Дата принятия: 20 сентября 2010г.
Номер документа: А36-1374/2010
Арбитражный суд Липецкой области
398019, г.Липецк, ул.Скороходова, 2
http://lipetsk.arbitr.ru, e-mail: arbsud@lipetsk.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г.Липецк Дело №А36-1374/2010
Резолютивная часть решения оглашена «13» сентября 2010 г.
Полный текст решения изготовлен «20» сентября 2010г.
Арбитражный суд Липецкой области в составе судьи Наземниковой Н.П.,
при ведении протокола помощником судьи Казариной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело
по заявлению Открытого акционерного общества «Агроном»
к МИФНС России №4 по Липецкой области
о признании недействительным решения от 18.12.2009 г. №48-юп «О привлечении ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», в редакции решения УФНС России по Липецкой области от 03.03.2010г. в части предложения уплатить задолженность по страховым взносам на ОПС за 2005-2007 г.г., по НДФЛ, а также соответствующие суммы пени и штрафа,
при участии в заседании:
ОАО: Гурьев А.А. – представитель (доверенность от 01.03.2010 г.), Никулина Т.В. – главный бухгалтер (доверенность от 25.08.2010г. №757д),
от МИФНС: Леньшина В.П. - заместитель начальника отдела выездных проверок (доверенность от 04.05.10 г. №24), Муравьёв А.С. – главный госналогинспектор отдела выездных проверок (доверенность от 04.05.10 г. №26), Ивахова Е.А. - начальник юридического отдела (доверенность от 12.04.10 г. №21), Павлова О.В. – начальник выездных проверок (доверенность от 12.08.10 г. №35),
У С Т А Н О В И Л:
Открытое акционерное общество «Агроном» обратилось в суд с заявлением к МИФНС России №4 по Липецкой области, в котором просит суд признать недействительным решение МИФНС России №4 по Липецкой области от 18.12.2009 г. №48-юп (в редакции решения УФНС России по Липецкой области от 03.03.2010 г.) о привлечении ОАО «Агроном» к налоговой ответственности:
1) в виде штрафа по п.2 ст.119, п.1 ст.122, ст.123, п.1 ст.126, НК РФ в сумме 36 394 571,74 руб.;
2) начисления пени в сумме 8 816 838,23 руб., в том числе по НДФЛ в сумме 677 291,30 руб., по ЕСН в сумме 1 010 792,16 руб., ОПС в сумме 734 694 руб., по ЕСХН в сумме 427 001,31 руб., по налогу на имущество в сумме 642368,58 руб., по НДС в сумме 5 267 024,96 руб., по ЕНВД в сумме 57 665,92 руб. (п.2, п.3.3. решения);
3) предложения уплатить недоимку в сумме 37 754 297,80 руб., в том числе по ЕСХН за 2005 год в сумме 833 506 руб., по ЕСХН за 2006 г. в сумме 634 791 руб., по НДС за 2007 г. в сумме 21 401 797 руб., по налогу на имущество за 2007 г. в сумме 2 719 595 руб., по ЕНВД в сумме 430 315,8 руб., по ЕНС за 2007 г. в сумме 7 870 085 руб., по ОПС в сумме 2 831 149 руб., по НДФЛ в сумме 1 033 058 руб. (п.3.1. решения), а также предложения взыскать с физических лиц не удержанный НДФЛ в сумме 2 156 141 руб. (п.3.4. решения).
Определением суда от 12.04.2010 требования заявителя о признании недействительным решения от 18.12.2009 г. №48-юп «О привлечении ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:
- предложения уплатить ОПС за 2005-2007 г.г. в размере 2 831 149 руб., в т.ч. страховая часть – 2 405 857 руб. (п.п. 7 п. 3.1), накопительная часть - 425 292 руб. (п.п. 8 п. 3.1.), соответствующих сумм пени (734 694 руб. - п.п. 3 п. 2) и штрафа;
- предложения уплатить НДФЛ задолженность в сумме 1 033 058 руб. (п.п. 9 п. 3.1);
- предложения взыскать с физических лиц суммы не удержанного НДФЛ в размере 2 156 141 руб. (п.3.4), соответствующих сумм пени (677 291 руб. 30 коп. – п.п. 1 п.2 – решения) и штрафа, предложения уплатить штраф в размере 2 250 руб. (п.п. 3 п.1 решения (в редакции решения УФНС России по Липецкой области от 03.03.10 г.),
выделены в отдельное производство с присвоением № А36-1374/2010 (см.л.д.145-149 т.1).
В судебных заседаниях 26.08.10г., 30.08.10г., 07.09.10г. были объявлены перерывы, судебное заседание продолжено 13.09.10г.
Заявитель полагает, что решение налогового органа в части доначисления страховых взносов по ОПС и НДФЛ является недействительным, поскольку считает, что физические лица, с которыми ОАО «Агроном» были заключены гражданско-правовые договоры на перевозку грузов в силу ст.11 НК РФ являются индивидуальными предпринимателями и должны самостоятельно уплачивать налоги. Также заявитель полагает, что налоговым органом необоснованно доначислены ОПС и НДФЛ на суммы премий, выплаченных заявителем. При этом заявитель указывает на отсутствие в акте и решении сведений и документов, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о том, что данные премии носили производственный характер.
Кроме того, заявитель полагает, что налоговым органом превышены контрольные полномочия, поскольку обязательные платежи во внебюджетные фонды не являются налогом, и налоговый орган не вправе был контролировать правильность исчисления страховых взносов, тем более предлагать их к уплате (см.л.д.1-4 т.2, 87-88 т.11).
Налоговый орган, напротив, считает решение в оспариваемой части законным и обоснованным.
Исследовав материалы дела, изучив и дав оценку имеющимся в деле доказательствам, суд установил следующее.
Открытое акционерное общество «Агроном» является действующим юридическим лицом, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации в ЕГРЮЛ (см.л.д.134 т.1).
На основании решения от 17.12.2008г. №48 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Агроном» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: водный налог, ЕСН, ЕСХН, земельный налог, НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007гг.; НДФЛ за период с 14.08.2007 по 17.12.2008гг.; налог на имущество, налог на прибыль, ОПС, транспортный налог за период с 01.01.2005 по 31.12.2007гг. (см.л.д.3-4 т.3).
По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт от 02.11.2009г. (см.л.д.10-128 т.2) и принято решение от 18.12.2009г. №48-юп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции УФНС России по Липецкой области от 03.03.2010г.).
Решением Управления ФНС по Липецкой области от 03.03.2010 г. отменено решение Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Липецкой области № 48-ЮП от 18.12.2009 года «О привлечении ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начислений НДФЛ по эпизоду уплаты Обществом процентов за физических лиц, а именно НДФЛ в сумме 31348 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 6269,60 руб., а также пени в размере 9061,27; изменена резолютивная часть решения путем снижения размера штрафных санкций в два раза, т.е. до 36 394 571,74 руб. В остальной части решение Межрайонной Инспекции ФНС России №4 по Липецкой области №48-ЮП от 18.12.2009 года «О привлечении ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения (см.л.д.9-43 т.3).
Таким образом, после внесения изменений УФНС, заявитель оспаривает решение МИФНС в редакции решения УФНС России по Липецкой области от 03.03.2010г., которым налогоплательщик:
1) привлечен к налоговой ответственности:
- по ст.123 за неправомерное не перечисление (не полное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (в редакции решения УФНС от 03.03.2010г.) в сумме 315 785,10 руб. (п.п.4 п.1 резолютивной части решения МИФНС),
- по ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах (в редакции решения УФНС от 03.03.2010г.) в сумме 2250 руб. (п.п.3 п.1 резолютивной части решения МИФНС);
2) налоговым органом начислены пени на основании ст.75 НК РФ:
- по налогу на доходы физических лиц в сумме 668 230, 14 руб. (в редакции решения УФНС от 03.03.2010г.) (п.п.1 п.2 резолютивной части решения МИФНС),
- по обязательному пенсионному страхованию в сумме 734 694 (в редакции решения УФНС от 03.03.2010г.) (п.п.3 п.2 резолютивной части решения МИФНС);
3) ОАО «Агроном» предложено уплатить недоимку:
- по налогу на доходы физических лиц 1 033 058 руб. (п.п.9 п.3.1. резолютивной части решения МИФНС),
- по обязательному пенсионному страхованию в сумме 2 831 149 руб.(п.п.7,8 п.3.1. резолютивной части решения МИФС);
также указанным решением МИФНС предложила ОАО «Агроном» взыскать с физических лиц суммы неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 2 124 793 руб. (с учетом решения УФНС) в соответствии с п.2 ст.231 НК РФ в порядке, предусмотренном п.4 ст.226 и ст.45 НК РФ (см.л.д.117-121 т.3).
Как следует из материалов настоящего дела, входе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение п.2 ст. 10 Федерального Закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» №167 от 15.12.2001г., ст.236, ст.237 НК РФ организация не включала в базу для исчисления страховых взносов начисленные выплаты в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера, премию за производственные показатели, начисленную, согласно коллективного договора и приказов. В связи с чем, налоговый орган предложил заявителю уплатить недоимку по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) в общей сумме 2 831 149 руб., в том числе ОПС по страховой части – 1 842 044 руб., ОПС по накопительной части – 348 488 руб. и начислил пеню в сумме 734 694 руб., в том числе пени по ОПС по страховой части – 626 535 руб., по ОПС накопительная часть – 108 159 руб. (см.расчет на л.д.104 т.14).
В соответствии со ст. 3 Федерального закона №167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
В перечень налогов и сборов, закрепленный ст. ст. 13 - 15 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не включены, в связи с чем они не относятся к числу налогов.
Указанная позиция закреплена в Определении Конституционного Суда РФ №28-О от 05.02.2004, согласно которому в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, и, следовательно, по своей социально-правовой природе не являются налоговыми платежами.
Учитывая изложенное Федеральный закон №167-ФЗ от 15.12.2001 не может быть отнесен к законодательству о налогах и сборах.
Между тем, согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона №167-ФЗ от 15.12.2001 контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами.
В этих целях страхователи обязаны представлять в налоговые органы расчеты сумм авансовых платежей по страховым взносам и декларацию по страховым взносам (статья 24 Закона).
При этом, в соответствии с п. п. 3, 4 ст. 25 Федерального закона №167-ФЗ от 15.12.2001 взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в порядке, определенном в статье 25.1 названного Закона.
Таким образом, возложение обязанности по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы не дает оснований для принятия последним решение о начислении страхователю страховых взносов и пеней, а также о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные не в сфере налоговых правоотношений.
Следовательно, доначисление Инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату в оспариваемом решении является неправомерным.
Как видно из материалов дела доначисление сумм НДФЛ в сумме 1 033 058 руб., пени в сумме 258 45395 руб. и штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 103 305,80 руб. явилось следствием неправомерного не перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного заявителем из выплаченного дохода.
По мнению заявителя, налоговым органом не описан состав вменяемого налогового правонарушения. Так не указан, когда, у какого налогоплательщика был удержан налог на доходы физических лиц и в отношении кого не была исполнена обязанность по перечислению налога в бюджет. Отсутствие описания события правонарушения, по мнению заявителя, свидетельствует об отсутствии самого события (см.л.д.3-4 т.2).
Указанный довод заявителя суд считает необоснованным, поскольку из акта от 02.11.2009 г. №1/52 и решения МИФНС от 18.12.2009 г. №48-юп следует, что при проверке полноты и своевременности перечисления удержанного налога с выплаченного дохода физическим лицам налоговым органом установлено, что в нарушение ст.226 НК РФ налоговый агент допускал несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога с выплаченного дохода физическим лицам, за период проверки не перечислено в бюджет налога в сумме 1 033 058 руб. (см.приложение к акту проверки) (см.л.д.81 т.1, л.д.77 т.2). Неотъемлемой частью акта были приложения. Так в приложении №2 (к акту проверки) налоговым органом был приложен расчет суммы задолженности по НДФЛ с выплаченных доходов, в котором помесячно были сведены суммы выплаченного физическим лицам дохода, указана конкретная дата получения дохода, указана сумма НДФЛ, который был удержан заявителем и не перечислен в бюджет (см.л.д.86-91 т.2). Выплата заработной платы подтверждается расчетно-платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами и журналами проводок по счету 70 «Расчет с персоналом по оплате труда», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» (см.л.д.49-83 т.10) и дополнительно представленные в судебное заседание журналы проводок за весь период проверки (см.л.д.121-129 т.14). Заработная плата выдавалась через кассу или перечислялась на расчетный счет (карточки на выдачу заработной платы) (см.л.д.49-99 т.10). Не перечисление налога подтверждается главной книгой по счету 68/5 (см.л.д.122-123 т.9), карточками по счету 68/5 (см.л.д.124-133 т.9), лицевым счетом налогового агента по НДФЛ открытом в налоговом органе, платежными поручениями (см.л.д.1034 т.10), сводными расчетными ведомостями по зарплате, справкой по регистрации сводных расчетных ведомостей (см.л.д.35-48 т.10), отчетом по налогу на доходы физических лиц за 2008 год по ОАО «Агроном», расходными ордерами, платежными ведомостями, перечислением зарплаты на зарплатные карточки, а также протоколами допросов генерального директора ОАО «Агроном» Кычакова В.А. от 03.09.2009г. №166 (см.л.д.127-131 т.10), главного бухгалтера Никулиной Т.В. от 27.07.2009 г. (см.л.д.32-36 т.11).
Удержанные и перечисленные суммы НДФЛ учитывались налоговым агентом ежемесячно в целом по организации, отражается в главной книге на счете 68.5 «Расчет с бюджетом по НДФЛ» (см.л.д.122-123 т.9) и в сводном регистре – контокоррентной карте (типовая форма 281) (см.л.д.124-133 т.9). После выплаты заработной платы налоговый агент (заявитель) обязан перечислить НДФЛ платежным поручением в целом по организации, которые учитываются в налоговой инспекции в лицевом счете налогового агента (см.л.д.1-34 т.10).
Более того, самим заявителем в судебное заседание представлен расчет суммы задолженности по НДФЛ за период с 17.12.2008 по 14.08.2010 г., из которого усматривается, что удержанный НДФЛ с выплаченного дохода составил 6 936 717,62 руб., по данным налогового органа сумма составила 7 496 856 руб. (см.л.д.103, 112 т.14). При этом заявителем ошибочно в расчете не учтены суммы 111 825 руб. за 31.10.08г. и 340 142 руб. за 31.07.08 г. (что не оспорено заявителем в судебном заседании). Оплата НДФЛ составила 6 463 800 руб. (нет разногласий, поскольку заявителем при сложении цифр была допущена арифметическая ошибка) (см.л.д.103 т.14), таким образом, сумма задолженности составила 1 033 058 руб.
В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта, решения и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу п.5 ст.200 АПК РФ бремя доказывания по данной категории споров возлагается на орган, принявший оспариваемый акт, решение.
В связи с этим по данному делу именно налоговый орган должен доказать: 1) законность принятия оспариваемого решения; 2) наличие у него надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения; 3) наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.
Полномочия МИФНС России №4 по Липецкой области на принятие оспариваемого решения основаны на положениях статей 31, 101 НК РФ, в связи с чем являются установленными арбитражным судом.
Относительно законности и наличия обстоятельств для принятия налоговым органом решения от 18.12.2009 г. №48-юп с учетом изменений по решению УФНС по Липецкой области от 03.03.2010г. арбитражным судом установлено следующее.
В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В силу п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно абз. 5 п. 3 ст.45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Из буквального толкования п.4 ст.24 НК РФ следует, что обязанность налоговых агентов по перечислению имеется только в отношении удержанных у налогоплательщика сумм налогов. Это означает, что налоговый агент становится должником перед бюджетом только в том случае, если он удержал НДФЛ из дохода налогоплательщика, но не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки (данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2003г. №175-О (абз. 4,5 п.2)).
Пунктом 4 ст.226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, какой именно объем документов был предметом проверки и просили обратить особое внимание, что в сам предмет проверки не входили вопросы о правильности исчисления сумм НДФЛ, в связи с чем за основу были взяты данные налогоплательщика (см. пояснения от 10.08.2010г. №03-12 – см.л.д.90-92 т.14).
Из анализа данных документов, а также пояснений представителей налогового органа, а также допросов генерального директора и главного бухгалтера следует, что общество не исполнило обязанности налогового агента по удержанию сумм НДФЛ при выплате доходов физическим лицам – работникам предприятия. Доказательств обратного сторонами в материалы дела не представлено.
В силу ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд полагает, что налоговым органом доказана сумма задолженности по НДФЛ в сумме 1 033 058 руб.
Таким образом, требование заявителя о признании незаконным оспариваемого решения в части предложения ОАО «Агроном» уплатить недоимку по НДФЛ за 2008 год в сумме 1 033 058 руб. является необоснованным и не подлежащим удовлетворению.
В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на налоговых агентов (п.7 ст.74 НК РФ).
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых отношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Указанная позиция соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.05.2006 г. №16058/05, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010г. №12000/09.
Расчет налогового органа по исчислению пени заявителем не оспорен, контррасчет представлен (см.л.д.32-39 т.16).
Таким образом, арбитражный суд считает, что в удовлетворении требования заявителя о признании решения налогового органа в части предложения уплатить 258 453,95 руб. пени следует отказать.
Относительно законности и наличия обстоятельств для принятия налоговым органом решения от 18.12.2009 г. №48-юп в части привлечения ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 103 305 руб. 80 коп. (с учетом решения УФНС от 03.03.2010г.) арбитражным судом установлено следующее.
В силу ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Из буквального толкования указанной нормы следует, что основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности в данном случае может являться неисполнение обязанности по перечислению фактически удержанной суммы НДФЛ из доходов, выплаченных налогоплательщику.
В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28.02.2001г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.44) правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
В рассматриваемом случае суд находит установленным состав вменяемого налоговым органом правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.
При рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе были учтены смягчающие вину обстоятельства и размер штрафа снижен в два раза, на основании изложенного суд полагает, что требование заявителя в указанной части также не подлежит удовлетворению.
Решением МИФНС от 18.12.2009 г. №48-юп ОАО «Агроном» предложено взыскать с физических лиц суммы не удержанного налога на доходы физических лиц в размере 2 124 793 руб. (с учетом решения УФНС) в соответствии с п.2 ст.231 НК РФ в порядке, предусмотренном п.4 ст.226 НК РФ и ст.45 НК РФ. Кроме того, заявителю предложено уплатить пени в размере 409 776 руб. 08 коп. и начислен штраф по ст.123 НК РФ в размере 212 479 руб. 30 коп.
Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы - налоговые агенты, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Налоговые агенты обязаны: удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ); перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В ходе проверки при правильности определения налоговой базы, начисления и удержания налога в 2007 году Инспекцией было установлено, что: Попов Д.В. получил премию за охрану сада по ведомости за сентябрь РКО № 4365 от 25.09.07г. в сумме 5000 руб. (приказ № 991 от 25.09.07г.) (т. 4 л. д. 36-38), налог не удержан, недобор налога составил 650 руб. (см.приложение к акту проверки), нарушена ст.210, п.1 ст.226 НК РФ, нарушение подтверждается РКО, приказом, протоколом допроса свидетеля Лубянской М.Ю., карточкой по счету 68/5(расчеты с бюджетом по НДФЛ), сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога; Резникову Н.А. во вклад платежным поручением № 1908 от 7.09.07г. перечислена материальная помощь в сумме 10000руб. (приказ № 934 от 3.09.07г., Резников Н.А. не является работником и пенсионером данного предприятия полученного дохода налог не удержан, недобор налога составил 1300 руб., нарушена ст.210, п.28 ст.217, п.1 ст.226 НК РФ, нарушение подтверждается платежным поручением, приказом (т. 4 л. д. 29-30), протоколом допроса свидетеля Лубянской М.Ю. (см.л.д.132-136 т.10), карточкой по счету 68/5 (расчеты с бюджетом по НДФЛ) сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога.
Кроме того не удержан налог с дохода, полученного физическими лицами по договорам гражданско-правового характера: Каширская Н.Я. по договору о выполнении работ от 2.04.07г. (т. 4 л. д. 8-10), Лебедев О.А. получил по РКО № 6009 от 20.12.07г. доход за ремонт автомобиля по договору № 1529 от 4.12.07г. (т. 4 л. д. 34-35), Медведев А.В. получил доход по РКО № 6146 от 28.12.07г., по РКО № 5627 от 26.11.07г.- 8000 руб. за сварочные работы на холодильнике по договору от 26.11.07г., от 28.12.09г. (т. 4 л. д. 55-59), Семенова Н.Г. получила по РКО № 5950 от 15.12.07г. доход за работу по организации праздника (т. 4 л. д. 31-33), Абрамов В.А. получил по РКО № 5628 от 26.11.07г. доход за сварочные работы на холодильнике (т. 4 л. д. 62-64), Терехова Л.В. получила по РКО № 5040 от 2.11.07г. доход за работу по проведению торжественного вечера 2.11.07г. (т. 4 л. д. 27-28), Мищенков В.И. получил по РКО № 4462 от 1.10.07г. доход за ремонт кран-балки (т. 4 л. д. 53-54), Шумский Г.Н. получил по РКО № 3923 от 5.09.07г. доход за работу по уборке с/х культур комбайном «Ягуар-850» (т. 4 л. д. 65-67), Керимов Т.В. получил доход по РКО № 3587 от 17.08.07г. за ремонт коровника отделения № 7, по РКО № 3615 от 20.08.07г. за изготовление втулок, по РКО № 3588 от 17.08.07г. за ремонт риги отделения № 4, по РКО № 3589 от 17.08.07г. за ремонт риги отд. № 3, по РКО № 3590 от 17.08.07г. за ремонт риги отделения № 5 (т. 4 л. д. 39-52).
Выявленные МИФНС факты не удержания НДФЛ с физических лиц подтверждаются вышеуказанными первичными учетными документами, которые были представлены заявителем в ходе проведения выездной налоговой проверки и изучены налоговым органом.
Кроме того, Инспекцией было установлено, что по Бутасову С.А. не включена в доход арендная плата (за сданное жилье предприятию) в сумме 4000 руб. по РКО № 5866 от 12.12.07г. (т. 4 л. д. 121-126); Лямичеву В.Я.не включена в доход арендная плата (за сданное жилье предприятию) в сумме 4000 руб. по РКО № 5875 от 13.12.07г. (т. 4 л. д. 115-120).
При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания в его интересах. При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определена п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Таким образом, стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам, являясь в соответствии со ст. 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Мальцеву A.M. и Толстову А.П. не включено в доход питание при нахождении в командировке.
Кроме того, ОАО «Агроном» за выполненные работы - автоперевозки по договорам, заключенными с физическими лицами, через кассу выплачивало доход, налог с выплаченного дохода не удержан. Доход за автоперевозки получили: Верхошанский А.И. (т. 4 л. д. 75-78), Гришин А.В. (т. 4 л. д. 24-26), Адаменко Ю.М., Афанасьев А.Н. (т. 4 л. д. 91-92), Бреусов Г.А., Бородин Е.М., Висецкий П.Г., Вавилов В.А., Воронин Н.М., Губанов СИ., Гаджиев А.Г., Гаджиев Г.Г., Дружинин Е.Н., Захаров Ю.П., Зинченко А.А., Зорин СВ., Ильюхин Д.Д., Кобыляцкий B.C., Курбатов Е.А., Комолых В.И., Карлович Ф.А., Кузнецов А.А., Канатов А.В., Камшилин А.В., Казак С.А., Колесников В.В., Ключенских А.А., Ларик СВ., Лысяк Э.А., Лубков A.M., Морозов В.А., Мизинов В.В., Митин С.А., Митин А.Д., Митин В.А., Мамукаев Т.Ф., Москвитин В.Ю., Малахов К.П., Никульчев А.И., Неретин Ю.С, Плешков А.И., Помазанов В.И., Пономарев А.О., Петрушин А.И., Паринский С.Н., Романов СВ., Раджабов Р.С, Семенкин СМ., Сетраков М.В., Старцев А.В., Силин А.А., Симиков В.В., Симиков Р.В., Турыгин Е.А., Туаев А.Д., Ушаков А.В., Хатько С.А., Цапаев СВ., Черемухин С.А., Шохин Н.А., Щаблевский B.C., Шурыгин Ю.Н., Эрзиханов Г.Г., что подтверждается расходными кассовыми ордерами, договорами, актом выполненных работ, сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога, протоколом допроса свидетеля: Никулиной Т.В., Лубянской М.Ю., карточкой по счету 68/5 (расчеты с бюджетом по НДФЛ) (т. 10 л. д. 132-136, т. 10 л. д. 17-21).
Также в ходе проверки Инспекцией было установлено, что Обществом заключались договоры с ООО «Стройтормаш» ИНН 7709348048 КПП 770901001 на выполнение строительных работ за период с 14.08.07г. по 17.12.08г., представлены акты выполненных работ. При этом проверкой было установлено, что ООО «Стройтормаш» на момент заключения договоров не существовало, поскольку официально ликвидировано 3.03.07г., что подтверждается письмом ИФНС № 9 по г. Москве (вх. № 00785 от 29.01.09г.) (т. 6 л. д. 81), в Федеральной базе налогового органа в основных сведениях о юридическом лице так же имеется запись, что ООО «Стройтормаш» исключена из Единого государственного реестра юридических лиц 3.03.2007года. Вместе с тем ОАО «Агроном» через кассу, за период с 14.08.07г. по 17.12.08г. были выплачены наличные деньги по доверенностям представителям от ООО «Стройтормаш», которое фактически ликвидирована 3.03.07г. В соответствии со ст.185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими. Установлено, что 3.03.07г. ликвидирована организация ООО «Стройтормаш», якобы выдавшая доверенности, следовательно, данные доверенности не могут служить документами, подтверждающие полномочия физических лиц на получение денежных средств и не могут быть представителями от этой организации. Проверкой было установлено, что физические лица, получавшие денежные средства в трудовых отношениях с ООО «Стройтормаш» не состояли, доверенностей от ООО «Стройтормаш» не получали, деньги в организацию не передавали, работы выполняли от своего имени. Вместе с тем физические лица подтвердили получение денежных средств в кассе Общества по расходным кассовым ордерам за проведенные ими строительные работы, полученные деньги потратили на свои нужды. Таким образом, доходы получили следующие физические лица: Гольцов А.И. (т. 6 л. д. 82-89, 97-98, т. 7 л. д. 23-57), Костин С.А.(т. 6 л. д. 95-96, т. 7 л. д. 58-65), Колосов А.И. (т. 6 л. д. 90-94), Локян М.С.(т. 6 л. д. 101-133, т. 7 л. д. 66-74), Берсенев СВ.(т. 7 л. д. 19-22), Иванов В.И.(т. 7 л. д. 17-18), Игнатов С.Н.(т. 6 л. д. 148-149, т. 7 л. д. 1-14, 90-93), Кузин Е.А.(т. 6 л. д. 134-147), Белкин Н.П.(т. 7 л. д. 75-82), Гуров СИ.(т. 7 л. д. 94-99), Исаев СВ.(т. 7 л. д. 83-84),Иванов И.С.(т. 7 л. д. 85-87), Серебрищев СП.(т. 7 л. д. 88-89), Спиваков И.Н.(т. 7 л. д. 15-16), Сергеев Э.А.(т. 7 л. д. 100-108), Шилин И.Г.(т. 7 л. д. 109-111), Щенников С.А.(т. 7 л. д. 112-117), что подтверждается расходными кассовыми ордерами, протоколами допроса свидетелей, карточкой по счету 68/5(расчеты с бюджетом по НДФЛ).
Кроме того, не включены в доход Андрееву А.В., Кычакову В.А., Никулиной Т.В., Савчук Н.А. суммы, списанные по авансовому отчету, являющиеся в соответствии со ст.210 НК РФ доходом, поскольку ООО «Стройтормаш» ликвидировано 3.03.2007г. Кроме того, не включено в доход Никулиной Т.В. 19000руб. по авансовому отчету № 158 от 28.03.08г. отсутствуют первичные бухгалтерские документы, подтверждающие оплату за услуги, якобы оказанные ООО «Здесь и сейчас», к авансовому отчету приложены документы: договор № 21 /ОС/08 возмездного оказания услуг от 4.03.08г., Приложение № 1 (заказчик Никулина Т.В.,) , договор № 21 /ОС/08 возмездного оказания услуг от 4.03.08г., Приложение № 1 (заказчик Жигалова СВ.). ООО «Здесь и сейчас» своим письмом вх. № 01322дсп от 27.08.09г., вх. № 01622дсп от 16.10.09г. взаимоотношений с ОАО «Агроном», с Никулиной Т.В. , Жигаловой СВ. не подтвердило, договор № 21/ОС/08 возмездного оказания услуг от 4.03.08г. не заключался, документы подтверждающие оплату услуг отсутствуют.
В 2008 году при проверке правильности определения налоговой базы, начисления и удержания налога установлено, что Новиков СА. получил по РКО № 3087 от 6.08.08г. доход в сумме 16100 руб. за изготовление втулок (договор от 1.08.08г. на 16100руб.) (т. 4 л. д. 73-74), Бессонов Р.Н. получил по РКО № 4229 от 22.09.08г. доход в сумме 14000 руб. за ремонт автомобиля (договор от 31.08.08г. на 14000руб.) (т. 4 л. д. 71-72), с полученного дохода налог не удержан, недобор налога составил 1820 руб., Федюнин СА. получил по РКО № 326 от 29.01.08г. доход в сумме 1000 руб. ремонт лифта (договор от 10.01.08г. на 1000руб.) (т. 4 л. д. 68-70), что подтверждается расходными кассовыми ордерами, договорами, сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога, карточкой по счету 68/5 (расчеты с бюджетом), протоколом допроса свидетеля Лубянской М.Ю.
В 2008 году Общество за выполненные работы - автоперевозки груза по договорам, заключенными с физическими лицами, через кассу выплачивало доход следующим лицам: Антипов А.П., Аджиев А.К., Адаменко Ю.М., Горбунов А.Н., Гаджиев Г.Г., Ильюхин Д.Д., Канатов А.В., Канатов В.В., Карпович Ф.А., Кадыров Г.М., Лисов А.А., Митин С.А., Малютин В.Г., Макаров СВ., Плешков А.И., Раджабов Р.С, Семыкин В.В., Смирных И.А., Старцев А.В., Старцев Е.А., Томашев Н.А., Щаблевский B.C., Шурыгин Ю.Н., Ювонен В.Ю., что подтверждается расходными кассовыми ордерами, договорами, актом выполненных работ, сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога, протоколом допроса свидетеля: Никулиной Т.В., Лубянской М.Ю., карточкой по счету 68/5 (расчеты с бюджетом по НДФЛ).
Общество 26.11.07 г. оформило кредит в банке в сумме 100000руб. за следующих физических лиц: Воронину СВ. в сумме 15181 руб.12 коп., за Черемисина Н.А. 16184 руб. 99 коп., за Слепкова И.Д. в сумме 13812 руб.31 коп., за Зубарева В.П. 54821 руб.58 коп., банковские приходные кассовые ордера приложены к авансовому отчету Кычакова В.А. № 888 от 26.12.07г., что подтверждается авансовым отчетом, банковскими приходными кассовыми ордерами, сведениями о выплаченных доходах физическим лицам и суммах удержанного налога, карточкой по счету 68/5(расчеты с бюджетом по НДФД), протоколом допроса свидетеля Кычакова В.А., Никулиной Т.В.
Совокупность выявленных налоговым органом обстоятельств свидетельствует о наличии оснований для соответствующих начислений налога на доходы физических лиц.
Заявитель не отрицает того факта, что НДФЛ с выплаченных сумм им не был исчислен и не был удержан, при этом обращает внимание суда на то, что, заключая гражданско-правовые договоры с физическими лицами на автоперевозки, он считал, что указанные лица имеют статус индивидуальных предпринимателей, а потому они обязаны самостоятельно исчислять и самостоятельно отчитываться о полученных доходах в налоговый орган.
Суд отклоняет указанный довод заявителя, поскольку в материалы дела налоговым органом представлены выписки из федеральной базы по каждому физическому лицу, с которым заявителем был заключен гражданско-правовой договор на автоперевозку грузов (см.л.д.1-156 т.13).
Лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей налоговым органом в расчет не включены. Доказательств обратного заявитель не представил.
Заявитель также полагает, что включение в доход физическим лицам подотчетных сумм, выданных Андрееву -210 004 руб., Кычакову – 1 895 243 руб., Никулиной – 329 895 руб., Савчук – 280 857 руб. и, соответственно, доначисление НДФЛ в общей сумме 353 080 руб. является необоснованным, поскольку налоговый орган в решении указал, что доход указанными лицами является полученным в силу недостоверности предоставленных авансовых отчетов. Вместе с тем, по мнению заявителя, факт исключения расходов по авансовым отчетам вовсе не свидетельствует о том, что данные физические лица безвозмездно получали доход от общества. Заявитель полагает, что они являются обязанными перед обществом по возврату подотчетных сумм, то есть являются должниками общества. При этом факт отражения в бухгалтерском учете принятия авансовых отчетов не имеет правового значения для целей налогообложения, поскольку в случае признания документов – оснований принятого для отчета необоснованными, то налогоплательщик является не отчитавшимся за подотчетные суммы. Данная сумма долга не является прощенной обществом физическому лицу, общество обладает правами взыскания. Соответственно физические лица не являются получившими доход в виде подотчетных сумм (см.л.д.139 т.15).
Указанный довод заявителя суд считает ошибочным в силу следующего.
Как следует из материалов дела, ООО «Строймаш» исключено из государственного реестра юридических лиц 03.03.2007г. (см.л.д.81 т.6). Вместе с тем обществом через кассу за период с 14.08.07 по 17.12.08 г. были выплачены по доверенностям наличные денежные средства представителям от ООО «Строймаш» и выданы в подотчет денежные средства работникам заявителя для оплаты по договорам.
Согласно ст.48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении, или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Правоспособность юридического лица в силу ст.49 ГК РФ возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации п.8 ст.63 ГК РФ). Несуществующие организации юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, то есть не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст.153 ГК РФ.
Следовательно, договоры, акты выполненных работ, доверенности и др., выданные несуществующим юридическим лицом, не могут являться основанием для принятия указанных сумм к учету.
Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы для целей исчисления НФДЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. Деньги, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи должностных лиц.
Согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. (письмо Банка России от 04.10.1993 №18 в ред.письма от 26.021996 №247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
Из п.1 письма ЦБ РФ от 16.03.1995 №14-4/95 (в ред.письма от 28.01.1997 №14-4/50) с приложением «Разъяснения по отдельным вопросам «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» и условий работы с денежной наличностью» следует, что расчеты наличными деньгами осуществляются по мере возникновения потребности. Подтверждением расходования наличных денег являются: договоры, счета, кассовые чеки, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.
Как усматривается из представленных документов, к авансовым отчетам Андреева А.В., Кычанова В.А., Никулиной Т.В., Савчук Н.А. приложены подтверждающие документы: договоры, акты выполненных работ, квитанции, кассовые чеки. Однако указанные документы составлены с нарушением требований, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от имени организации, которая на момент заключения договоров уже была исключена из ЕГРЮЛ (см.л.д.71-149 т.5).
При таких обстоятельствах требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС в части предложения удержать НДФЛ в сумме 353 080 руб. удовлетворению не подлежат.
Далее, налогоплательщик полагает, что налоговый орган не вправе предлагать ему удержать с физических лиц неудержанный НДФЛ, поскольку налоговое законодательство не предусматривает удержание НДФЛ с денежных средств налогового агента.
В силу п.9 ст.226 НК РФ уплата налога за счет средств аналоговых агентов не допускается.
Таким образом, арбитражный суд приходит к выводу о том, что в случае не исчисления и не удержания НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате данного налога считается не исполненной, то есть именно у него возникает задолженность (недоимка) по НДФЛ перед бюджетом.
Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в том случае, если он удержал НДФЛ из дохода, но не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки, указанная позиция соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2003 №175-О (абз.4,5 п.2).
Налоговым органом подтверждается тот факт, что заявителем был выплачен физическим лицам доход в денежной форме, НДФЛ заявителем не исчислялся и не удерживался. Данные обстоятельства подтверждены документами и не оспариваются налогоплательщиком.
Вместе с тем, суд полагает, что предложение МИФНС удержать с физических лиц неудержанный НДФЛ не нарушает права и законные интересы заявителя по следующим основаниям.
В соответствии с ч.1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагает, что оспариваемый правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом ненормативные акты могут быть признаны недействительными только при наличии одновременно двух условий, а именно: 1) несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и 2) нарушение прав и законных интересов граждан, организаций и иных лиц.
Суд полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку налоговый орган не предлагал заявителю уплатить неудержанный НДФЛ из своих средств, а предложил удержать непосредственно с физических лиц, а в случае невозможности удержания передать в налоговый орган сведения на указанных лиц.
При этом в силу п.5 ст.24 НК РФ не исполнение обществом обязанностей налогового агента, в частности по удержанию сумм НДФЛ при выплате дохода физическому лицу (подп.1 п.3 ст.24 НК РФ), а также по информированию налогового органа о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ), является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.
Относительно законности и наличия обстоятельств для принятия МИФНС решения от 18.12.2009 №48-юп в части привлечения ОАО «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 212 479,30 руб. (с учетом решения УФНС) за не удержание и не перечисление в бюджет НДФЛ за период с 14.08.07 по 17.08.2008 гг. арбитражным судом установлено следующее.
В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Согласно п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
В силу ст.123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Из буквального толкования указанной нормы следует, что основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности в данном случае могут являться либо неисполнение обязанности по перечислению фактически удержанной суммы НДФЛ из доходов, выплаченных налогоплательщику, либо неисполнение обязанности по удержанию сумм НДФЛ и, как следствие их неперечисление, при наличии оснований и реальной возможности произвести удержание сумм НДФЛ из доходов, выплаченных налогоплательщику.
В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
При этом п.4 ст.226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Согласно п.10 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999г. №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.
В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28.02.2001г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.44) правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Таким образом, арбитражный суд приходит к выводу о том, что ответственность, установленная ст.123 НК РФ, применяется только в том случае, когда налоговый агент осуществлял в конкретном налоговом периоде выплаты физическому лицу денежными средствами и имелась реальная возможность удержать соответствующую сумму НДФЛ у налогоплательщика из этих денежных средств.
В силу ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия госорганом оспариваемого решения возлагается на госорган.
Из материалов дела усматривается, что у налогового агента имелась возможность при выплате дохода за 2007г. и 2008г. удержать суммы задолженности по НДФЛ.
Налоговый орган доказал, что заявитель выплачивал доход физическим лицам, указанным выше, денежными средствами, следовательно у заявителя, имелась реальная возможность удержать НДФЛ с физических лиц при каждой выплате дохода и перечислить его в бюджет, в свою очередь налогоплательщик не представил доказательств невозможности удержания НДФЛ при фактических выплатах физическим лицам дохода.
На основании изложенного, оценив в совокупности все представленные доказательства, суд полагает, что требование заявителя о признании незаконным решения в данной части удовлетворению не подлежит.
Как уже указывалось судом ранее, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
Размер и порядок начисления пеней налоговым агентом не оспорен, контррасчет не представлен (см.л.д.148 т.3).
Поэтому суд полагает, что налоговым органом правомерно начислены налоговому агенту пени в сумме 409 776,08 руб.
Относительно привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов и иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах в виде штрафа 2250 руб. (с учетом решения УФНС от 03.03.2010г.) (п.п.3 п.1 резолютивной части решения МИФНС), суд установил следующее.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки налогоплательщик не представил 87 сведений о выплаченных доходах физическим лицам в налоговую инспекцию по сроку не позднее 1 апреля 2008 г. и 3 расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу в т.ч. расчеты по авансовым платежам по ЕСН за 1 квартал по сроку не позднее 20 апреля 2007 г., расчеты по авансовым платежам по ЕСН за 1 полугодие 2007 г. по сроку не позднее 20 июля 2007 г., расчет по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев по сроку не позднее 20 октября 2007 г., всего 90 документов (см.л.д.92-94 т.2 и л.д.116 т.3).
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 и пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе требовать, а налогоплательщик обязан представлять налоговым органам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
В силу статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.
Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде 50 руб. штрафа за каждый не представленный в установленный срок документ.
Из буквального содержания приведенных норм следует, что данная ответственность установлена за непредставление налоговому органу конкретных документов, поименованных налоговым органом в требовании о представлении документов и относящихся к числу документов предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
В ходе выездной налоговой проверки ОАО «Агроном», налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование №2 от 25.12.2008 и от 28.05.2008 о представлении документов (см.л.д.140 т.2).
Запрашиваемые документы не были представлены в налоговый орган, в связи с чем налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2250 руб.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в проверяемом периоде заявитель являлся налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим денежное вознаграждение за выполнение работ по гражданско-правовым договорам автоперевозки грузов. Вознаграждение выплачивалось денежными средствами через кассу общества, что не отрицается заявителем. Следовательно, ОАО «Агроном» обязано в силу ст.226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщиков (физических лиц) и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.
В соответствии с п.5 ст.226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков (физических лиц).
Судом установлено, что данная обязанность ОАО «Агроном» не была исполнена, в связи с чем налоговый орган не имел возможности направить соответствующие извещения в порядке п.5 ст.228 НК РФ самим налогоплательщикам.
При таких обстоятельствах суд полагает, что вывод МИФНС о начислении штрафа в размере 2 175 руб. (87*50) является правомерным.
В остальной части начисления штрафа следует отказать, поскольку МИФНС не представило суду требование, в котором обязывало ОАО «Агроном» представить расчеты по ЕСН за проверяемый период.
Указанные МИФНС факты, изложенные в решении, налогоплательщиком не оспорены.
Руководствуясь ст. 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,
Р Е Ш И Л :
Признать недействительным решение МИФНС №4 про Липецкой области от 18.12.2009 г. №48-юп «О привлечении АОА «Агроном» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уплатить ОПС за 2005-2007 гг. в размере 2 831 149 руб., в том числе страховая часть – 2 405 857 руб. (пп.7 п.3.1 резолютивной части решения), накопительная часть – 425 292 руб. (п.п.8 п.3.1. резолютивной части решения), соответствующих сумм пени в размере 734 694 руб. (п.п.3 п.2 резолютивной части решения), а также в части привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ в сумме 75 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Обязать МИФНС России №4 по Липецкой области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО «Агроном» в пятидневный срок с даты вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г. Воронеже через Арбитражный суд Липецкой области. По окончании указанного времени решение может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г. Брянске через Арбитражный суд Липецкой области
Судья Н.П.Наземникова
