунгицидам им. проф. Я.В. Самойлова» от 13.02.2007г. № 99-83, из которого  также следует, что апатитовые концентраты производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» являются однородными товарами, так как имеют схожие физико-химические характеристики, являются взаимозаменяемым сырьем при производстве минеральных удобрений и фосфорсодержащих соединений.
 
    4). Заключение Санкт-Петербургского государственного горного института имени Г.В. Плеханова от 01.04.2008г. № 03116-72 с приложением таблиц, согласно которому «хибинский и ковдорский апатитовые концентраты имеют схожие характеристики как по грансоставу (табл. 3), так и по физическим свойствам (табл. 4), и потому могут считаться однородными… Хибинский и Ковдорский апатитовые концентраты используются для производства одинаковой по качеству продукции…, поэтому эти концентраты можно считать как технологически, так и коммерчески взаимозаменяемыми».
 
    5). Письмо Минпромэнерго России (Департамент химико-технологического комплекса и биоинженерных технологий) от 08.04.2008г. № 13-326, из которого следует, что с целью определения идентичности или однородности  хибинского (ОАО «Апатит») и ковдорского (ОАО «Ковдорский ГОК») апатитовых концентратов Кольским научным центром Российской академии наук  и ФГУП «Государственный научно-исследовательский институт горнохимического сырья» были изучены  и  сопоставлены их гранулометрический, химический и минеральные составы, физико-механические свойства, ГОСТы и ТУ, а также условия получения их из руд и их переработки в конечную продукцию и коммерческая взаимозаменяемость. По заключению этих институтов рассматриваемые концентраты…  можно отнести к однородной продукции.  
 
    6). Письмо Департамента промышленности и транспорта Мурманской области от 25.03.2008г. № 22-01/393, согласно которому апатитовые концентраты ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» не являются идентичными, а являются однородными.
 
    Таким образом, из перечисленных выше документов следует, что апатитовые концентраты производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» являются однородными товарами, поскольку имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.      
 
    Однородность продукции указанных концентратов подтверждается также тем, что они оба обладают одинаковым промышленным наименованием: «апатитовый концентрат»; во всех классификаторах, в том числе используемых таможенными органами, отнесены к одной товарной группе, и состоят из одних и тех же компонентов (химических элементов), незначительно различаясь по их содержанию.
 
    Кроме того, предприятия ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» находятся в одном регионе и осуществляют деятельность в одинаковых экономических условиях.
 
    Качество апатитового концентрата производства ОАО «Апатит», получаемого флотационным обогащением хибинских апатит-нефелиновых руд, определяется ГОСТом 22275-90. На апатитовый концентрат производства ОАО «Ковдорский ГОК», вырабатываемый из руд бадделит-апатит-магнетического месторождения флотационным методом обогащения, установлены ТУ 2111-001-186759-99. В соответствии с указанными ГОСТом и ТУ, апатитовый        концентрат ОАО «Апатит» отличается от апатитового концентрата ОАО «Ковдорский ГОК» по содержанию основного компонента Р2О5 оксида фосфора, а также оксида магния. В апатитовом концентрате производства ОАО «Апатит» содержание Р2О5 не менее 39%, в апатитовом концентрате производства ОАО «Ковдорский ГОК» - 38%.
 
    Судом не принимаются доводы представителей ответчика о том, что предприятия, выпускающие однородную продукцию, должны руководствоваться одним стандартом.
 
    Использование предприятиями одного стандарта свидетельствует о производстве идентичной, а не однородной продукции. 
 
    Как пояснили представители заявителя, каждый из указанных выше стандартов - ГОСТ 22275-90 и ТУ 2111-001-186759-99 распространяет свое действие соответственно только на ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК», поскольку эти стандарты разработаны данными предприятиями с учетом особенностей добываемых апатитовых руд. При этом  ГОСТ 22275-90 на апатитовый концентрат, действующий на ОАО «Апатит», разработан на основе законодательства о Стандартизации Союза ССР в 1991 году, и был предназначен для внутреннего пользования на ОАО «Апатит», в то время как выпуск апатитового концентрата ОАО «Ковдорский ГОК», сопоставимого по качеству с концентратом ОАО «Апатит», был начат в 1999 году (ранее применялись ТУ2111-001-00186759-95), в связи      с чем на ОАО «Ковдорский ГОК» были разработаны ТУ 2111-001-186759-99 и введены        с 01.01.2000г. При этом в данных технических условиях, применяемых ОАО «Ковдорский ГОК», требования безопасности, правила приемки, упаковки, транспортировки, хранения  и методы анализа определяются  по ГОСТу 22275-90.
 
    Таким образом, наличие различных стандартов (ГОСТа и ТУ) на апатитовый концентрат ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» свидетельствует лишь о том, что выпускаемая продукция не является идентичной, однако не исключает ее однородности, то есть, возможности выполнять одни и те же функции и быть взаимозаменяемой в качестве сырья для производства минеральных удобрений.
 
    О наличии коммерческой взаимозаменяемости, как признака товара, подлежащего определению в целях установления однородности товаров, заявителем в качестве доказательств представлены в дело указанные выше заключения и письма специализированных научных учреждений и институтов.  
 
    Факт выполнения продукцией, выпускаемой ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК», одних и тех же функций подтверждается разработанными для данных предприятий стандартами. 
 
    Согласно действующему на ОАО «Апатит» ГОСТу 22275-90, апатитовый концентрат применяется для химической переработки на минеральные удобрения и фосфорные соединения. 
 
    В соответствии с ТУ 2111-001-00186759-99, действующем на ОАО «Ковдорский ГОК», апатитовый концентрат выпускается двух марок: КА-1 применяется в производстве минеральных удобрений и экстракционной фосфорной кислоты, КА-2 - для переработки на кормовые фосфаты и минеральные удобрения.
 
    Таким образом, выпускаемая обоими предприятиями продукция - апатитовый концентрат, предназначена для выполнения одних и тех же функций.
 
    Довод представителей ответчика об отсутствии рынка апатитового концентрата (пункт 5 статьи 40 НК РФ) в связи с доминирующим положением ОАО «Апатит», доля реализации которого составляет более 80% товарного рынка, судом не принимается.
 
    Как обоснованно указали представители заявителя, сам факт того, что товар производства ОАО «Апатит» занимает на рынке 80%, свидетельствует о том, что остальные 20% занимает товар либо идентичный, либо однородный производимому на ОАО «Апатит». В случае отсутствия идентичной (однородной) продукции, доля ОАО «Апатит» составила бы на рынке 100%.
 
    Суд также соглашается с позицией представителей заявителя о том, что коммерческая взаимозаменяемость является альтернативным свойством товаров при определении однородности, то есть, товарам достаточно выполнять одни и те же функции, и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.   
 
    В данном случае, апатитовый концентрат производства ОАО «Апатит», как следует из вышеизложенного, одновременно выполняет те же функции, что и апатитовый концентрат производства ОАО «Ковдорский ГОК», и является коммерчески взаимозаменяемым.
 
    Более того, как следует из представленной суду на обозрение информации, размещенной на сайте в сети Интернет, а именно: отчета эмитента ОАО «Минеральная группа «Еврохим» (в которую входит ОАО «Ковдорский ГОК»), и отчета эмитента ОАО «Ковдорский ГОК», ОАО «Апатит» является конкурентом ОАО «Ковдорский ГОК», что также является доказательством того, что оба предприятия производят однородную продукцию - апатитовый концентрат.
 
    В ходе рассмотрения настоящего спора Инспекцией, со ссылкой на пункт 2 статьи 69 АПК РФ было заявлено ходатайство о приостановлении производства по делу до вступления в законную силу решения суда по делу № А42-2698/2005. В обоснование ходатайства налоговый орган указал, что в предмет рассмотрения дела № А42-2698/2005 входит установление обстоятельств наличия на внутреннем рынке Российской Федерации продукции, однородной продукции ОАО «Апатит».    
 
    Определением суда от 23.01.2008г. ходатайство Инспекции было удовлетворено,  рассмотрение настоящего дела было приостановлено до рассмотрения по существу и вступления в законную силу решения суда по делу № А42-2698/2005 по заявлению ОАО «Апатит» к Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о признании частично недействительными решения Инспекции от 01.04.2005г. № 10 и требования от 06.04.2005г. № 77.
 
    Решением Арбитражного суда Мурманской области от 28.10.2008г. по делу              №А42-2698/2005, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, было установлено наличие на рынке Российской Федерации товара, однородного продукции, производимой ОАО «Апатии», а именно: апатитового концентрата производства ОАО «Ковдорский ГОК».
 
    Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу обстоятельства, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
 
    С учетом изложенного, суд приходит к выводу об однородности апатитовых концентратов производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК».   
 
    Таким образом, в связи с наличием на рынке товаров, аналогичных продукции, производимой ОАО «Апатит», налоговый орган необоснованно не применил метод сопоставимых продаж (пункты 4, 9 статьи 40 НК РФ).
 
    Следовательно, рыночная цена реализации апатитового концентрата должна определяться на основании первого метода - путем определения рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию.
 
    Как следует из решения Инспекции, рыночная цена апатитового концентрата, реализуемого на внутреннем рынке и на экспорт, определена налоговым органом на основании метода последующей реализации. Рыночная цена реализации минеральных удобрений на экспорт определена Инспекцией по одним сделкам на основании метода последующей реализации, по другим - исходя из данных о «мировых» ценах. 
 
    Инспекцией в ходе рассмотрения дела были представлены письменные пояснения     с приложением таблиц по расчету отклонений от рыночной цены при реализации апатитового концентрата на внутреннем рынке и на экспорт, а также при реализации минеральных удобрений на экспорт.
 
    Исследовав представленные в судебное заседание расчеты, выслушав пояснения представителей сторон, суд приходит к выводу о том, что Инспекцией при определении рыночной цены реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений были нарушены положения статьи 40 НК РФ.     
 
    Поскольку апатитовые концентраты производства ОАО «Апатит» и ОАО «Ковдорский ГОК» являются однородными товарами, в данном случае подлежал применению первый метод определения рыночной цены, с учетом положерний пункта 9 статьи 40 НК РФ.
 
    При невозможности использования первого метода, в том числе и на внешнем рынке, Инспекция, в силу пункта 10 статьи 40 НК РФ, должна была использовать последовательно метод последующей реализации и затратный метод.
 
    Согласно указанной норме, каждый из перечисленных методов может быть применен только при невозможности применения предыдущего метода. Указанная позиция подтверждается Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005г. №11583/04, согласно которому определение цены методом цены последующей реализации и затратным методом возможно только при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи Кодекса.
 
    Налоговый орган в отношении апатитового концентрата, реализованного Обществом на внутреннем рынке, применил метод цены последующей реализации для исследования цен по сделкам, заключенным на внутреннем рынке РФ. При этом наличие рынка апатитового концентрата налоговым органом не устанавливалось, сделки на нем не исследовались. Налоговый применил метод последующей реализации исходя из цены приобретения концентрата заводами-производителями минеральных удобрений на территории РФ. 
 
    Между тем, указание в решении на отсутствие на рынке апатитового концентрата сделок с аналогичными (однородными) товарами не подтверждено соответствующими доказательствами, и опровергается материалами дела, в частности, указанными выше заключениями и письмами специализированных научных учреждений и институтов о том, что помимо ОАО «Апатит» апатитовый концентрат также производит и реализует ОАО «Ковдорский ГОК».
 
    В отношении апатитового концентрата, реализованного на экспорт, налоговый орган применил метод цены последующей реализации исходя из цены приобретения концентрата последующими покупателями (грузополучателями).
 
    Кроме того, при применении Инспекцией метода цены последующей реализации, налоговым органом, в нарушение положений абзаца первого пункта 10 статьи 40 НК РФ, не учитывались обычная прибыль и обычные затраты покупателей.
 
    Согласно абзацу 1 пункта 10 статьи 40 НК метод цены последующей реализации предусматривает определение рыночной цены товара, реализованного проверяемым налогоплательщиком, как разности цены, по которой товар реализован покупателем этого товара при последующей перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли.
 
    Налоговый орган не исследовал уровень обычной прибыли, возникающей при перепродаже апатитового концентрата, и не учел обычную прибыль при определении рыночных цен на апатитовый концентрат. Также Инспекцией не были учтены затраты, возникающие при перепродаже апатитового концентрата.
 
    Инспекция ссылается на то, что ООО «ФосАгро-Маркетинг», как фиктивно созданная организация, не несло расходов, которые могли быть учтены при определении цены реализации в соответствии с абзацем первым пункта 10 статьи 40 НК РФ.
 
    Доводы Инспекции о «номинальном» характере деятельности ООО «ФосАгро-Маркетинг» судом не принимаются, ссылки налогового органа на Приговор суда не состоятельны.
 
    Из текста Приговора следует, что вопросы учреждения ООО «ФосАгро-Маркетинг»,     а также его деятельность в проверяемом периоде (2003 год) не являлись предметом судебного разбирательства по уголовному делу. Аналогичные выводы содержатся              в судебных актах по делу № А42-4488/2006 по заявлению ООО «ФосАгро-Маркетинг»         о признании недействительными ненормативных актов налогового органа.
 
    В ходе рассмотрения указанного дела суды, анализируя хозяйственную деятельность «ФосАгро-Маркетинг», пришли к выводу о том, что все сделки, совершаемые ООО «ФосАгро-Маркетинг» с апатитовым концентратом, являются реальными, имеют конкретную разумную цель, и направлены на получение прибыли (т. 7 л.д. 88-92).
 
    Кроме того, право ОАО «Апатит» осуществлять реализацию всего выработанного апатитового концентрата ООО «ФосАгро-Маркетинг» было согласовано с уполномоченным государственным органом - антимонопольной службой в соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».   
 
    Никаких иных доказательств о «номинальном» характере деятельности ООО «ФосАгроМаркетинг» ответчиком в настоящее дело не представлено.
 
    Между тем, налоговый орган, располагая материалами встречной проверки ООО «ФосАгро-Маркетинг», имел возможность сравнить величину прибыли указанной организации с обычной прибылью для данной сферы деятельности. В материалах проверки также содержатся сведения о расходах, которые ООО «ФосАгро-Маркетинг» несло при перепродаже апатитового концентрата, и они могли быть учтены налоговым органом при применении пункта 10 статьи 40 НК РФ.
 
    Также Инспекция могла определить уровень обычной прибыли и обычных затрат, что подтверждается отчетом ФДП-Аваль «Исследование обычного уровня затрат и обычного уровня прибыли оптовых торговых организаций», из которого следует, что величина обычных затрат торгового предприятия составляла 17,21% от выручки предприятия, а уровень обычной прибыли - 4,62%.
 
    Отсутствие указанного учета обычной прибыли и затрат при определении Инспекцией рыночных цен привело к повторному включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ОАО «Апатит» дохода, полученного ОАО «ФосАгро-Маркетинг», с которого последним был уплачен налог.
 
    Кроме того, при применении метода цены последующей реализации подлежат учету не фактически понесенные покупателем при перепродаже товаров затраты,  а  обычные расходы, которые несет в подобном случае покупатель, а также обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
 
    Фактические расходы подлежат учету при применении затратного метода определения цены, установленного абзацем вторым пункта 10 статьи 40 НК РФ.
 
    Примененный Инспекцией метод определения цены в целях налогообложения - по цене фактической реализации товара покупателям, действующим налоговым законодательством не предусмотрен.
 
    Также налоговым органом был неверно определен уровень рыночной цены, что повлекло необоснованное доначисление налогов.
 
    Кроме того, Инспекцией  при определении рыночных цен не было учтено требование о сопоставимости экономических (коммерческих) условий. 
 
    В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
 
    Как следует из материалов дела, ОАО «Апатит» на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляло реализацию апатитового концентрата на условиях EXW Апатиты согласно правил Инкотермс (пункт 1.2 Договора № 1/АП/ФАМ/03-20-24 от 02 сентября 2002 года).
 
    Инспекцией при доначислении налогов принимались цены по сделкам, предусматривающим реализацию, в том числе, на условиях поставки СРТ завод переработчик (договор №1/ФАМ/ГХЗ/02-08-329 от 18.12.2002г.), что подтверждается текстом оспариваемого решения и пояснениями представителей ответчика в судебном заседании. При этом в цены на условиях СРТ входят расходы посредников по транспортировке товара.
 
    Налоговым органом указанные расходы, в нарушение пункта 4 и пункта 10 статьи 40 НК РФ, при определении цены учтены не были, что привело к недостоверной информации об уровне рыночных цен и, соответственно, необоснованному доначислению налогов, поскольку Инспекцией в целях доначисления были использованы цены, сложившиеся в несопоставимых коммерческих условиях.
 
    Также в решении налогового органа не было учтено, что сделки ОАО «Апатит» и сделки ООО «ФосАгро-Маркетинг» имеют другие существенные отличия, в том числе объемы поставок, которые, согласно статье 40 НК РФ, необходимо учитывать при определении рыночной цены.
 
    Пункт 3 статьи 40 НК РФ предусматривает, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 указанной статьи, при этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
 
    Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
 
    На данное обстоятельство указано также в письме Министерства РФ по налогам и сборам от 30.10.2003г. №01-3-03/2113, адресованном Управлению МНС РФ по Мурманской области.
 
    Таким образом, при определении рыночной цены на апатитовый концентрат необходимо было исследовать условия сделок между ООО «ФосАгро-Маркетинг» и заводами - потребителями апатитового концентрата, и установить возможное влияние этих условий на цену.
 
    Как пояснили представители заявителя, на цену реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» влияло такое условие, как объем поставляемого товара.
 
    Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела. Согласно Приложению № 8 к акту проверки, объем поставляемого товара в июне в адрес ЗАО «Кормофос» составил 2 351 тн., в то время как объем товара, поставляемого в адрес ОАО «Акрон» в этот же период времени, составил 59 473 тонн (то есть в 25 раз больше). Соответственно цена при поставке в адрес ЗАО «Кормофос» составила 1 493 руб/тонну, тогда как цена реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» в адрес ОАО «Акрон» была 1 342 руб/тонна.
 
    Разница в ценах обусловлена различными объемами закупаемой продукции, что также должно было учитываться налоговым органом при вынесении решения. Данное обстоятельство при определении уровня рыночной цены на апатитовый концентрат налоговым органом учтено не было, что также повлияло на достоверность информации об уровне рыночной цены.
 
    Кроме того, налоговым органом, в нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ, не исследовался размер отклонения цен от рыночного уровня.
 
    В соответствии с названной нормой доначисление сумм налогов и пеней возможно только в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
 
    На странице 19 оспариваемого решения Инспекция указывает, что в ходе проведенной проверки установлено наличие отклонений цен, примененных ОАО «Апатит», от рыночных цен более чем на 20%.
 
    Между тем, как в Решении, так и в приложениях к акту Инспекция не приводит расчета, на основании которого было установлено отклонение от рыночных цен более чем на 20%.
 
    По мнению представителей заявителя, из Решения и приложений к акту следует, что размер отклонений цен Инспекцией, в нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ, не устанавливался, поскольку ни в Решении, ни в акте, ни в Приложениях не содержится указания на цены на апатитовый концентрат на внутреннем рынке РФ, с которыми производилось сравнение цен ОАО «Апатит» на предмет наличия 20% отклонения. Кроме того, как следует из Приложения № 8, цены ОАО «Апатит» на апатитовый концентрат в большинстве случаев не отличались от средних цен реализации апатитового концентрата заводам-переработчикам за месяц, более чем на 20%.
 
    В обоснование указанных доводов представителями заявителя был произведен расчет средних цен приобретения апатитового концентрата заводами-потребителями помесячно путем деления месячной выручки по данным Инспекции по каждому заводу на объем приобретенного товара.
 
    В судебное заседание заявителем были представлены таблицы расчета отклонения цен реализации ОАО «Апатит» от цен, использованных Инспекций при доначислениях по эпизоду реализации апатитового концентрата на внутреннем рынке.
 
    Согласно представленным расчетам, цена реализации апатитового концентрата на условиях FCA Апатиты в январе 2003 года составила 1 247,12 рублей за тонну, цена реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» заводу ОАО «Акрон» составила 1 400,05 рублей за тонну, то есть, отклонение составило 10%. При этом в течение всего 2003 года отклонение цен реализации ОАО «Апатит» от цен реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» в адрес ОАО «Акрон» не превышало 11%.
 
    Цена реализации апатитового концентрата на условиях FCA Апатиты в январе 2003 года составила 1 247,12 рублей за тонну, цена реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» заводу ОАО «Кирово-Чепецкий химический комбинат» в этот же период составила              1 475,99 рублей за тонну, то есть, отклонение составило более 15%. При этом в течение всего 2003 года отклонение цен реализации ОАО «Апатит» от цен реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» в адрес ОАО «Кирово-Чепецкий химический комбинат» не превышало 16%.
 
    Цена реализации апатитового концентрата на условиях FCA Апатиты в январе 2003 года составила 1 247,12 рублей за тонну, цена реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» заводу ОАО «Минеральные удобрения» в этот же период составила 1 440,08 рублей за тонну, то есть, отклонение составило более 13%. При этом в течение всего 2003 года отклонение цен реализации ОАО «Апатит» от цен реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» в адрес ОАО «Минеральные удобрения» не превышало 14%.
 
    Таким образом, из представленного расчета следует, что цены реализации ОАО «Апатит» не отклонялись более чем на 20% от цен, использованных Инспекцией при доначислении налогов (т. 14 л.д. 17).
 
    Представители заявителя пояснили в судебном заседании, что по ряду предприятий, куда направлялись небольшие объемы, имеются отклонения, однако, в этом случае при расчете цены должны быть учтены обычные прибыли и обычные затраты. 
 
    В случае исчисления налоговым органом цен в соответствии с положениями пункта 10 статьи 40 НК РФ (обязательность учета обычной прибыли и обычных затрат ООО «ФосАгро-Маркетинг»), процент отклонения цен реализации ОАО «Апатит» от цен реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» был бы значительно снижен и, как следует из расчета заявителя, цены ОАО «Апатит» соответствовали рыночным ценам, определенным по правилам пункта 10 названной статьи (т. 14 л.д. 18).
 
    Более того, в случае соблюдения Инспекцией всех требований статьи 40 НК РФ (сопоставимость коммерческих условий реализации, объем поставок, учет обычной прибыли и обычных затрат и прочее) отклонения цен ОАО «Апатит» от цен реализации ООО «ФосАгро-Маркетинг» не было бы установлено.
 
    Представленные заявителем расчеты Инспекцией не опровергнуты и свидетельствуют о том, что налоговым органом размер отклонений фактической цены апатитового концентрата от цены, определенной Инспекцией как рыночной, не анализировался, что привело к необоснованному доначислению налогов.
 
    Представленные ответчиком в судебное заседание письменные пояснения с таблицами определения рыночной цены методом последующей реализации выполнены по каждому контрагенту ООО «ФосАгро-Маркетинг» и по каждой сделке с нарушением положений статьи 40 НК РФ, и не отражают ни реальную рыночную цену, ни, соответственно, наличие (отсутствие) отклонений.    
 
    Представители ответчика в судебном заседании согласились, что по ОАО «Акрон» отсутствует отклонение от рыночных цен более чем на 20%, и пояснили, что доначисления Инспекцией по данному эпизоду также были произведены со ссылкой на обстоятельства, установленные Приговором Мещанского суда города Москвы.
 
    Также по ОАО «Гомельский химический завод»  (Республика Беларусь) налоговым органом, в нарушение статьи 40 НК РФ, было применено понятие внутреннего рынка. 
 
    При исследовании цен по сделкам реализации апатитового концентрата на экспорт налоговым органом также были допущены грубые нарушения положений статьи 40 НК РФ, а именно: в нарушение пункта 9 названной статьи Инспекцией не учитывалось требование о сопоставимости экономических (коммерческих) условий, также сравнивались цены реализации ОАО «Апатит» с мировыми ценами на других базисах.
 
    Как следует из Приложения №9 к акту поверки, налоговым органом в качестве мировой цены апатитового концентрата использована «цена в стране назначения».
 
    Данная цена, согласно сведениям, содержащимся в справке Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ), сформирована на базовом условии поставки CIF («Стоимость, страхование и фрахт оплачены до...») Европейский рынок (Инкотермс) - Таблица 2.1 Справки ВНИКИ (т.5 л.д.  1 -17).
 
    Между тем, реализация апатитового концентрата ОАО «Апатит» на экспорт осуществлялась только на условиях поставки FCA Апатиты.
 
    Согласно «Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000», по сравнению с ценой FCA в стоимость на условиях CIF входят следующие расходы: стоимость транспортировки до порта, перевалка товара в порту, стоимость фрахта до порта назначения, морское страхование товара от риска покупателя в связи со случайной гибелью или случайным повреждением товара во время перевозки (расходы по уплате страховой премии), уплата транзитных пошлин (если такая обязанность возникает при выполнении перевозки).
 
    Совокупная величина указанных расходов достаточно велика и может быть больше стоимости самого товара. Соответственно, цена на условиях CIF всегда будет больше цены товара на условиях FCA на величину указанных расходов.
 
    Для приведения цены на условиях CIF к сопоставимым коммерческим условиям реализации ОАО «Апатит», Инспекции необходимо было учесть указанные отличия, поскольку ОАО «Апатит» осуществляло реализацию апатитового концентрата на экспорт на условиях FCA, а не CIF.
 
    Кроме того, согласно статье 6 договора №756/AP/NW/02-5-90 от 02.07.2002г., заключенного между ОАО «Апатит» и компанией «Nord West A.G.», расходы по уплате вывозной таможенной пошлины и прочие таможенные расходы при экспорте апатитового концентрата оплачивал покупатель, то есть, «Nord West A.G.». Поскольку в цену на условиях CIF входят, в том числе, расходы по уплате вывозной таможенной пошлины и иные аналогичные расходы, налоговый орган обязан был также учитывать данное условие сделки, непосредственно влияющее на цену.
 
    Как пояснили представители заявителя, совокупной размер таможенной пошлины и иных расходов, необходимых при экспорте в 2003 году, составил около 6,8 % от цены товара или около 2,5 долларов за тонну.
 
    Таким образом, для возможности сравнения цен в сопоставимых экономических условиях, цена на условиях «CIF Европейский рынок» должна быть уменьшена на величину таможенных и иных сопутствующих расходов, стоимость транспортировки от ОАО «Апатит» до порта, стоимость перевалки товара в порту, стоимость фрахта до европейского рынка, и страховую премию.
 
    В справке ВНИКИ (таблица 2.5) содержатся сведения о ценах на апатитовый концентрат, уже приведенные к сопоставимым экономическим условиям реализации ОАО «Апатит» то есть, к FCA Апатиты, которые и должны были использоваться налоговым органом при анализе цен в целях налогообложения в силу положений пункта 9 статьи 40 НК РФ (т.5 л.д. 1 -17).
 
    Указанные обстоятельства подтверждается и самим источником - ОАО «ВНИКИ», предоставившем Инспекции сведения о ценах. В письме ВНИКИ от 28.08.2007г. №10-12/224-1, направленном в адрес ОАО «Апатит» по запросу последнего, указывается, что «информация о рыночных ценах, рассчитанных в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ на условиях, сопоставимых с контрактными ценами при поставках продукции ОАО «Апатит» (условиях FCA с учетом обычных надбавок к цене или скидок), приведены в таблице 2.5. на стр. 16 Приложения к письму ВНИКИ в адрес УФНС России по Мурманской области от 25.02.2006 исх. 10-12/55» (т. 9 л.д. 65 - 66, 67 - 68).
 
    Между тем, налоговым органом, в нарушение действующего законодательства, вместо использования указанных цен для расчета сумм налогов принимаются цены, сформированные в абсолютно иных коммерческих условиях, что привело к  необоснованному выводу о несоответствии цен реализации ОАО «Апатит» апатитового концентрата рыночному уровню и, как следствие, незаконному доначислению Обществу налогов.
 
    Налоговым органом также не были соблюдены требования пункта 3 статьи 40 НК РФ при анализе соответствия цен реализации апатитового концентрата ОАО
«Апатит» ценам на мировом рынке, поскольку величина отклонения цен налогоплательщика от цен, определенных по правилам пунктов 3-11 статьи 40 НК РФ, Инспекцией не устанавливалась.
 
    Как пояснили представители заявителя, цена реализации апатитового концентрата ОАО «Апатит» на условиях FCA Апатиты в течение 2003 года составляла 36 долларов США за тонну. Мировая цена, согласно данным ВНИКИ (табл. 2.5), в этот же период времени на схожих коммерческих условиях (FCA Апатиты) составила в январе-марте 32,0-38,6 долларов США за тонну; апреле-июне 33,2 - 39,8 долларов США за тонну; июле-октябре 34,1 - 39,8 долларов за тонну; ноябре-декабре 31,6 - 37,3 долларов за тонну. Таким образом, в течение 2003 года фактические цены не отличались от рыночных.
 
    Вывод налогового органа о занижении ОАО «Апатит» цен реализации апатитового
концентрата на экспорт опровергается материалами дела. Данные о ценах в
справках ОАО «ВНИКИ» (табл. 2.5), приведенные к сопоставимым коммерческим
условиям реализации ОАО «Апатит», свидетельствуют о соответствии цен ОАО
«Апатит» рыночному уровню. В справке ВНИКИ содержатся сведения о мировой цене на апатитовый концентрат в сопоставимых условиях реализации, то есть, на базисе FCA Апатиты (таблица 2.5).
 
    Анализ представленных ВНИКИ сведений о мировых ценах на апатитовый концентрат позволяет прийти к выводу о том, что цены реализации ОАО «Апатит» соответствовали рыночному уровню, что исключает возможность доначисления Инспекцией налогов.  
 
    О соответствии цен реализации ОАО «Апатит» рыночным на мировом рынке свидетельствует также письмо ООО «Азотэкон».
 
    Сравнительная информация о ценах реализации апатитового концентрата на экспорт в 2003 году приведена заявителем в сводной таблице с использованием официальных статистических данных (т. 14 л.д. 19).
 
    С учетом изложенного, доначисление налоговым органом налогов и пеней по сделкам реализации апатитового концентрата на внутреннем и мировом рынке не основано на действующем законодательстве.
 
    Аналогичные нарушения были допущены Инспекцией при доначислении налогов и пени по сделкам, связанным с реализацией минеральных удобрений на экспорт.
 
    В судебном заседании представители ответчика ссылались на Приговор Мещанского суда города Москвы, указав, что покупателем по данным сделкам также выступали компании «NW Nord West AG» и «Polyfert AG», используемые в схеме реализации.
 
    Несоблюдение положений пункта 3 статьи 40 НК РФ также повлекло недостоверность выводов налогового органа о не соответствии проверяемых цен рыночному уровню. При этом в оспариваемом Решении отсутствуют сведения о том, в каких коммерческих условиях реализации сложились цены, использованные Инспекцией для расчета заниженной выручки.
 
    Анализ данных Приложения № 10 к акту проверки и сведений, представленных ОАО «ВНИКИ» позволяет прийти к выводу о том, что налоговым органом были использованы мировые цены на базисных условиях поставки: CIF («стоимость, страхование и фрахт оплачены до ...») Европейский рынок (Марокко, Тунис, ЕС) и CFR («стоимость и фрахт оплачены до...») Бразилия, Индия.
 
    Между тем, из материалов дела следует, ОАО «Апатит» по договору комиссии осуществляло реализацию минеральных удобрений (моноамоний фосфат и диамоний фосфат) на следующих базисных условиях поставки (Инкотермс, 2000): FCA Мелеуз, FCA Воскресенск, EXW Юльевка (ООО «Балаковские минеральные удобрения»), FCA ст. Кошта, FOB речной порт ОАО «Аммофос» г. Череповец, FCA\EXW ст. Скачки (с дополнительными условиями). Указанные обстоятельства не оспариваются представителями ответчика, и отражены в решении налогового органа.
 
    Таким образом, в проверяемый период ОАО «Апатит» не осуществляло реализацию минеральных удобрений на базисных условиях CIF Европейский рынок (Марокко, Тунис, ЕС) и CFR Бразилия, Индия, а потому использование Инспекцией мировых цен на данных условиях поставки является необоснованным.
 
    Кроме того, при приведении цен на условиях CIF Европейский рынок (Марокко, Тунис, ЕС) к условиям реализации минеральных удобрений ОАО «Апатит», необходимо было исключить из цены на условиях CIF следующие виды расходов: железнодорожный тариф от завода до порта, стоимость погрузочно-разгрузочных работ в порту, вывозную (экспортную) таможенную пошлину, таможенное оформление, погрузка минеральных удобрений на заводе, транзитная пошлина (если условия транспортировки требуют ее уплаты), стоимость фрахта (перевозки) от порта отправления до порта страны назначения, морское страхование товара от риска покупателя в связи со случайной гибелью или случайным повреждением товара во время перевозки (расходы по уплате страховой премии).
 
    Для базиса условия поставки CFR расходы аналогичны перечисленным выше расходам за исключением расходов по оплате страховой премии.
 
    На необходимость учета данных условий при приведении цены к сопоставимым экономическим условиям указано и в справке ОАО «ВНИКИ» (стр. 6 справки).
 
    Также в справке ВНИКИ (таблица 2.5) указаны сведения о ценах на минеральные удобрения, уже приведенные к сопоставимым экономическим условиям реализации ОАО «Апатит», то есть, к базисам поставок FCA Воскресенск, Юльевка, Кошта.
 
    Указанные цены, в силу пункта 9 статьи 40 НК РФ, должны были использоваться налоговым органом при анализе цен в целях налогообложения.
 
    В оспариваемом решении при расчете сумм налогов были применены цены, сформированные в несопоставимых коммерческих условиях с условиями реализации ОАО «Апатит».  
 
    Как следует из полученных по запросам заявителя ответов специализированных организаций, оказывающих различные услуги, необходимые для экспорта продукции (минеральных удобрений), величина затрат по вывозу минеральных удобрений с территории РФ на экспорт является значительной.
 
    Таким образом, при расчете рыночной цены в целях налогообложения, в силу требований статьи 40 НК РФ о коммерческой сопоставимости условий реализации, налоговый орган должен был учесть указанные расходы.
 
    Кроме того, помимо перечисленных выше условий, согласно данным ОАО «ВНИКИ», на цены реализации минеральных удобрений на экспорт также влияют следующие факторы: долгосрочность контрактов (стр.7 справки ВНИКИ), качество товара (стр.6 справки), комиссионные трейдеров (стр.4 справки).
 
    Поскольку налоговым органом указанные условия учтены не были, Инспекция пришла к необоснованному выводу о занижении ОАО «Апатит» стоимости поставляемых на экспорт минеральных удобрений, и доначислила налоги.
 
    Содержащийся в решении Инспекции вывод о занижении ОАО «Апатит» цен реализации минеральных удобрений на экспорт опровергается сведениями  о  ценах, представленных  в  справках  ОАО «ВНИКИ», согласно которым цены в сопоставимых коммерческих условиях с условиями реализации ОАО «Апатит» свидетельствуют о соответствии цен ОАО «Апатит» рыночному уровню.
 
    В справке ОАО «ВНИКИ» также содержатся сведения о реализации минеральных удобрений (моноамоний фосфат и диамоний фосфат) на экспорт на условиях FCA Мелеуз, FCA Юльевка, FCA Воскресенск, то есть, сведения о ценах, приведенных к условиям, сопоставимым к условиям реализации ОАО «Апатит», которые Инспекцией при расчете использованы не были.
 
    Из приведенной в справке таблицы 2.5 следует, что цены ОАО «Апатит» на моноамоний фосфат и диамоний фосфат соответствовали рыночным ценам на мировом рынке. Указанные обстоятельства также подтверждаются Письмом ООО «Центр международной коммерческой информации» от 17.05.2007г. в котором указано, что «в ходе исследования рынка удобрений в соответствующий период, используя материалы базы данных ЦМКИ, Бюллетеней Иностранной Коммерческой информации (БИКИ), Информационных бюллетеней «Цена-Дайджест», «Цены российского и мирового рынков» и других официальных источников ценовой информации, ЦМКИ изучил рыночные цены поставщиков - экспортеров идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, где были учтены условия поставки, объем партии, сроки исполнения обязательств, условия платежей и другие ценнообразующие факторы, и сделал вывод о том, что их цены отличаются от фактических (исследуемых) не более чем на 5-8% в большую либо меньшую сторону. Таким образом, исследуемые цены ОАО «Апатит» - соответствуют рыночному уровню». Сведения о рыночных ценах на минеральные удобрения представлялись указанной организацией в налоговый орган  в 2001г. и 2002г.
 
    О соответствии цен ОАО «Апатит» рыночному уровню также свидетельствует письмо ООО «Азотэкон», содержащее сведения о рыночных ценах на минеральные удобрения (ДАФ, МФА (аммофос)) на условиях FOB российский порт/ДАФ граница. Приведение указанных цен к базису FCA (то есть, к условиям реализации, сопоставимым с ОАО «Апатит») подтверждает соответствии цен реализации минеральных удобрений ОАО «Апатит» рыночному уровню.
 
    Налоговым органом также необоснованно произведено доначисление налогов, пеней и штрафов по сделкам реализации минеральных удобрений ООО «Фиако-МК».
 
    Как следует из оспариваемого решения, основанием доначисления является создание ОАО «Апатит» ситуации, при которой значительная часть выручки от реализации минеральных удобрений на внутреннем рынке отражена у ООО «Фиако-МК», взаимозависимого с ОАО «Апатит», и расположенного в зоне льготного налогообложения.
 
    Инспекцией в целях расчета заниженной выручки были использованы фактические цены реализации минеральных удобрений ООО «Фиако-МК».
 
    Представители ответчика пояснили, что выручка ООО «Фиако-МК» была вменена ОАО «Апатит» со ссылкой на взаимозависимость указанных лиц и, соответственно, отсутствие реальной сделки, и на Приговор Мещанского суда города Москвы.
 
    Суд находит указанные в решении выводы налогового органа необоснованными, а произведенные расчеты - неверными, поскольку  Инспекций для расчетов рыночной цены был применен метод, не предусмотренный действующим налоговым законодательством.
 
    При этом в решении налогового органа отсутствуют сведения о том, какой из предусмотренных статьи 40 НК РФ методов (метод сопоставимых продаж, метод цены последующей реализации, затратный метод) был применен при определении рыночной цены на минеральные удобрения в целях налогообложения.
 
    Анализ Приложения № 29 к акту проверки свидетельствует о том, что налоговым органом в качестве рыночных цен для расчета были использованы цены, по которым ООО «Фиако-МК» осуществляло реализацию минеральных удобрений на Украину. Данные обстоятельства подтвердили представители ответчика. 
 
    Между тем, использование «фактических цен» при проверке цен на соответствие рыночному уровню противоречит положениям статьи 40 НК РФ, не предусматривающей такого метода определения рыночной цены.
 
    Таким образом, Инспекцией не были применены положения пунктов 3-11 статьи 40 НК РФ при проверке цен реализации минеральных удобрений по сделкам ОАО «Апатит»    с ООО «Фиако-МК»   в   рамках   договоров   комиссии   (комиссионер   -   «Балаковские
минеральные удобрения»).
 
    Кроме того, при исследовании ценообразования ОАО «Апатит» по сделкам
реализации минеральных удобрений на внутреннем рынке, налоговым органом были также нарушены требования пункта 4 статьи 40 НК РФ о сопоставимости экономических
(коммерческих) условий. Доначисляя налоги, налоговый орган не учел того, что ООО «Фиако-МК» осуществляло экспортные поставки минеральных удобрений на территорию другого государства - Украину, в то время как ОАО «Апатит» через комиссионера реализовывало удобрения на внутреннем рынке РФ.
 
    Налоговым органом произведено сравнение цен, сформированных в различных коммерческих условиях, и сложившихся на различных рынках. Рынок Украины не является ближайшей по отношению к ОАО «Апатит» территорией, где он может без значительных дополнительных затрат осуществить реализацию минеральных удобрений.
 
    Таким образом, Инспекцией сравнивались цены на минеральные удобрения, сложившиеся на внутреннем рынке РФ, с экспортными ценами, что противоречит пунктам   4 и 5 статьи 40 НК РФ.
 
    Уровень рыночных цен на минеральные удобрения необходимо было определять с учетом требований пунктов 4-9 статьи 40 НК РФ именно на внутреннем рынке РФ.
 
    Инспекция в оспариваемом решении в качестве основания доначисления, произведенного исходя из цен последующей реализации минеральных удобрений, указывает, что данный метод применен ввиду того, что на внутреннем рынке отсутствуют предложения таких товаров, работ или услуг.
 
    Между тем, доказательств, подтверждающих отсутствие сделок по купле-продаже минеральных удобрений на внутреннем рынке РФ, либо отсутствие информации об этих сделках, налоговым органом не представлено.
 
    Как пояснили представители заявителя, в Российской Федерации существует не менее 12 заводов по производству минеральных удобрений, а также значительное количество потребителей данного вида товара, а потому доводы ответчика об отсутствии сделок по реализации минеральных удобрений на внутреннем рынке являются необоснованными.
 
    Таким образом, отказ Инспекции от исследования внутреннего рынка минеральных удобрений повлек применение налоговым при определении цены метода, не   предусмотренного налоговым законодательством, и противоречащего статье 40 НК РФ.  
 
    Поскольку цены реализации ОАО «Апатит» не отличались от цен реализации ООО «Фиако-МК» более чем на 20%, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов и пеней.
 
    Сравнительный анализ цен реализации минеральных удобрений ОАО «Апатит» с ценами реализации ООО «Фиако-МК» свидетельствует о том, что цены ОАО «Апатит» не отклонялись более чем на 20% от цен фактической реализации, которые были определенны Инспекцией без учета положений статьи 40 НК РФ, максимальное отклонение составило 5,6 %.
 
    С учетом изложенного, доначисление налогов и пеней в обжалуемой части также произведено Инспекцией неправомерно.
 
    Суд находит необоснованным применение налоговым органом расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. 
 
    Как пояснили представители ответчика, определение рыночной цены на продукцию     в соответствии с пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ оказалось невозможным, в связи с чем налоговый орган был вправе доначислить налоги, исходя из фактической цены приобретения товара его реальным потребителем, используя права, предоставленные статьей 31 НК РФ.
 
    В обоснование правомерности применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ Инспекция ссылается на установление в ходе проверки недобросовестности ОАО «Апатит», и взаимозависимость Общества и его контрагентов. Также налоговый орган указывает, что ОАО «Апатит» отражало в налоговой и бухгалтерской отчетности только операции, связанные с реализацией апатитового концентрата и минеральных удобрений в адрес подставных зависимых посредников, а фактические операции по поставкам апатитового концентрата и минеральных удобрений в адрес конечных потребителей в налоговой и бухгалтерской отчетности не отражались.
 
    Суд не соглашается с указанной позицией ответчика.
 
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:
 
    - отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений;
 
    - непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
 
    - отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
 
    Иные основания, при которых налоговые органы вправе применить расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, действующим законодательством не предусмотрены.  
 
    Таким образом, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке.
 
    Взаимозависимость контрагентов по сделке не является основанием для применения подпункта 7 пункта 1 статьи  31 НК РФ.
 
    Представители ответчика также не ссылаются на отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений либо непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.
 
    Ссылка Инспекции на отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, как на основание для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не подтверждается материалами дела.
 
    Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
 
    Согласно статье 10 названного Закона, в целях систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности составляются регистры бухгалтерского учета. При этом все хозяйственные операции отражаются в таких регистрах в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
 
    Инспекция не ссылается на непредставление к выездной налоговой проверке первичных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета по сделкам реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений.
 
    Указывая на отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, ответчик ссылается на не отражение ОАО «Апатит» в налоговой и бухгалтерской отчетности операций по поставкам апатитового концентрата и минеральных удобрений в адрес конечных потребителей (грузополучателей), однако это нельзя признать отсутствием учета или ведением учета с нарушением установленного порядка.
 
    Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
 
    Оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за отсутствие ведения учета бланков строгой отчетности - путевок в санаторий «Тирвас», что не относится к сделкам по реализации апатитового концентрата и минеральных удобрений.  
 
    Также налоговый орган ссылается на недобросовестность ОАО «Апатит» при реализации производимого им апатитового концентрата взаимозависимым с ним, специально созданным организациям - посредникам по заниженным ценам.  
 
    Однако взаимозависимость контрагентов по сделке, в силу положений статьи 40 НК РФ, является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам и доначисления налогов и пени, исходя из рыночных цен на товары.
 
    В решении Инспекции указано на доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость как на основании положений статьи 31 НК РФ, так и статьи 40 НК РФ.
 
    В обоснование применения указанных норм ответчик ссылается на невозможность определения отдельных элементов для расчета выручки по избранному методу цены последующей реализации, в частности, определения цены реализации по конкретной стране назначения, и указывает на то, что эти пробелы восполнены применением нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. 
 
    Вместе с тем, нормы статьи 40 НК РФ не содержит ссылок на возможность применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также применения иных, не установленных статьей 40 НК РФ, методов определения налоговым органом цены реализации в целях налогообложения. Использование одновременно нескольких методов проверки цены по сделке противоречит положениям статьи 40 НК РФ.
 
    Невозможность применения налоговым органом одного из методов определения цены в целях налогообложения, предусмотренных  пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, также не является основанием для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В силу абзаца второго пункта 10 статьи 40 НК РФ, при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.
 
    Кроме того, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определено, что доначисление налогов расчетным путем производится на основании имеющихся у налогового органа данных о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
 
    Вместе с тем, при доначислении налогов Инспекция использовала не информацию об иных аналогичных налогоплательщиках, а сведения о цене перепродажи апатитового концентрата, а также материалы встречных проверок организаций, которые не являются налогоплательщиками, аналогичными ОАО «Апатит».
 
    С учетом изложенного, суд приходит к выводу о том, что доначисление налогов и пени произведено Инспекцией с нарушением статьи 40 НК РФ.
 
    В соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25  Налогового кодекса Российской Федерации.
 
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
 
    Как установлено материалами дела, Общество фактически реализовало апатитовый концентрат и минеральные удобрения самостоятельно по договорам поставки и в рамках договоров комиссии, получило выручку от реализации товаров в соответствии с условиями договоров и уплатило налоги с указанной выручки в надлежащем размере.
 
    Таким образом, суд приходит к выводу о том, что доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 1 926 150 932 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме               99 468 345 руб. с соответствующими пенями по эпизоду, связанному с реализацией апатитового концентрата и минеральных удобрений, произведено с нарушением положений статьи 40 НК РФ. Решение Инспекции от 14.08.2006г. № 22 в указанной части следует признать недействительным.
 
    В соответствии с пунктом 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
 
    Основанием для направления налогоплательщику требования № 186 от 14.08.2006г. об уплате налога и пеней явилось решение Инспекции от 14.08.2006г. № 22. Признание частично недействительным решения влечет недействительность требования № 186 от 14.08.2006г. в указанных суммах налога на прибыль, НДС и пеней.
 
    Вынесенные на основании недействительных ненормативных актов Инспекции решение от 25.08.2006г. № 67 о взыскании налогов и пеней, решения от 25.08.2006г.                   №№ 70-79 о приостановлении операций по счетам Общества, а также инкассовые поручения от 25.08.2006г. №№ 411, 412, 413, 414, 415, 425 и 429 в оспариваемой части также следует признать недействительными.
 
    Уточненные требования заявителя о признании указанных ненормативных актов налогового органа недействительными в части доначисления, предложения к уплате и взыскания налога на прибыль в сумме 1 926 150 932 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 99 468 345 руб. с соответствующими пенямиподлежат удовлетворению в полном объеме.
 
    В соответствии со статьями 104, 110 АПК РФ  государственная пошлинав сумме              130 000 руб.,уплаченная Обществом за рассмотрение дела в суде первой инстанции, подлежит возврату заявителю.
 
    Руководствуясь статьями 167 - 170, 200, 201, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Мурманской области
 
 
решил:
 
    Требования открытого акционерного общества «Апатит» удовлетворить.
 
    Признать недействительными, как не соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 14.08.2006г. № 22, требование от 14.08.2006г. № 186, решения от 25.08.2006г. № 67, 70 - 79, и инкассовые поручения                 №№ 411, 412, 413, 414, 415, 425 и 429 от 25.08.2006г. в части доначисления, предложения к уплате и взыскания налога на прибыль в сумме 1 926 150 932 руб. с соответствующими пенями и налога на добавленную стоимость в сумме 99 468 345 руб. с соответствующими пенями, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
 
    Возвратить ОАО «Апатит» из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 130 000 руб., уплаченную по платежному поручению № 9519 от 25.08.2006г.
 
    Решение суда может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции.
 
 
 
 
 
    Судья                                                                                                       О.А. Евтушенко