Дата принятия: 24 июня 2008г.
Номер документа: А36-2141/2007
Арбитражный суд Липецкой области
398019, г. Липецк, ул. Скороходова, 2
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Липецк Дело № А 36-2141\2007
Резолютивная часть решения оглашена 10 июня 2008г.
Полный текст решения изготовлен 24 июня 2008г.
Судья Тонких Л.С.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Хорошиловым А.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело
по заявлению ОАО «Долгоруковский молзавод»
к Межрайонной Инспекции ФНС РФ № 2 по Липецкой области
о признании частично незаконным решения от 31.07.2007г. № 50
при участии в судебном заседании:
от ОАО: Уварова И.И. – адвокат (доверенность от 08.08.2007г.),
от МИФНС: Кукишева Н.В. – заместитель начальника юридического отдела (доверенность от 23.04.2008г.), Рыжкова Н.А. – начальник отдела выездных проверок (доверенность от 08.05.2008г. № 03-07), Конкина Ю.А. – главный госналогинспектор отдела выездных проверок (доверенность от 08.05.2008г. № 03-07), Попкова Н.И. – специалист юридического отдела (доверенность от 21.04.2008г.),
установил: ОАО «Долгоруковский молзавод» обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной Инспекции ФНС РФ № 2 по Липецкой области (далее – МИФНС № 2) от 31.07.2007г. № 50.
Налоговый орган возразил против заявленных требований, указав, что решение от 31.07.2007г. № 50 является законным и обоснованным.
Определением от 22.08.2007г. Арбитражный суд Липецкой области выделил в отдельные производства часть требований ОАО о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции ФНС РФ № 2 по Липецкой области от 31.07.2007г. № 50.
Предметом рассмотрения данного дела является требование ОАО о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции ФНС РФ № 2 по Липецкой области от 31.07.2007г. № 50 в части привлечения ОАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в сумме 35492,4 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 76 987,08 руб.; предложения ОАО уплатить недоимку НДС в сумме 2 983 004 руб., налога на прибыль в сумме 177462 руб.; начисления пени по НДС в сумме 637 485,21 руб., налога на прибыль в сумме 32 091,04 руб.
Заявлением от 12.05.2008г. заявитель дополнил основания своих требований (см. л.д. 47-49 – т.7). Заявлением от 26.05.2008г. полномочный представитель заявителя уточнил предмет заявленных требований и просил признать незаконным решение начальника Межрайонной Инспекции ФНС России № 2 по Липецкой области от 31.07.2007г. № 50 в части привлечения ОАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 76 987,08 руб.; предложения ОАО уплатить недоимку НДС в сумме 2 983 004 руб., начисления пени по НДС в сумме 637 485,21 руб. Данное уточнение связано с внесением изменений в оспариваемое решение решением начальника МИФНС России № 2 по Липецкой области от 07.05.2008г. № 50\1. Суд принял к рассмотрению уточненные требования заявителя.
Налоговый орган возразил против заявленных требований, считая решение от 31.07.2007г. № 50 в оспариваемой части законным и обоснованным.
Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил следующее.
На основании решения от 11.01.2007г. № 4 начальника МИФНС России № 2 по Липецкой области (см. л.д. 1 – т.4) в январе - апреле 2007г. сотрудниками МИФНС России № 2 по Липецкой области проведена выездная налоговая проверка ОАО «Долгоруковский молзавод» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания, уплаты и перечисления в бюджет ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005г. по 30.06.2006г. По результатам проверки составлен акт № 50 от 05.06.2007г. (см. л.д. 12-101 – т.4), и начальником МИФНС России № 2 по Липецкой области принято решение № 50 от 31.07.2007г. (см. л.д. 24-145 – т.1), которым ОАО «Долгоруковский молзавод» привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 76 987,08 руб., ему предложено уплатить НДС в сумме 2 983 004 руб. и начислена пени в сумме 637485,21 руб. Решением от 07.05.2008г. № 50\1 «О внесении изменений в решение № 50 от 31.07.2007г.» в отношении оспариваемых сумм НДС, пени и штрафов по этому налогу изменений внесено не было.
Как видно из материалов дела, указанные суммы в решении № 50 от 31.07.2007г. начислены заявителю по нескольким эпизодам. Налоговым органом представлен расчет налога, штрафа и пени по каждому эпизоду (см. л.д. 128-133 – т.5, л.д. 1-23 – т.6). Однако итоговая сумма пени по этому расчету (107,96 + 253086,02 + 3252,39 + 240149,86 = 496596,23 руб.) не равна сумме пени, начисленной в решении № 50 (637485,21 руб.). Контррасчета пени заявитель не представил. В связи с этим суд считает возможным определять суммы пени по каждому эпизоду пропорционально суммам начисленного налога.
1. По утверждению заявителя, ему необоснованно начислен НДС за 2005 год в сумме 1 481 292 руб. (2 242 287 – 760995) и соответствующие этой сумме пени 316511,41 руб. (49,65 % от всей суммы пени 637 485,21 руб.) и штраф – 76671,28 руб. (см. расчеты на л.д.129-130 – т.5 и л.д. 124, 133-134 – т.1). Определяя сумму штрафа по этому эпизоду, суд, прежде всего, руководствуется расчетом, приведенным в оспариваемом решении, несмотря на то, что в нем допущена арифметическая ошибка (л.д. 133 – т.1). Однако именно этот расчет соответствует сумме штрафа, указанной в резолютивной части решения налогового органа (см. л.д. 124 – т.1).
Заявитель утверждает, что налоговый орган не доказал наличие у него налогооблагаемой базы по НДС в отношении сделок по реализации молпродукции иными юридическими лицами, не представил доказательств того, что он являлся собственником реализованной ими продукции. Кроме того, заявитель считает, что налоговый орган неверно применил методику расчета налогооблагаемой базы, а также дважды учел одни и те же суммы в налоговых обязательствах ОАО «Долгоруковский молзавод» и других юридических лиц.
Налоговый орган считает, что заявитель, создав дочерние предприятия, преследовал цель получения необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим, установив взаимозависимость юридических лиц, налоговый орган считает обоснованным начисление НДС заявителю по операциям реализации товаров, осуществленным двумя дочерними обществами заявителя.
Судом установлено следующее.
Как видно из материалов дела, ОАО «Долгоруковский молзавод» совместно с физическими лицами 09.11.2004г. создало ООО «Молочные продукты», а 21.09.2005г. – ООО «Долгоруковское молоко» (далее – Общества) (см. сведения о физических лицах – учредителях – л.д. 73-77 – т.2, выписку из ЕГРЮЛ от 01.02.2007г. – л.д. 112-118 – т.2, выписки из ЕГРЮЛ от 03.06.2008г.). Доля ОАО «Долгоруковский молзавод» в уставном капитале указанных Обществ составляет 25 % (см. л.д. 34-35 – т.4). На основании п\п.1 п.1 ст.20 НК РФ данное обстоятельство свидетельствует о взаимозависимости каждого Общества: «Долгоруковское молоко» и «Молочные продукты» - и ОАО «Долгоруковский молзавод».
Актом проверки от 05.06.2007г., выписками из лицевого счета ОАО подтверждается, что за 2004г. ОАО «Долгоруковский молзавод» уплачено в бюджет НДС в сумме 5 935 656 руб., за 2005 год - 5 108 825 руб. (см. л.д. 31 – т.4, л.д. 43-83 – т.3). Выписками из главной книги по счету 68.5 за 2004г. и счету 68.2 за 2005 год подтверждается налогооблагаемая база по НДС в размерах соответственно 10 879 499 руб. и 10 192 642 руб. Таким образом, материалами дела подтверждается, что обороты по реализации товаров в 2005г. в ОАО «Долгоруковский молзавод» стали меньше на 686 857 руб., поступления НДС в бюджет – меньше на 826 831 руб.
В соответствии с п\п.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.
Из материалов проверки видно, что уменьшение налогооблагаемых оборотов в ОАО «Долгоруковский молзавод» в 2005г. произошло вследствие того, что частично закупку молока у поставщиков ОАО и реализацию молокопродуктов потребителям ОАО осуществляли вновь созданные Общества. При этом заготовка молока ОАО «Долгоруковский молзавод» осуществлялась в те месяцы, когда молоко у поставщиков этого товара не закупали Общества (см. л.д. 3-4 – т.5). Равным образом была организована и реализация молокопродуктов (см. л.д. 2 – т.5, а также схемы закупки и реализации – л.д. 136–143 – т.3).
В силу п.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление от 12.10.2006г. № 53) данное обстоятельство свидетельствует о получении ОАО «Долгоруковский молзавод» налоговой выгоды в результате уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.
Суд считает, что налоговым органом представлен полный пакет доказательств, подтверждающих, что указанная налоговая выгода получена заявителем необоснованно.
Так, согласно штатным расписаниям ООО «Долгоруковское молоко» и ООО «Молочные продукты» в Обществах в 2005г. работали по 4 человека: генеральный директор, главный бухгалтер, старший мастер и кассир (см. л.д. 78, 119 – т.2). Как видно из протоколов допросов свидетелей Старых Н.А., Самсоновой Н.И., Толстых В.Н., Лазуткиной В.М., Рубинной З.М., Болестевой О.П., Степаненко Н.И. (л.д. 17-43 – т.2), основное место их работы было в ОАО «Долгоруковский молзавод» с 8 до 16 часов; в Обществах они работали по совместительству в свободное от основной работы время. При этом их показания относительно рабочего места в Обществах противоречат протоколу № 2 от 12.02.2007г. обследования помещения бухгалтерии ОАО «Долгоруковский молзавод», согласно которому в помещении бухгалтерии ОАО «Долгоруковский молзавод» не установлено наличие бухгалтерии Обществ (см. л.д. 9-10 – т.2). На балансах Обществ, кроме 2-х ККТ и компьютера, иного оборудования, зданий и сооружений проверкой не установлено (см. акт проверки – л.д. 35-36 – т.4). Все три Общества зарегистрированы по одному юридическому адресу: с.Долгоруково, ул.Горького, 17, где фактически осуществляет свою хозяйственную деятельность ОАО «Долгоруковский молзавод». Переработка молока, закупленного Обществами, осуществлялась ОАО «Долгоруковский молзавод» на основании договоров на переработку молока от 21.09.2005г. (л.д. 144-145 – т.3) и от 21.05.2005г. Цена реализации была установлена одинаковой у всех трех Обществ (см. накладные № 235 от 19.01.2005г., № 204 от 04.02.2005г., № 329 от 24.01.2005г., № 586 от 14.02.2005г.). Плательщиками НДС Общества не являлись, так как применяли упрощенную систему налогообложения. Данные факты заявителем не оспариваются.
При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что у Обществ в силу отсутствия у них основных средств, складских помещений, производственных активов, необходимого количества персонала отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, Общества не имели возможности реально осуществлять операции по закупке молока и реализации молпродукции.
Совокупность названных выше обстоятельств: взаимозависимость Обществ, отсутствие необходимых условий для реального осуществления закупки молока и реализации молпродукции, неритмичный характер хозяйственных операций Обществ – по мнению суда, свидетельствует о получении налогоплательщиком как учредителем двух Обществ необоснованной налоговой выгоды в результате учреждения этих Обществ.
Договоры на аренду транспортных средств, представленные заявителем, суд не может расценивать как доказательства реальной возможности у Обществ закупки молока и реализации молпродукции, так как договоры № 45 от 30.09.2005г. и № 52 от 31.10.2005г. заключены Обществами также с заявителем на аренду принадлежащих ему транспортных средств с экипажами. Таким образом, путем заключения с Обществами договоров аренды транспортных средств и договоров на переработку молока ОАО «Долгоруковский молзавод» фактически в проверяемый период осуществляло ту же самую деятельность, что и до создания Обществ. Выписками из ЕГРЮЛ от 03.06.2008г. №№ 17 и 18 подтверждается ликвидация 02.06.2008г. ООО «Молочные продукты» и ООО «Долгоруковское молоко».
С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что создание Обществ не преследовало намерения осуществлять ими реальную хозяйственную деятельность. Исходя из материалов дела, суд считает, что главной целью создания таких Обществ, преследуемой заявителем, являлось получение им дохода за счет снижения налоговой нагрузки в связи с исключением части операций по реализации товаров из налогооблагаемой базы ОАО. Между тем уменьшение налогового бремени не может быть признано обоснованным, если оно совершено хотя и не запрещенными законом способами, но вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности (п.4 Постановления от 12.10.2006г. № 53).
В связи с этим, учитывая п.7 Постановления от 12.10.2006г. № 53, суд считает возможным определить объем прав и обязанностей ОАО «Долгоруковский молзавод», исходя из подлинного экономического содержания операций по реализации молочной продукции, совершенных Обществами, зависимыми от него. Доходы от реализации молочной продукции ООО «Молочные продукты» составили 14 867 168 руб., ООО «Долгоруковское молоко» - 7 555 700 руб. (см. л.д. 59 – т.1). В связи с этим, исходя из положений п\п.1 п.1 ст.146, п.1 ст.154 НК РФ, суд считает методику, примененную налоговым органом, и доначисление НДС из указанных сумм соответствующими названному пункту Постановления Пленума ВАС РФ.
Однако, как видно из материалов дела, в феврале 2008г. тем же налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Молочные продукты» и ООО «Долгоруковское молоко». По результатам проверок заместителем начальника МИФНС РФ № 2 приняты решения от 06.03.2008г. № 11 и № 12. Данными решениями подтверждается, что суммы доходов, полученных Обществами от реализации молочной продукции, включены в налогооблагаемую базу единого налога, уплачиваемого Обществами в связи с применением упрошенной системы налогообложения. Таким образом, налоговый орган в названных решениях произвольно изменил свою позицию относительно правовой квалификации хозяйственных операций, совершенных Обществами «Долгоруковское молоко» и «Молочные продукты». Изменение данного обстоятельства на день принятия решения по настоящему делу не представляется возможным в связи с ликвидацией Обществ 02.06.2008г.
Суд считает обоснованным довод налогового органа о том, что налог на добавленную стоимость и налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются разными налогами, имеют разные объекты налогообложения.
Между тем доходы от реализации товаров включаются в налогооблагаемую базу и одного и другого налога (ст.ст.146, 154, 346.14, 346.15, 346.18 НК РФ). В связи с этим обложение одних и тех же сумм доходов налогами у разных юридических лиц суд считает нарушением принципа однократности налогообложения. Иное создает неопределенность и произвольность налогообложения, что несовместимо с принципами правового государства.
С учетом этого, суд считает требования заявителя в этой части подлежащими удовлетворению.
2. По утверждению заявителя ему необоснованно начислен НДС в сумме 4 546 руб. и соответствующие этой сумме пени – 956,22 руб. (0,15 % от всей суммы пени 637 485,21 руб.) и штраф - 315 руб. 80 коп. (см. л.д. 64-65 – т.1 и расчет оспариваемых сумм – л.д. 129-130 – т.5). По мнению заявителя, изложенные в решении доводы о дефектах счетов – фактур не могут лишить заявителя права на налоговый вычет, поскольку необходимость расшифровки подписей не предусмотрена п.5 ст.169 НК РФ, равно как техническая ошибка при написании фамилии, неуказание грузоотправителя и грузополучателя и их адресов в счетах – фактурах обусловлено их тождеством с поставщиком и покупателем.
Налоговый орган считает, что указанные суммы налога, пени и штрафа начислены заявителю обоснованно, в соответствии со ст.169 НК РФ
Как видно из решения № 50 от 31.07.2008г., сумма НДС в размере 4546 руб. начислена по пяти счетам – фактурам: № 55 от 23.05.2005г., № П 0008 от 19.07.2005г., № 368 от 07.02.2006г., № 634 от 26.04.2006г., № 186 от 22.06.2006г. (см. л.д. 64-65 – т.1).
Обозрев указанные счета – фактуры, суд установил, что в счетах – фактурах № 55 от 23.05.2005г. и № 186 от 22.06.2006г. отсутствуют записи о наименовании грузоотправителя и грузополучателя (см. л.д. 76, 79 – т.5). В счете – фактуре № 368 от 07.02.2006г. имеются незаверенные исправления в отношении наименования грузополучателя (см. л.д. 78 – т.5). Счет – фактура № П 0008 от 19.07.2005г. содержит сведения о проживании в гостинице Челисовой Л.Н., в то время как, по утверждению заявителя, работником ОАО «Долгоруковский молзавод», направленным в командировку, является Чемисова Л.Н. В счете – фактуре № 634 от 26.04.2006г. отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера (см. л.д. 77 – т.5).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В силу п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п.2 ст.169 НК РФ).
На основании п.5 той же статьи наименование и адреса грузоотправителя и грузополучателя являются обязательными реквизитами счета-фактуры. Отсутствие этих реквизитов в счетах – фактурах № 55 от 23.05.2005г. и № 186 от 22.06.2006г. подтверждено материалами дела. Доказательств внесения соответствующих исправлений в указанные счета – фактуры, либо документов, свидетельствующих об идентичности грузоотправителя и поставщика, грузополучателя и покупателя заявитель ни налоговому органу, ни суду не представил. При таких обстоятельствах суд считает, что нарушение заявителем п\п.3 п.5 ст.169 НК РФ налоговым органом подтверждено.
Исходя из общих начал налогового законодательства, все документы, на основании которых осуществляется налогообложение, в том числе и счета – фактуры должны быть достоверными.
Как установлено материалами проверки и не оспаривается заявителем, на момент принятия решения налоговым органом счет – фактура № п0008 от 19.07.2005г. содержал недостоверную информацию относительно указанной в нем фамилии работника, направленного в командировку. На момент принятия настоящего решения заявителем представлен исправленный счет – фактура № п0008 от 19.07.2005г. Действующее законодательство не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Однако согласно пункту 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. N 914, все исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Представленный заявителем в суд счет – фактура № п008 от 19.07.2005г. не содержит указанных сведений о его исправлении. При этом каких-либо объяснений о невозможности представления исправленного счета – фактуры на момент принятия налоговым органом решения заявителем суду не представлено. При таких обстоятельствах суд считает вывод налогового органа о недостоверности счета – фактуры № п0008 в решении от 31.07.2007г. обоснованным.
Равным образом не может быть признан достоверным счет – фактура № 368 от 07.02.2006г. (л.д. 78 – т.5), поскольку также содержит незаверенные исправления.
В соответствии с п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом Приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914, утверждена форма счета – фактуры, которая предусматривает, что подпись руководителя и главного бухгалтера организации включает в себя и указание их фамилий, имен, отчеств. С учетом этого суд считает обоснованным вывод налогового органа о несоответствии счета – фактуры № 634 от 26.04.2006г. требованиям п.6 ст.169 НК РФ. Судом также установлено, что этому требованию не соответствует и счет – фактура № 368 от 07.02.2006г.
Ссылку налогового органа по данному эпизоду на п.3.22 Постановления Госстандарта РФ от 03.03.2003г. суд не принимает во внимание, так как названное постановление не регулирует вопросы составления счетов – фактур; порядок их составления урегулирован специальными нормами – НК РФ и Постановлением Правительства от 02.12.2000г. № 914.
Между тем с учетом указанных выше обстоятельств суд считает требования заявителя в этой части не подлежащими удовлетворению.
3. Как считает заявитель, ему необоснованно начислен НДС в сумме 1 413 504 руб. и соответствующие этой сумме пени в размере 302 167,99 руб. (47,4 % от всей суммы пени 637485,21 руб.). По его утверждению, действовавшее в проверяемый период налоговое законодательство не обязывало его восстанавливать суммы НДС, ранее принятого к вычету, в случае передачи имущества в уставной капитал другого общества. В данном случае заявитель полагает, что налоговым органом допущено нарушение статей 170-172 НК РФ.
Налоговый орган утверждает, что заявитель на основании статей 171 и 172 НК РФ обязан был восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, в случае выбытия вследствие передачи имущества на правах учредителя в уставный капитал общества, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.
Выслушав доводы представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил следующее.
Как видно из акта проверки, в июле 2004 года ОАО «Долгоруковский молзавод» приобрело кормоуборочный комбайн ЯГУАР 850 и подборщик ЗМ=42807474. В ноябре, декабре 2004г. налогоплательщик в порядке, предусмотренном п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ заявил к вычету НДС по приобретенным основным средствам. В феврале 2005г. ОАО «Долгоруковский молзавод» на основании решения Совета директоров от 28.01.2005г. (протокол № 1 – л.д. 81 – т.5) передало указанные основные средств ЗАО Агрофирма «Долгоруковский молзавод» в качестве взноса в уставный капитал. Указанные обстоятельства подтверждаются также решением Арбитражного суда Липецкой области от 10.09.2007г. по делу № А 36-2278\2007 (см. л.д. 38-43 – т.7).
В соответствии с п.1 ст.170 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004-2005гг., суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
Как видно из акта выездной налоговой проверки ОАО «Долгоруковский молзавод» от 14.07.2005г. № 42-Д и принятого на его основании решения от 12.08.2005г. № 27-Д, при проверке правильности исчисления НДС за 2004г. у налогового органа отсутствовали претензии к правильности предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным комбайну и подборщику (см. л.д. 31-63 – т.5).
В соответствии с п.3 ст.170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Таким образом, восстановлению и уплате в бюджет в 2005г. подлежали суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету или возмещению и указанные в п.2 ст.170 НК РФ.
Пункт 2 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005г., предусматривал четыре вида таких сумм, а именно в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.
Данный перечень является исчерпывающим.
В решении налогового органа от 31.07.2007г. № 50 и в акте проверки не указано, какой конкретно случай, предусмотренный п.2 ст.170 НК РФ, имел в виду налоговый орган, вменяя ОАО нарушение, связанное с невосстановлением сумм НДС по комбайну и подборщику (см. л.д. 65 – т.1, л.д. 50 – т.4). В отзыве от 04.09.2007г. № 03-07 налоговый орган, обосновывая свою позицию, ссылается на п\п.4 п.3 ст.39, п\п.1 п.2 ст.146 НК РФ, а также на изменения, внесенные ФЗ РФ от 22.07.2005г. № 19-ФЗ в ст.170 НК РФ.
Суд считает данную позицию налогового органа необоснованной. Оценивая нормы статьи 170 НК РФ в их совокупности, суд приходит к выводу об отсутствии в них положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога по основным средствам, ранее возмещенным в установленном гл. 21 Налогового кодекса РФ порядке, при выбытии основных средств из хозяйственного ведения по распоряжению собственника. Безосновательной является ссылка инспекции на пп. 1 п. 2 ст. 146 и п\п.4 п.3 ст.39 НК РФ, поскольку доказательств того, что приобретенное заявителем в 2004 г. имущество приобретено с целью передачи его другому юридическому лицу, налоговым органом не представлено. Напротив, в деле имеются доказательства, что и комбайн и подборщик использовались для целей производственной деятельности заявителя в 2004г. (см. договор подряда от 30.06.2004г. и приложенные к нему документы, счет-фактуру от 29.09.2004г. № 196 – л.д. 22-30 – т.5).
Как следует из анализа ст. 39, 146, 170 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. То обстоятельство, что передача имущества в качестве взноса в уставный капитал дочернего общества не является реализацией товара, не влечет в данном случае применение п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, действующим в спорный период законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить НДС в случае, если впоследствии характер использования основного средства изменился.
Ссылку налогового органа на ФЗ РФ от 22.07.2005г. № 19-ФЗ в ст.170 НК РФ, суд считает также несостоятельной, так как, во-первых, Федеральный закон № 19-ФЗ не был принят 22.07.2005г. Изменения в статью 170 НК РФ внесены Федеральных законом от 22.07.2005г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Указанные изменения, действительно, предполагают восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ (п\п.1 п.3 ст.170 НК РФ). Однако данные изменения в силу п.1 ст.5 названного Закона вступили в действие с 1 января 2006 года и не могут распространяться на правоотношения, имевшие место в 2005г.
С учетом изложенного в этой части требования заявителя подлежат удовлетворению
4. Заявитель полагает, что ему необоснованно начислен НДС в сумме 83 661 руб. и пени в размере 17 849,59 руб. (2,8 % от всей суммы пени 637485,21 руб.) по сделке с ООО Агромир» (см. расчеты сумм – л.д. 131-132 – т.5). В этой части заявитель считает решение налогового органа противоречащим пп.1 и 2 ст.172 НК РФ. По утверждению ОАО, им был заключен договор поставки с ООО «Агромир», который предусматривал оплату товаров путем передачи молочной продукции. Весь пакет документов для предъявления сумм НДС к вычету у ОАО имеется. Кроме того, по мнению ОАО, налоговым органом неверно рассчитана сумма налога применительно к п.2 ст.172 НК РФ: не учтена балансовая стоимость имущества.
Налоговый орган возражает против требований заявителя, указывая, что между заявителем и ООО «Агромир» имели место товарообменные операции. В связи с этим к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете – фактуре поставщика, а только в пределах суммы балансовой стоимости своего товара. При этом расчет балансовой стоимости товара заявителя налоговым органом не представлен.
Суд установил следующее.
Между ООО «Агромир» и ОАО «Долгоруковский молзавод» 12.01.2005г. заключен договор поставки материалов (см. л.д. 92-93 – т.5). На основании этого договора ООО «Агромир» поставило заявителю по накладным № 25 от 28.02.2005г., № 61 от 06.04.2005г., № 110 от 07.06.2005г. материалы на сумму 1 075 076,60 руб., в том числе НДС в сумме 163 994 руб. Указанные материалы оприходованы; и в феврале, апреле, июне 2005г. НДС в указанной сумме предъявлен ОАО «Долгоруковский молзавод» к налоговому вычету (см. л.д. 94-111, 124-127 – т.5, а также акт проверки – л.д. 52 – т.4, решение № 50 – л.д. 72 – т.1).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Согласно разъяснениям, изложенным в определении N 93-О от 15.02.2005 Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Таким образом, право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги).
Согласно п.2.3 договора от 12.01.2005г. расчет за поставленные материалы производится покупателем перечислением на расчетный счет поставщика денежных средств или поставкой мол.продукции (см. л.д. 92 – т.5). Материалами проверки подтверждается, что оплата за приобретенные товары осуществлена заявителем путем поставки молочной продукции на сумму 882 647,50 руб., в том числе НДС 80333,41 руб. (см. л.д. 72 – т.1). Налоговый орган считает НДС, предъявленный к вычету завышенным на 83 661 руб. (163994 – 80333).
В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Довод заявителя о применении в данной ситуации п.1 ст.172 НК РФ суд считает не основанным на материалах дела. Судом установлено и заявителем не оспаривается, что поставка собственной продукции являлась способом оплаты приобретенных у ООО «Агромир» материалов, а не способом исполнения обязательства по поставке имущества в рамках другого договора. Таким образом, собственное имущество заявителя участвовало в расчетах за приобретенные им товары, что позволяет в данном случае руководствоваться порядком применения налоговых вычетов, установленном п.2 ст.172 НК РФ.
В Постановлении от 20.02.2001 N 3-П Конституционный Суд России указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (п. 3 Постановления).
С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что в случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, применение заявителем налогового вычета в размере сумм НДС, указанных поставщиком из стоимости материалов, приобретенных у ООО «Агромир», противоречит п.2 ст.172 НК РФ.
Довод заявителя о том, что п.2 ст.172 НК РФ не определяет ставку налогообложения, основан на тексте указанной нормы. Налоговые ставки установлены статьей 164 НК РФ. Однако учитывая, что п.2 ст.172 НК РФ устанавливает имущество, из которого необходимо исчислять налоговый вычет, суд считает, что налоговая ставка должна применяться к этому имуществу в размере, установленном именно для него статьей 164 НК РФ. Согласно п\п.1 п.2 ст.164 НК РФ налогообложение молока и молокопродуктов производится по налоговой ставке 10 процентов. Оснований для применения к молочной продукции налоговой ставки 18 % налоговым законодательством не установлено. В связи с этим исчисление налоговым органом налогового вычета по операциям с ООО «Агромир» по налоговой ставке 10 % суд считает обоснованным.
Однако судом установлено, что налоговым органом во время проверки не учтена поставка молпродукции по накладной № 1082 от 05.03.2005г., которая в свою очередь, учтена заявителем регистрах бухгалтерского учета (см. журнал – ордер 60.1.2). Таким образом, фактически заявителем отгружено ООО «Агромир» молочной продукции на сумму 1 150 567,59 руб., то есть оплачен весь товар, поступивший от ООО «Агромир» в сумме 1 075 076,6 руб. При этом, как видно из расчета, составленного налоговым органом в судебном заседании, при поставке молочной продукции на сумму 1 075 076,6 руб. НДС был выделен по ставке 10 % в сумме 97 734,23 руб. Разница между суммой налога, предъявленного к вычету, в результате этого расчета составила 66 260 руб. (163994 – 97734). Иную сумму НДС, указанную заявителем в собственном расчете налога (59397,66 руб.), суд не может учитывать, так как она образовалась исходя из всей поставки молпродукции в адрес ООО «Агромир» безотносительно стоимости полученных от этого Общества материалов. В связи с этим суд считает безосновательно начисленной сумму НДС 17401 руб. (83661 – 66260).
Кроме того, как видно из решения от 31.07.2007г., налоговый орган при применении п.2 ст.172 НК РФ не проверил балансовую стоимость молочной продукции, поставленной в счет оплаты материалов, и исчислил налог, исходя из цены реализации молокопродукции. По данным заявителя, балансовая стоимость масла выше его отпускной стоимости (см. расчет ОАО). В связи с этим налог по ставке 10 % составил 150 581,39 руб., что выше рассчитанного налоговым органом – 80333,41 руб. Контррасчета балансовой стоимости налоговый орган суду не представил, доказательств, опровергающих указанную заявителем балансовую стоимость масла, также не представил. Учитывая, что бремя доказывания по данному делу возложено на налоговый орган (п.5 ст.200 АПК РФ), суд считает, что налоговым органом не доказана обоснованность начисления НДС по данному эпизоду в сумме 83 661 руб. Однако при определении суммы НДС по имеющимся в деле материалам суд учитывает не всю балансовую стоимость масла, указанную заявителем, а только в той части, которая приходится на оплату поставленных ООО «Агромир» материалов в сумме 1075076, 60 руб. (накладные № 275 от 02.02.2005г., № 2117 от 14.04.05г., № 3655 от 13.06.2005г. № 1082 от 05.03.2005г. в части поставки 2252 кг масла, отпускная цена которых соответствует 17400,82 руб. – части учтенной по этой накладной оплаченной стоимости материалов). В связи с этим балансовая стоимость масла, приходящаяся на количество масла, отпущенного по названным накладным, равна 1 251 985 руб. (289050 + 458432 + 259372,8 + 245130,2), НДС по ставке 10 %, исчисленный из указанной балансовой стоимости масла, соответствует 125198 руб. Следовательно, занижение суммы НДС составляет 38796 руб. (163994 – 125198). Остальная сумма НДС – 44865 руб. (83661 – 38796) исчислена налоговым органом с нарушением п.2 ст.172 НК РФ.
Определяя сумму пени, приходящуюся на указанную сумму налога, в отсутствие контррасчета заявителя суд также применяет соответствующую пропорцию: 44865 х 17849,59 : 83661 = 9 572,22 руб.
С учетом изложенного суд считает требования заявителя в этой части подлежащими удовлетворению частично: в сумме недоимки в размере 44 865 руб. и пени в размере 9572,22 руб.
При таких обстоятельствах требования ОАО «Долгоруковский молзавод» подлежат удовлетворению частично: по налоговым санкциям – в сумме 76671,28 руб.; по пени – в сумме 628 251,62 руб. (316511,41 + 302167,99 + 9572,22); по налогу – 2 939 661 руб. (1481292 + 1413504 + 44865). В удовлетворении остальной части требований оснований не имеется.
В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны пропорционально размеру удовлетворенных требований. Поскольку судебный акт принят частично в пользу заявителя, понесенные им судебные расходы подлежат взысканию с МИФНС № 2 в размере, пропорциональном размеру удовлетворенных требований: 3644583,9 руб. (сумма, в отношении которой требования удовлетворены) х 2000 руб. (сумма уплаченной госпошлины) : 3697476,29 руб. (оспариваемая в решении сумма) = 1971,40 руб.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Признать незаконным решение начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по Липецкой области от 31.07.2007г. № 50 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения ОАО «Долгоруковский молзавод» к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 76 671 руб. 28 коп.; начисления пени по НДС в сумме 628 251,62 руб.; предложения уплатить 2 939 661 руб. налога на добавленную стоимость.
В удовлетворении остальной части требований отказать.
Взыскать с Межрайонной Инспекции ФНС России № 2 по Липецкой области 1971 руб. 40 коп. – возмещение судебных расходов по оплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в течение одного месяца в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г.Воронеже. По окончании указанного времени в двухмесячный срок решение может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г.Брянске.
Судья Л.С.Тонких
