Дата принятия: 25 августа 2008г.
Номер документа: А36-1665/2008
Арбитражный суд Липецкой области
398019 , г. Липецк, ул. Скороходова , 2
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
Дело № А36 –1665/2008
«25» августа 2008г. г. Липецк
Резолютивная часть решения оглашена 19 августа 2008г., в полном объеме решение изготовлено 25 августа 2008г.
Арбитражный суд Липецкой области в составе судьи Бессоновой Е.В.,
при ведении протокола помощником судьи Куропятниковой С.М.,
рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Компания Ассоль»
к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Липецкой области
о признании частично незаконным решения налогового органа от 30.05.2008г. №1/7-П
при участии в заседании:
от заявителя: Иванникова Т.И. – представитель (доверенность от 26.06.2008г.);
Боссауэр М.В. – представитель (доверенность от 26.06.2008г.);
Чернышова Л.И. – представитель (доверенность от 09.07.2008г.).
от МИФНС: Панченко Т.В. – зам.начальника инспекции (доверенность от 11.04.2008г.);
Ломовская С.В. – зам.начальника отдела (доверенность от 27.06.2008г.);
Леньшина В.П. – зам.начальника отдела (доверенность от 27.06.2008г.);
Исаевская С.В. – ведущий специалист-эксперт (доверенность от 09.01.2008г.).
У С Т А Н О В И Л :
Заявитель обратился в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № 4 по Липецкой области от 30.05.2008г. №1/7-П «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122,123 НК РФ в сумме 129 183 руб., начисления пени в размере 86 856 руб. 01 коп.; предложения уплатить в срок, указанный в требовании, недоимку на сумму 7 499 415 руб.; предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет (п.1,2,4 резолютивной части решения).
На стадии подготовки дела к судебному разбирательству заявитель уточнил заявленное требование и просил признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 4 по Липецкой области от 30.05.2008г. №1/7-П «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: привлечения к налоговой ответственности: по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа сумме 121 840 руб. (п.1 (1) решения), по п.1 ст. 126 НК РФ в размере 1 750 руб. (п.1 (3) решения); начисления пени по НДС в сумме 70 143 руб., ЕСН в сумме 1 436,29 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 145,89 руб., НДФЛ в сумме 15 276, 72 руб. (п.2 (2-5) решения); предложения уплатить в срок, указанный в требовании, недоимку: по НДС в сумме 8 704 434 руб. (п. 4.1. (1) решения), по НДФЛ в сумме 87 руб. (п. 4.1 (11) решения); ЕСН в сумме 9 930 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 4 847 руб. (п.п.4.1 (6-10 решения).
С учетом положений п.1,5 ст. 49 АПК РФ данное уточнение предмета требования принято судом к рассмотрению.
В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил требование, исключив доводы о незаконности решения в части привлечения к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ. Данное уточнение предмета требования в силу положений ст. 49 АППК РФ принято судом к рассмотрению.
В связи с корректировкой оспариваемого решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявитель вновь уточнил предмет требования и просил признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 4 по Липецкой области от 30.05.2008г. №1/7-П «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: привлечения к налоговой ответственности: по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа сумме 113 071 руб. (п.1 (1) решения); начисления пени по НДС в сумме 70 143 руб., ЕСН в сумме 1 436,29 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 145,89 руб., НДФЛ в сумме 15 276, 72 руб., (п.2 (2-5) решения); предложения уплатить недоимку: по НДС в сумме 8 704 434 руб. (п. 4.1. (1) решения), по НДФЛ в сумме 87 руб. (п. 4.1 (11) решения); ЕСН в сумме 9 930 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 4 847 руб. (п.п.4.1 (6-10 решения).
Данное уточнение предмета требования также принято к рассмотрению с учетом положений п.1,5 ст. 49 АПК РФ.
Налоговый орган письменным отзывом заявленные требования оспорил, настаивая на законности и обоснованности принятого решения (см. л.д. 77-81 т.1).
В судебном заседании 12.08.2008г. объявлен перерыв, слушание дела возобновлено 19.08.2008г. в данное заседание от заявителя поступило уточненное требование, в котором к ранее заявленному уточнению заявитель прибавил требование об изложении пункта 3 решения в следующей редакции: «возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 704 486 руб.».
Данное уточнение предмета требования принято судом к рассмотрению с учетом положений п.1,5 ст. 49 АПК РФ.
Выслушав представителей сторон, изучив и оценив материалы дела, суд установил следующее.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» (далее Общество) (акт проверки от 28.04.2008г. №1/7-П на л.д.19-47 т.1) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, уплаты и перечисления, в том числе, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2004г. по 30.06.2006г., налога на добавленную стоимость за период с 01.11.2004г. по 31.07.2006г.
По результатам проверки заместителем руководителя Межрайонной ИФНС России № 4 по Липецкой области принято решение №1/7-П от 30.05.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с резолютивной частью оспариваемого ненормативного акта налогового органа заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 6 398,6 руб.; за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 121 840 руб.; к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 944,40 руб., по ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1750 руб. Кроме того, заявителю было предложено уплатить недоимку, в том числе, по НДС в размере 8 704 434 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 4722 руб. (их них 87 руб. по оспариваемому эпизоду); единому социальному налогу в общей сумме 38 381 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату НДС – 70 143 руб.; ЕСН – 1436,29 руб., НДФЛ – 15 276,72 руб. (п.2,4 резолютивной части решения). В п.3 резолютивной части решения заявителю предписывалось возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 1 924 368 руб., исчисленный в завышенных размерах за 2006 год, в п.5 резолютивной части решения налогоплательщику - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с оспариваемым решением, заявитель реализовал свое право на обращение в Арбитражный суд Липецкой области, а также в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Липецкой области от 25.07.2008г. оспариваемый ненормативный акт признан частично недействительным (см. решение на л.д. 19-26 т.3).
1. «А» При рассмотрении спора судом было установлено, что в адрес налогоплательщика в декабре 2005 года было поставлено оборудование, подлежавшее монтажу (ГТД №10109030/281205/0003279, ГТД №10109030/061205/0003025, счета см. л.д. 144-154 т.2), которое налогоплательщик в бухгалтерском учете отразил на счете 07 "Оборудование к установке". В декабре 2005 года стоимость оборудования и НДС оплачены на таможне. Впоследствии налогоплательщиком выполнены работы по монтажу данного оборудования, в окончательном виде операция нашла отражение в книге покупок в апреле 2006г. Посчитав, что заявителем соблюдены все необходимые условия для применения налогового вычета, он представил в налоговый орган декларацию за апрель 2006г., отразив в ней соответствующую сумму налогового вычета в размере 7 484 551,57 рублей.
Отказ в подтверждении правомерности заявленного вычета налоговый орган обосновывает следующим. Коль скоро оборудование подлежащее монтажу оприходовано и оплачено в декабре, счет-фактура выставлен в декабре 2005г., а расходы на приобретение данного оборудования не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ и поэтому условия принятии к вычету НДС, уплаченного на таможне после ввода в эксплуатацию смонтированного оборудования (после учета на счете 01 «Основные средства»), не нашли разъяснений в НК РФ, то данная сумма не может быть заявлена к вычету в апреле 2006 года, так как подлежала вычету ранее – в декабре 2005г.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
На основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 Кодекса, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.
В данном случае налогоплательщиком было приобретено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету не относилось к основным средствам (пункты 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств). Учет приобретенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствовал о его надлежащем оприходовании (учете).
Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, в силу пункта 1 статьи 169 Н К РФ является счет-фактура.
Пунктами 3 и 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Пунктом 2 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914, предусмотрено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.
В соответствии с пунктами 7 и 8 названных Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005г. № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее - Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).
Следовательно, на основании счета-фактуры вычет налога на добавленную стоимость после 1 января 2006 года может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом принятия к учету товара (работы, услуги) поступивший налогоплательщику счет-фактура зарегистрирован в книге покупок.
Операции по приобретению оборудования отражены в книге покупок за апрель 2006 года (приобщена в материалы дела). Оборудование в полном объеме оплачено и оприходовано ранее.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что в предшествующем (декабре 2005 года) по отношению к спорному (апрель 2006 года) налоговому периоду Общество операции по приобретению оборудования в книге покупок не регистрировало, налог на добавленную стоимость по нему к вычету не предъявляло.
Применение налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, которое он может реализовать, начиная с налогового периода соблюдения условий, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, по мере отражения счетов-фактур в книге покупок, в том числе и в более поздние налоговые периоды.
Действительно, право на применение вычета по суммам налога, уплаченного поставщику за приобретенное оборудование, возникает с момента оплаты и постановки на учет при наличии соответствующих документов.
Вместе с тем, при доначислении спорных сумм налога налоговым органом не учтено, что применение вычета по НДС в более позднем периоде не влечет автоматического возникновения задолженности в бюджет.
Кроме того, суд полагает необходимым отметить следующее. В рассматриваемом случае нормы статей 171, 173, 176 НК РФ не содержат ограничений и не запрещают Обществу воспользоваться принадлежащим ему правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период, чем тот, в котором у него возникло такое право, с учетом того, что все условия на применение налогового вычета соблюдены налогоплательщиком.
В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006г. № 10807/05 отмечено следующее: "положение абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, используемых при оказании налогоплательщиком услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет. Из Кодекса и нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения налоговых деклараций, не вытекает, что налогоплательщик обязан предъявлять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам основных средств, с отражением их в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость".
Учитывая, что налоговым органом фактически не оспаривается право на применение налогового вычета и наличие подтверждающих документов в апреле 2006 года, суд находит обоснованными действия заявителя по отражению налогового вычета в налоговой декларации за апрель 2006г., следовательно, и основания для доначисления соответствующих сумм пеней в размере 86 856,01 руб. отсутствовали.
«Б» По результатам проведенной налоговой проверки Общество привлечено к ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС по предоставленным «в период проверки» уточненным декларациям в виде штрафа в размере 121 840 руб. В частности, согласно уточненным декларациям за май 2006г. (дата представления 11.09.2006г. и 16.01.2007г.) и июль 2006г. (дата представления 11.09.2006г. и 12.09.2006г.) к уплате в бюджет подлежит 609 204 руб. (в т.ч. за май - в сумме 585 203 руб., за июль – 26 001 руб.). Поскольку указанные декларации представлены в ходе проверки, то, по мнению налогового органа, в силу положений п.п.1 п.4 ст. 81 НК РФ Общество не может быть освобождено от налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.
Спорная позиция была предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом в рамках рассмотрения апелляционной жалобы. В результате ее рассмотрения с учетом анализа даты и времени поступления уточненных налоговых деклараций за май, июль 2006г. применительно к положениям ст. 81 НК РФ УФНС России по Липецкой области признано недействительным оспариваемое решение в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в суммах 3 569 руб., 436 руб., 4 764 руб. В оставшейся части (штраф в сумме 113 071 руб.) решение оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.
В силу положений ст. 122 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 производится в случае выявления налогового правонарушения, выразившегося в неуплате или неполной уплате суммы налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий.
Согласно п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний.
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Таким образом, штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ должны исчисляться не просто, исходя из суммы налога к уплате по налоговой декларации (что имело место быть в рамках оспариваемого решения), а с неуплаченной суммы налога.
Согласно имеющихся в деле актов сверки расчетов по налогам, сборам и взносам за периоды с 01.01.2006 по 28.02.2006г, с 01.01.2006 по 30.09.2006г., а также с учетом ранее приведенных судом доводов об оценке налогового обязательства апреля 2006г., у ООО «Компания «Ассоль»» имеется переплата по НДС, значительно превышающая доначисленные по уточненным налоговым декларациям по НДС суммы.
В этой связи, основания для привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 113 071 руб. – отсутствуют.
«В» В просительной части заявления налогоплательщик настаивает на признании незаконным п.п.4.1 п.4 резолютивной части решения в отношения предложения уплатить недоимку по НДС в общей сумме 8 704 434 рублей, несмотря на то, что фактически по материально-правовому обоснованию оспаривает лишь неправомерность решения об отказе в применении налогового вычета по приобретенному оборудованию в апреле 2006г.
Вместе с тем, данная позиция основана заявителем на анализе положений ст. 11 НК РФ. В частности, недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Существо выявленных при проверке правонарушений сводилось к установлению фактов неправомерного применения налоговых вычетов (в том числе по эпизодам, не оспоренным заявителем).
Избранная налоговым органом в резолютивной части решения формулировка: «предложить обществу уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 704 434 руб.» применена без учета того обстоятельства, что применение вычета по НДС в более позднем периоде либо неправомерное применение налогового вычета не влечет автоматического возникновения задолженности в бюджет.
Материалами дела в полном объеме было подтверждено, что как на момент выявления правонарушения, так и на момент вынесения решения у налогоплательщика имелась переплата, перекрывающая суммы доначислений по соответствующим периодам. В результате фактически у Общества образовывалась не недоимка по смыслу ст. 11 НК РФ, а обязанность уменьшения суммы превышения налоговых вычетов над суммой налога, подлежащей уплате.
Налоговый орган в обоснование законности избрания вышеприведенной судом формулировки указал на необходимость корректировки данных лицевого счета налогоплательщика, а также обратил внимание на пункт 3 резолютивной части решения, в котором налогоплательщику возмещается из бюджета НДС в сумме 1 924 368 руб., исчисленный в завышенных размерах за 2006 год.
Вместе с тем, лицевой счет налогоплательщика является внутренним документом налогового органа и необходимость его корректировки не может влиять на права и законные интересы заявителя.
Более того, приведенный довод налогового органа в полном объеме опровергается выставлением на основании оспариваемого решения требования на всю спорную сумму (8 704 434 руб.).
Проанализировав состояние расчетов с бюджетом по всей совокупности налоговых периодов, являвшихся предметом проверки, суд установил, что с учетом наличия переплаты (превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой налога к уплате) и правомерности доводов заявителя в отношении сумм налоговых вычетов по приобретенному оборудованию у налогоплательщика по результатам проверки отсутствует недоимка по НДС в смысле, придаваемом ст. 11 НК РФ. Даже с учетом всех выявленных в ходе проверки нарушений, не оспоренных заявителем, у Общества возникает право на возмещение из бюджета НДС в сумме 704 486 рублей.
Все приведенные судом обстоятельства в совокупности свидетельствуют о применении в резолютивной части решения не соответствующей положениям НК РФ формулировки «предложение уплатить недоимку в сумме 8 704 434 руб.». Одновременно суд, руководствуясь положениями ст. 78 НК РФ, соглашается с позицией налогоплательщика о необходимости изложения пункта 3 резолютивной части решения в следующей редакции: «возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 704 486 рублей».
2. «А» Налоговым органом в оспариваемом решении указано, что в нарушение ст.237 НК РФ в налоговую базу не включены доплаты до фактического заработка работникам, направленным в служебные командировки, с оплатой по среднему заработку, что привело к неполной уплате единого социального налога в сумме 9 930 руб.
Данное нарушение подтверждается индивидуальными карточками учета, расчетом среднего заработка и сумм к начислению, карточкой счета 91.2, налоговой декларацией, командировочными удостоверениями, коллективным договором на 2002-2003г. разд.2. Ссылок на иные обстоятельства совершенного правонарушения в решении не имеется.
Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства судом исследовался характер произведенных выплат, а также источник, за счет которого данные выплаты произведены.
В этой связи было установлено, что Общество производило спорные выплаты на основании Положения «О командировании сотрудников». Согласно пояснению заявителя, не оспоренному налоговым органом, при осуществлении данных выплат предприятие руководствовалось положениями п.21 ст. 270 НК РФ и производило их за счет чистой прибыль.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001г. №167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемыми налогоплательщикам в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что перечисленные в пункте названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные расходы и на расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены расходы на оплату труда (п.п. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В то же время, в силу п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, выплата работникам произведена Обществом в спорный период за счет чистой прибыли, оставшейся в его распоряжении. На это обстоятельство налогоплательщиком было своевременно указано в разногласиях к акту проверки, однако данным довода надлежащей оценки не дано.
Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом представлено не было.
При таких обстоятельствах затраты налогоплательщика в виде названных выплат согласно п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли и, соответственно, в силу прямого указания п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Общая сумма доначислений по данному эпизоду составила 9930 руб. – ЕСН, 4847 руб. – страховых взносов.
«Б» Оспариваемым решением по ЕСН И страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начислены суммы пени. Вместе с тем, вышестоящим налоговым органом оспариваемое решение в данной части признано незаконным.
3. «А» Как видно из материалов дела при проверке правильности определения налоговой базы, исчисления и удержания НДФЛ налоговым органом установлено, что: «в нарушение ст. 210 НК РФ в 2004г. Бауриной Н.Ю. не включена в доход сумма 770 руб. (см. абз. 4 стр.21 решения).
Материалами дела установлено следующее. Баурина Н. Ю. была направлена в служебную командировку в г. Пятигорск с 24 по 28 января 2004 года (командировочное удостоверение № 53 от 23.01.2004г.). По возвращении из командировки она предоставила авансовый отчет и документы, подтверждающие произведенные ей расходы. При этом судом было установлено, что Баурина Н. Ю. выехала в г.Пятигорск 24.01.2004 года, в г.Пятигорске она находилась с 26 по 27 января 2004 года, прибыла в г. Лебедянь 28.01.2004 года. В период командировки Баурина Н. Ю. проживала в МУП «Гостиница «ПЯТИГОРСК», выставившей ей счета за проживание на общую сумму 1440 рублей за период проживания с 26 по 28 января 2004 года (двое суток).
В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с Правилами оказания гостиничных услуг (утв. Постановлением Правительства РФ № 490) цена номера (места в номере), а также форма его оплаты устанавливаются исполнителем (гостиницей). Исполнителем может быть установлена посуточная или почасовая оплата проживания. Потребитель обязан оплатить оказанную исполнителем в полном объеме услугу после принятия ее потребителем. С согласия потребителя услуга может быть оплачена им при заключении договора в полном объеме или путем выдачи аванса. Согласно пункту 13. Правил плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - с 12 часов текущих суток по местному времени. При размещении до расчетного часа (с 0 до 12 часов) плата за проживание не взимается. В случае задержки выезда потребителя плата за проживание взимается в следующем порядке: не более 6 часов после расчетного часа - почасовая оплата; от 6 до 12 часов после расчетного часа - плата за половину суток; от 12 до 24 часов после расчетного часа - плата за полные сутки (если нет почасовой оплаты). При проживании не более суток (24 часов) плата взимается за сутки независимо от расчетного часа.
Как следует из представленного железнодорожного билета отправление из г. Пятигорска осуществлялось в 20 часов 16 минут 27 января.
Баурина Н.Ю. въехала в гостиничный номер 26 января с 07 часов (в 07 часов 27 января она снимала номер сутки). После окончания расчетного часа 27 января Баурина Н.Ю. продолжала пользоваться номером, что повлекло обязанность оплаты соответствующих услуг гостиницы, которая выставила счет за сутки с 12 часов 27 января по 12 часов 28 января. Счет оплачен Бауриной Н.Ю. в полном объеме.
В силу положений ст. 41 НК РФ в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В данном случае рассматриваемая сумма (носящая компенсационный характер - компенсация фактически произведенных расходов) не может быть отнесена к доходу физического лица по своей экономической составляющей, следовательно, не должна включаться в налоговую базу по НДФЛ.
Кроме того, суд по данной спорной позиции полагает необходимым обратить внимание на существенное нарушение налоговым органом положений ст. 101 НК РФ, устанавливающей, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности
В данном случае существо совершенного правонарушения сформулировано в одном абзаце без ссылок как на обстоятельства совершенного правонарушения, а также нарушенные заявителем нормы права.
«Б» Налоговым органом в оспариваемом решении указывается, что Обществом не исчислен и не удержан налог с подарка (автомобиля ВАЗ -21102), полученного Ярошевичем В.В. на сумму 159 500 рублей по договору от 26.01.2004г., в сумме 20 735 рублей. Кроме того, данная сумма включена в расчет суммы пени по НДФЛ.
Как установлено материалами дела по договору от 26.01.2004г. (см. л.д. 98-99 т.2) Ярошевичу В.В. безвозмездно передан в собственность по акту приема-передачи автомобиль марки ВАЗ-21102 стоимость 135 170 рублей (без НДС).
Ярошевич В.В. на момент заключения данного договора имел статус бывшего работника поскольку был уволен из Общества приказом от 16.01.2004 года. Неоьбходимо отметить, что на момент заключения договора (26.01.2004 г.) все расчеты с Ярошевичем В. В. были произведены в полном размере.
В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно абз. 5 п. 3 ст.45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Из буквального толкования п.4 ст.24 НК РФ следует, что обязанность налоговых агентов по перечислению имеется только в отношении удержанных у налогоплательщика сумм налогов.
Кроме того, п.1 ст. 207 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются только физические лица.
Из анализа абз.2 п.6 ст.226 НК РФ следует, что обязанность налогового агента по перечислению сумм НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, возникает только после фактического удержания исчисленной суммы налога.
В силу п.9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, арбитражный суд приходит к выводу о том, что в случае не исчисления и не удержания НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате данного налога считается не исполненной, то есть именно у него возникает задолженность (недоимка) по НДФЛ перед бюджетом.
Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в том случае, если он удержал НДФЛ из дохода налогоплательщика, но не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Выводы арбитражного суда о том, что налоговый агент не может являться плательщиком НДФЛ и обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ возникает только в случае удержания суммы НДФЛ при выплате дохода налогоплательщику, подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2003г. №175-О (абз. 4,5 п.2).
Налоговым органом не оспаривается тот факт, что при заключении спорного договора с «дохода», полученного Ярошевичем В.В. в натуральной форме (в виде автомобиля), НДФЛ заявителем не исчислялся и не удерживался.
При этом в силу п.5 ст.24 НК РФ не исполнение Обществом обязанностей налогового агента, в частности по удержанию сумм НДФЛ при выплате дохода физическому лицу (подп.1 п.3 ст.24 НК РФ), а также по информированию налогового органа о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ), может является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 123, 126 НК РФ, но не является основанием для возложения на налогового агента дополнительных обязанностей (уплата НДФЛ) не только не предусмотренных, но в данном случае прямо запрещенных налоговым законодательством (п.9 ст.226 НК РФ).
В отношении начисления сумм пени по НДФЛ по данному эпизоду следует отметить следующее.
В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на налоговых агентов (п.7 ст.74 НК РФ).
Таким образом, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае не удержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога (см. постановление Президиума ВАС от 16.05.2006г. №16058/05).
Вместе с тем с учетом положений подп.1 п.3 ст.24, п.4 ст.226 НК РФ, а также правовых позиций, сформулированных в отношении обязанностей налогового агента в постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999г. №41/9 (п.10) и постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. №5 (п.44), арбитражный суд считает, что начисление пени обосновано только на те суммы не удержанного и, как следствие, не перечисленного налоговым агентом НДФЛ, удержание которых реально было возможно.
Поскольку в данном случае такие обстоятельства не установлены – начисление пени не является правомерным.
«В» В отношении обоснованности начисления оставшейся части пени по НДФЛ суд полагает необходимым обратить внимание на следующее.
Во-первых, коль скоро, нарушения по большей части эпизодов также связаны с неправомерным не включением в состав дохода определенных сумм, из которых не исчислен и не удержан налог, то применяется ранее приведенная судом позиция.
Во-вторых, исходя из представленных в материалы дела доказательств (см. оборотно-сальдовые ведомости по счету 68.1) у налогоплательщика имелась переплата по налогу на доходы физических лиц, исключающая правомерность начисления пени (п.42 Постановления Пленума ВАС РФ №5).
С учетом изложенного требования заявителя подлежат удовлетворению с учетом последнего уточнения – в полном объеме.
Согласно ст. 110 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально удовлетворенным исковым требованиям. Вместе с тем, с учетом неимущественного характера заявленного требования, уплаченная государственная пошлина в размере 3000 рублей (2000 рублей – при подаче заявления о признании решения незаконным, 1000 рублей – при оплате заявления об обеспечении иска), подлежит взысканию в пользу заявителя с Межрайонной ИФНС РФ № 4 по Липецкой области.
Руководствуясь статьями 100-110-167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
Признать незаконным (не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации) решение заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по Липецкой области от 30.05.2008г. №1/7-П «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в редакции решения Управления ФНС России по Липецкой области от 25.07.2008г. «По апелляционной жалобе ООО «Компания «Ассоль» в части:
- привлечения общества с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» к налоговой ответственности: по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа сумме 113 071 руб. (п.п.1 п.1 резолютивной части решения);
- предложения обществу с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 704 434 руб. (п.п.4.1.1.п.4 резолютивной части решения);
- начисления обществу с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» пени по НДС в сумме 70 143 руб. (п.п.1 п.2 резолютивной части решения);
- предложения обществу с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» уплатить недоимку по единому социальному налогу в сумме 9930 руб., страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 4 847 руб. (пп.4.1.6- п.п.4.1.10 п.4 резолютивной части решения);
- предложения обществу с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 87 руб., (п.п.4.1.11 п.4 резолютивной части решения);
- начисления обществу с ограниченной ответственностью «Компания «Ассоль» пени по НДФЛ в размере 15 276,72 руб. (п.п.2 п.2 резолютивной части решения).
Пункт 3 резолютивной части решения изложить в следующей редакции: «возместить из средств соответствующего бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 704 486 рублей.»
Обязать Межрайонную ИФНС России № 4 по Липецкой области устранить допущенные нарушения законных прав и интересов общества с ограниченной ответственностью «Компания Ассоль».
Взыскать с Межрайонную ИФНС России № 4 по Липецкой области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Компания Ассоль» 3000 (три тысячи) рублей расходов в виде уплаченной государственной пошлины.
Данное решение может быть обжаловано в месячный срок с момента вынесения в Девятнадцатый Арбитражный суд апелляционной инстанции в г. Воронеже, по истечении данного срока – в двухмесячный срок – в суд кассационной инстанции в г. Брянске.
Судья Е.В. Бессонова
