Дата принятия: 01 ноября 2017г.
Номер документа: А33-15404/2017
АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОЯРСКОГО КРАЯ
РЕШЕНИЕ
от 01 ноября 2017 года Дело N А33-15404/2017
Резолютивная часть решения объявлена 25 октября 2017 года.
В полном объеме решение изготовлено 01 ноября 2017 года.
Арбитражный суд Красноярского края в составе судьи Петракевич Л.О., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мави" (ИНН 2461017546, ОГРН 1022401952143, г. Красноярск, дата регистрации-22.05.1997)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (ИНН 2461123551, ОГРН 1072461000017, г. Красноярск, дата регистрации-09.01.2007)
о признании недействительными решения N 25 от 07.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727, 97 руб.; решения N 2 от 07.02.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 8 560 727, 27 руб.,
при участии:
от заявителя: Портнова А.А., по доверенности N 4/2016 от 11.07.2016,
от ответчика: Махнатова П.Ю., по доверенности от 25.07.2017, Усенко Е.В., по доверенности от 23.08.2017,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Коленько Н.В.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Мави" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - ответчик) о признании недействительными решения N 25 от 07.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727, 97 руб.; решения N 2 от 07.02.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727, 27 руб.
Заявление принято к производству суда, определением от 08.08.2017 возбуждено производство по делу.
Представитель заявителя в обоснование своей позиции указал следующие доводы:
- отказ инспекции в налоговых вычетах по НДС по строительно-монтажным работам, приобретенным в период применения УСН для строительства торгового комплекса, является необоснованным и противоречащим положениям пункта 6 статьи 346.25 НК РФ;
- вывод инспекции о противоречивости сведений о стоимости объекта строительства, отраженных в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 (422 134 972, 75 рублей), акте КС-11 (392 336 359, 16 рублей), сводной ведомости затрат (478 203 678, 43 рублей) является несостоятельным, поскольку сводная ведомость затрат учитывает НДС;
- оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.03 отражает фактические затраты без учета налога; акт КС-11 является рекомендуемой формой, в связи с чем, вышеназванные документы не содержат противоречий, а стоимость объекта строительства следует устанавливать по актам КС-2 и КС-3;
- выводы налогового органа о том, что работы, выполненные до получения разрешения на строительство ООО "КСМК" и ООО "ПКФ СЕАН", не связаны с подготовкой строительства ТРЦ "МАВИ" не основаны на материалах дела;
- поскольку для строительства ТРЦ привлекались инвесторы, моментом принятия к учету НДС является момент завершения строительства, то есть сдача объекта в эксплуатацию, следовательно, срок для возмещения НДС заявителем не пропущен.
Налоговый орган в ходе судебного разбирательства возражал против удовлетворения заявленных требований, приведя следующие доводы:
- поскольку заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе, НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у общества в силу пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки;
- услуги, оказываемые инвестору-заказчику на протяжении всего периода строительства, для целей налогообложения следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги, независимо от факта принятия к учету основного средства, созданного по результатам реализации инвестиционного договора;
- у заявителя отсутствует право на возмещение отраженной в уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2015 года положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в связи с истечением установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока;
- наличие внутренних противоречий и расхождений между данными первичной документации, нашедшими свое отражение в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, Сводной ведомости затрат на строительство объекта от 01.10.2015 года, а также Справке-расчет доли инвестора от 01.10.2015 года, счетом-фактурой лишает налоговый орган оснований для принятия к вычету суммы налога, начисленной по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно по отношению к данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, и направлены на создание условий, связанных с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета.
При рассмотрении дела установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора, обстоятельства.
Общество с ограниченной ответственностью "МАВИ" состоит на учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю с 02.06.1997.
На основании заявления от 25.11.2002 общество "МАВИ" в период с 01.01.2003 (по 01.01.2013) применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога 6 %,
За период с 2003 по 2012 год обществом сданы налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения с исчисленной суммой налога по ставке 6%.
Уведомлением от 23.10.2012, полученным инспекцией 23.10.2013 (входящий N31969), общество уведомило налоговый орган об отказе от применения упрощённой системы налогообложения и переходе с 01.01.2013 на иной режим налогообложения.
25.01.2016 обществом с ограниченной ответственностью "МАВИ" представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 год.
23.03.2016 обществом представлена уточненная (корректировка N1) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.
12.04.2016 налогоплательщиком представлена уточненная (корректировка N2) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.
01.07.2016 обществом с ограниченной ответственностью "МАВИ" представлена уточненная (корректировка N3) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.
07.07.2016 обществом представлена уточненная (корректировка N4) налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года.
18.07.2016 заявителем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация (корректировка N 5) по НДС за 4 квартал 2015 года, в соответствии с которой общая сумма налога, исчисленного с учетом восстановленных сумм (по строке ПО раздела 3 декларации) составила 570 342 рублей; общая сумма, подлежащего вычету (по строке 190 раздела 3 декларации), составила 16 489 674 рублей; по строке 050 раздела 1 декларации исчислен налог к возмещению из бюджета в общей сумме 15 919 332 рубля.
Налоговым органом в период с 18.07.2016 по 18.10.2016 на основании представленной декларации проведена камеральная налоговая проверка полноты и правильности исчисления налога на добавленную стоимость за период с 01.10.2015 по 31.12.2015.
В результате камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, в числе прочего завышение налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению из бюджета, за 4 квартал 2015 года в сумме 8 560 727, 01 руб. в результате неправомерного предъявления в составе вычетов сумм НДС, отраженных в полученных в период с 2010 года по 4 квартал 2012 года счетах-фактурах от подрядчиков капитального строительства, поскольку в указанный период общество не являлось плательщиком НДС, а использовало упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения "доходы".
В ходе камеральной проверки налоговым органом установлено, что в течение всего периода реализации инвестиционного проекта (с 2010 года по 3 квартал 2015 года) общество, действуя в качестве инвестора и одновременно являясь заказчиком, исходя из условий инвестиционного контракта, заключало с различными поставщиками, проектировщиками к подрядчиками договора на поставку материалов, выполнение подрядных работ и оказание услуг, связанных с выполнением капитального строительства объекта инвестиций.
Все поставщики, подрядчики и исполнители по указанным договорам составляли товарные накладные и акты выполненных работ, оказанных услуг в адрес общества в качестве заказчика, а также выставляли ему счета-фактуры, с выделением НДС, который так же, как и расходы на строительство объекта инвестиций налогоплательщик отражал на счете 08 "вложение во внеоборотные активы", не предъявляя НДС к вычету в периоды выставления счетов-фактур.
Представленные налогоплательщиком документы в подтверждение факта строительства содержат недостоверные и противоречивые сведения, а следовательно не могут подтверждать правомерности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В подтверждение заявленной к возмещению суммы налоговых вычетов обществом представлена книга покупок, в которую вошли в том числе счета-фактуры, полученные ООО "МАВИ" и принятые к учету до 2013 года в размере 8 560 727, 01 рублей.
Из счетов-фактур, датированных периодом 2007-2012 годы, актов выполненных работ по форме КС-2, установлено, что общество, выступая инвестором и одновременно являясь заказчиком - застройщиком, осуществляло строительство нежилого здания с инженерным обеспечением - торговый комплекс "МАВИ" по адресу: г. Красноярск, ул. Щорса, д. 44, для чего приобретало у третьих лиц товары (работы, услуги), связанные с выполнением капитального строительства названного объекта.
Понесенные затраты приняты заявителем на учет на бухгалтерском счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" (субсчет 08.03 "Строительство объектов основных средств") по объекту строительства "Торговый комплекс" в следующих суммах: 166 048 461, 29 рублей за 2010-2011 годы; 422 134 972, 75 рублей за 2012-2015 годы.
Учитывая тот факт, что общество в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе, НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то налоговый орган пришел к выводу о том, что при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013), у заявителя в силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю N24 от 26.10.2016 обществу с ограниченной ответственностью "МАВИ" возмещено 6 301 143 руб. налога на добавленную стоимость по уточненной (корректировка N 5) налоговой декларации за 4 квартал 2015 года. Названное решение получено представителем общества по доверенности Гришиной Н.Ф. 27.10.2016.
Результаты камеральной проверки отражены в акте N4771 от 01.11.2016, врученном представителю общества по доверенности Гришиной Н.Г. 09.11.2016.
Извещением N2.21-31/11018 от 07.11.2016 налогоплательщик уведомлен о том, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки состоится 14.12.2016 в 14 час. 00 мин. Названное извещение вручено представителю общества по доверенности Гришиной Н.Г. 09.11.2016.
08.12.2016 обществом в налоговый орган представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю N172 от 09.12.2016 срок рассмотрения материалов налоговой проверки продлен до 07.02.2017. Названное решение получено представителем общества по доверенности Портнову А.А.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю N212 от 19.12.2016 назначены дополнительные мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со статьей 93 НК РФ, истребование документов в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, проведение экспертизы, допрос свидетеля. Названное решение вручено представителю общества по доверенности Портнову А.А. 19.12.2016.
Извещением от 19.12.2016 налогоплательщик уведомлен о том, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки состоится 07.02.2017 в 14 час. 00 мин. Названное извещение получено представителем общества по доверенности Портнову А.А. 19.12.2016.
20.01.2017 налогоплательщик в лице представителя Гришиной Н.Ф. ознакомлен с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем составлен протокол.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю N4 от 07.02.2017 обществу с ограниченной ответственностью "МАВИ" возмещено 443 621 руб. налога на добавленную стоимость по уточненной (корректировка N 5) налоговой декларации за 4 квартал 2015 года. Названное решение вручено представителю общества по доверенности Гришиной Н.Ф. 14.02.2017.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю N2 от 07.02.2017 обществу с ограниченной ответственностью "МАВИ" отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 9 174 567 руб. Названное решение получено представителем общества по доверенности Гришиной Н.Ф. 14.02.2017.
решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения N25 от 07.02.2017 заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года уменьшен на 9 174 567, 70 руб. Названное решение вручено представителю общества по доверенности Гришиной Н.Ф. 14.02.2017.
В порядке пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации 07.02.2017 общество обжаловало решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N24 по Красноярскому краю N25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения от 07.02.2017 и N2 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 07.02.2017 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.
решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N2.12-14/11007@ апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решения N25 от 07.02.2017 и N2 от 07.02.2017 отменены в части уменьшения завяленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в сумме 613 840, 73 руб.
Не согласившись с решениями Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N24 по Красноярскому N25 от 07.02.2017 и N2 от 07.02.2017, считая их нарушающими права и законные интересы общества, 05.07.2017 общество с ограниченной ответственностью "МАВИ" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании их частично недействительными.
Исследовав представленные доказательства, оценив доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
На основании статей 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На основании статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе в отношении товаров, приобретенных для перепродажи.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
В ходе проверки инспекцией установлено, что в период с 01.01.2003 по 01.01.2013 общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и ставкой налога 6 %.
Уведомлением от 23.10.2012, полученным инспекцией 23.10.2013 (входящий N31969), общество известило налоговый орган об отказе от применения упрощённой системы налогообложения и переходе с 01.01.2013 на иной режим налогообложения.
За период с 2003 по 2012 годы обществом "Мави" сданы налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения с исчисленной суммой налога по ставке 6%.
Фактическое применения заявителем в период с 01.01.2003 по 31.12.2012 системы налогообложения УСН с объектом налогообложения "доходы" подтверждается представленными обществом в инспекцию налоговыми декларациями по УСН, данными карточек "Расчеты с бюджетом" и заявителем не оспаривается.
Из анализа представленных обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки книги покупок за 4 квартал 2015 года, счетов-фактур, датированных периодом 2007-2012 годы (отражены в таблице N 1 на странице 11 оспариваемого решения), актов выполненных работ по форме КС-2, установлено, что общество, выступая инвестором и одновременно являясь заказчиком - застройщиком, осуществляло строительство нежилого здания с инженерным обеспечением - торговый комплекс "МАВИ" по адресу: г. Красноярск, ул. Щорса, д. 44, для чего приобретало у третьих лиц товары (работы, услуги), связанные с выполнением капитального строительства названного объекта.
Понесенные затраты приняты заявителем на учет на бухгалтерском счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" (субсчет 08.03 "Строительство объектов основных средств") по объекту строительства "Торговый комплекс" в следующих суммах: 166 048 461, 29 рублей за 2010-2011 годы; 422 134 972, 75 рублей за 2012-2015 годы.
Таким образом, спорные товары (работы, услуги) приобретены обществом и приняты к учету в период применения им упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы".
Пунктом 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 названного Кодекса.
Статья 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения. Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 названного Кодекса для налогоплательщиков НДС.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения принимают к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков НДС, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), только в случае, когда указанные суммы налога не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Следовательно, данная норма действует в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Пункт 1 статьи 346.14 Кодекса определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, как "доходы", "доходы, уменьшенные на величину расходов". Пунктом 2 данной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Только в случае, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", он вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации отнести суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) к расходам.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 N 62-О, п. 6 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации).
В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Данная позиция также отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.04.2017 N 309-КГ17-3713.
Пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации).
Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).
С 01.01.2006 отменено правило, в соответствии с которым налог на добавленную стоимость заявляется к вычету только после постановки на учет построенного объекта недвижимости как основного средства, поэтому реализация права на вычет подлежит в общеустановленном порядке, что подтверждается положениями, изложенными в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ.
Учитывая тот факт, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе, НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у общества в силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса не возникло право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
Таким образом, отказ инспекции в возмещении НДС в сумме 8 560 727, 01 рублей, уплаченного обществом при приобретении товаров (работ, услуг) в период применения специального режима УСН, соответствует правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 N 62-0, и является обоснованным.
Кроме того, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа о пропуске срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрено, что налоговая декларация с отражением налоговых вычетов может быть подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у него возникло право на указанные вычеты.
Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24.03.2015 N 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса предельный трехгодичный срок надлежит исчислять с даты окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет, а не с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Материалами дела подтверждается, что спорные товары (работы, услуги) приобретены обществом и приняты к учету до 2012 года, выставленные поставщиками и подрядчиками счета-фактуры датированы этими же периодами, следовательно, у заявителя право на вычет возникло бы в данных налоговых периодах при условии применения им общей системы налогообложения.
Следовательно, с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 540-О, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса пресекательный срок истек 01.01.2016, в то время как первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года с отражением спорных налоговых вычетов представлена обществом 25.01.2016.
Приведенные заявителем ссылки на письма Минфина России не могут быть приняты во внимание, так как данные письма не являются актами законодательства о налогах и сборах, не содержат правовых норм, по своему содержанию представляют толкование правовой нормы определенного закона и не создают новой правовой нормы.
Согласно представленным в ходе проведения налоговой проверки документам ООО "Мави" в период с 01.10.2010 - 31.12.2015 осуществляло строительство торгового комплекса "МАВИ", расположенного по адресу г. Красноярск, ул. Щорса, 44. При проведении строительства обществом "МАВИ" заключены следующие инвестиционные договоры:
1). Договор от 30.03.2012 N1 с ООО "ДМ Трейдинг" (Инвестор).
Объектом инвестиционной деятельности до договору является нежилое здание "Торговый комплекс", создаваемое ООО "МАВИ" (Застройщик) в соответствии с утвержденным проектом до адресу: г. Красноярск, ул. Щорса, 44, которое на момент заключения договора находится в стадии незавершенного строительства.
Согласно пп.4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 55 000 руб., в т.ч. НДС-8 390 руб. за. один квадратный метр. Общий размер инвестиций по договору составляет 307 000 000 руб. При изменении площади передаваемых в собственность инвестору помещений, объем инвестиций определяется количеством фактически переданных квадратных метров площади, умноженных на стоимость одного квадратного метра.
Доля ООО "ДМ Трейдинг" составляет 69, 133%, стоимость строительства составляет 478 203 678, 43 рублей (с НДС 1.8% 441 120 751, 12 рублей + без НДС 37 082 927, 31 рублей), размер оплаты 330 596 529, 67 рублей.
2). Договор от 30.04.2014 N2 с ООО "ГЗ недвижимость" (Инвестор). Договор заключен с согласия "залогодержателя" - ОАО "Альфа-Банк" договора об ипотеке от 26.09.2013 N016152001.
Согласно пп.2.2. договора, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию ООО "МАВИ" (Застройщик) передает в собственность ООО "ГЗ недвижимость" (Инвестора) часть площади объекта общей площадью не менее 50 кв. м. первого этажа. Передаваемая часть объекта передается инвестору с точкой подключения к электросетям застройщика и оборудованным отдельным счетчиком электрической энергии. Согласно пп. 2.5 договора право застройщика осуществлять предусмотренные договором работы подтверждается Разрешением на строительство N RU-24308000-01/2337-ф выданным 22.04.2010 Администрацией г. Красноярска, со сроком действия до 20.04.2014.
Согласно ни.4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 140 000 руб., в т.ч. НДС-21 355, 93 руб. за один квадратный метр. Общий размер Инвестиций но Договору составляет 7 000 000 руб.
Доля ООО "ГЗ Недвшфвдость" составляет 1, 4726%, стоимость строительства составляет 440 879 608, 31 рублей (с НДС 18% 435 581 509, 38 рублей + затраты без НДС 5 298 098, 93 рублей), размер оплаты ООО "ГЗ Недвижимость" по инвестиционному договору 7 042 000 рублей. ООО "МАВИ" ставит общую стоимость строительства 478 203 678.43 руб.
3). Договор от 30.04.2014 N3 с ООО "Февраль" (Инвестор). Договор заключен с согласия "залогодержателя" - ОАО "Альфа-Банк" договора об ипотеке от 26.09/2013 N 016152001.
Согласно пп.2.2 договора, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию ООО "МАВИ" (застройщик) передает в собственность ООО "Февраль" (Инвестора) часть площади объекта общей площадью не менее 200 кв. м. первого этажа. Передаваемая часть объекта передается инвестору с точкой подключения к электросетям застройщика и оборудованным отдельным счетчиком электрической энергии. Согласно пп.2.5 договора право застройщика осуществлять предусмотренные договором работы подтверждается Разрешением на строительство N RU-24308000-01/2337-ф выданным 22.04.2010 Администрацией г. Красноярска, со сроком действия до 20.04.2014.
Согласно пп.4.1 объем инвестиций на момент заключения договора устанавливается из расчета 140 000 руб., в т.ч. НДС 21 355, 93 руб. за один квадратный метр. Общий размер инвестиций по договору составляет 28 000 000 руб.
В адрес ООО "Февраль" ООО "МАВИ" выставило счет-фактуру N118 от 01.10.2015, согласно которому сумма выполненных работ согласно сводной ведомости затрат по инвестиционному договору N3 от 30.04.2014 года составляет 25 522 000 рублей, что составляет 5.3371 % от общей суммы стоимости строительства Торгового комплекса ООО "МАВИ" 478 203 678.43 рублей.
Доля ООО "Февраль" составляет 5, 3371%, стоимость строительства торгового комплекса составляет-440 879 608, 31 рублей (с НДС 18% 435 581 509, 38 рублей + без НДС 5 298 098, 93 рублей), размер оплаты ООО "Февраль" составляет 25 522 000 рублей.
Спорные счета-фактуры датированы периодом с 2007 по 2012 годы.
Согласно сводному счету-фактуре ООО "МАВИ" общая стоимость строительства составляет 478 203 678.43 рублей, а также счетам-фактурам. КС-2 и КС-3, представленным обществом "МАВИ".
Исходя из вышеизложенного, свидетельство о государственной регистрации права на Торговый комплекс "МАВИ" датировано 03.09.2015, стоимость строительства Торгового комплекса ООО "МАВИ" составляет 478 203 678.43 рублей, доля ООО "МАВИ" составляет 115 043 148, 76 рублей (24.05% от общей стоимости). Доля ООО "МАВИ", как инвестора, при возмещении НДС из бюджета рассчитана пропорционально понесенных им финансовых вложений, согласно справке расчета от 01.10.2015.
Следовательно, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что, по счетам-фактурам, датированным до заключения инвестиционного договора от 30.03.2012 N 1 с ООО "ДМ Трейдинг", не нужно было распределять доли соинвесторов.
В ходе судебного разбирательства заявитель представил в материалы дела договор об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений от 23.11.2011, заключенный с ООО "Саяны" (инвестор).
В соответствии с пунктом 1.1 договора от 23.11.2011 предметом договора является инвестиционная деятельность сторон по вложению инвестиций в новое строительство объекта недвижимости - нежилого здания торгового комплекса по адресу: Россия, Красноярский край, г.Красноярск, ул.Щорса, 44, для дальнейшей передачи определенной настоящим договором части объекта в собственность инвестору с целью осуществления им предпринимательской деятельности - размещения торговых площадей.
При условии исполнения инвестором обязательств по финансированию строительства в объеме, предусмотренном настоящим договором, по окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию, застройщик передает в собственность инвестора часть объекта в виде помещений, поименованных и размещенных согласно согласованной сторонами экспликации на первом и цокольном этажах, общей площадью 6000 кв.м.из них: на первом этаже 5600 кв.м.. на цокольном этаже 400 кв.м., соответствующих проектным данным (пункт 1.3 договора).
Согласно пункту 2.1 договора от 23.11.2011 объем инвестиций инвестора определяется стоимостью приобретаемых в собственность инвестора помещений в объекте и устанавливается на момент заключения настоящего договора из расчёта 55 000 руб. с НДС за один квадратный метр площади объекта, передаваемой в собственность инвестора. Общий размер инвестиций по настоящему договору составляет 330 000 000 руб.
Соглашением от 05.04.2012 общество "Мави" и общество "Саяны" расторгли инвестиционный договор от 23.11.2011 с момента подписания соглашения.
С момента подписания Соглашения от 05.04.2012, обязательства Застройщика перед Инвестором по передаче ему в долевую собственность части нежилого здания торгового комплекса по адресу: Россия, Красноярский край, г. Красноярск, ул. Щорса, 44, профинансированной (оплаченной платежными поручениями N 1870 от 28.12.2011 в сумме 2 000 000 руб., N 1860 от 27.12.2011 в сумме 3 000 000 руб., N 1433 от 23.11.2011 в сумме 22 000 000 руб.) Инвестором в размере 27 000 000 рублей, заменяются заемными (пункт 1.2).
В соответствии с пунктом 2 соглашения от 05.04.2012 застройщик обязался возвратить инвестору сумму займа, указанную в пункте 1.2 соглашения, с начислением процентов в размере 15 % годовых, с момента их получения.
Таким образом, обязательства по инвестиционному договору от 23.11.2011 были прекращены сторонами новацией путем передачи займов.
При этом, право инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта (в данном случае торгового комплекса), принимать к вычету предъявленный ему в ходе реализации инвестиционного проекта (до его окончания) НДС заказчиком-застройщиком и подрядчиками (проектировщиками) в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат, установлено статьями 171, 172, 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации и с 01.01.2006 не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участниками инвестиционного контракта.
Последствия передачи части объекта инвестиций после окончания строительства и распределение площадей по акту между всеми инвесторами согласно установленной инвестиционным контрактом доле, влечет в силу и. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность инвестора восстановить часть НДС, ранее относимого в состав вычетов при капитальном строительстве объекта (до окончания строительства и распределения площадей), пропорционально переданным в собственность инвесторам площадям построенного объекта.
Таким образом, право па применение налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам возникло бы при нахождении ООО "Мави" на общей системе налогообложения в период датирования спорных счетов-фактур в общеустановленном порядке в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, и в данном случае оно не зависит от даты завершения инвестиционного проекта и последующего распределения долей между соинвесторами. Обществом не приведены доводы об отсутствии счетов-фактур в указанных периодах, или иных обстоятельств, исключающих возможность применения налоговых вычетов в соответствующие периоды.
Нельзя признать обоснованным порядок определения права на налоговый вычет, используемый заявителем, как противоречащий нормам налогового законодательства, поскольку данная позиция направлена на увеличение срока для предъявления НДС к вычету (возмещению), установленного статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.
Фактические затраты общества но строительству торгового комплекса относятся к долгосрочным инвестициям и до окончания строительных работ отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08.03 "Строительство объектов основных средств" (п. и, 1.2, 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30, 12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов).
Настаивая на удовлетворении заявленных требований налогоплательщик указывает, что оборотно-сальдовая ведомость по счету 08.03 отражает фактические затраты без учета налога; акт КС-11 является рекомендуемой формой, в связи с чем, вышеназванные документы не содержат противоречий, а стоимость объекта строительства следует устанавливать по актам КС-2 и КС-3.
Все фактические затраты на строительство, учтенные на счете 08 субсчет 08.03 "Строительство объектов основных средств" формируют первоначальную стоимость строящегося торгового комплекса, которое по окончании строительства принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 2бн). Учет операций по счету 08, 03 (оборотная ведомость) представлена для проверки но родам, без отражения данных на 1 число каждого месяца.
Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 за январь 2012-декабрь 2015, представленной обществом для проверки, стоимость объекта (все фактические затраты на строительство) составляет 422 134 972.75 рублей. По данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за январь 2012-декабрь 2015 стоимость объекта (все фактические затраты на строительство) составляет также 422 134 972.75 рублей (п. п. 1.2, 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому, учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. л, 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 2бн). При этом следует отметить, что дата окончания строительства 01.10.2014, а не 31.12.2015.
По данным сводного сметного расчета стоимость объекта-606 410, 6 тыс. руб.
При этом согласно Акту приемки законченного строительством объекта (формы КС-11) от 01.10.2014 N 10 стоимость объекта (торговый комплекс) по утвержденной проектно-сметной документации составляет 392 336 359, 16 рублей, в том числе стоимость строительно-монтажных работ 376 142 371, 07 рублей, стоимость оборудования, инструмента и инвентаря 16 193 987, 09 рублей; стоимость принимаемых основных фондов 392 336359.16 рублей.
По результатам проверки регионального государственного строительного надзора Службой строительного надзора и жилищного контроля Красноярского края ООО "МАВИ" выдано заключение о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации от 08.10.2014 N218-ГСНЗ, утвержденное приказом Службы от 08.10.2014 N 218-ГСНЗ.
Законченное строительством здание, удовлетворяющее условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30, 03.2001 N 26н, принимается на учет в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (п. п. 5, 7 ПБУ 6/01, п, 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае первоначальную стоимость построенного объекта основных средств формирует сумма, подлежащая уплате подрядчикам за выполненные работы по договорам строительного подряда и учтенная на счете 08.03 на дату окончания строительства 01.10.2014 (Акт приемки законченного строительством объекта (формы КС-11) от 01.10.2014 N 10 и именно эта сумма подлежит распределению между инвесторами.
При этом, общая сумма затрат в Сводной ведомости затрат на строительство объекта от 01.10, 2015 года, а также Справке-расчет доли инвестора от 01.10.2015 года, представлениях обществом для проверки, указана в размере 478 203 678.43 рублей, что не соответствует данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 (сумма затрат завышена).
Наличие внутренних противоречий и расхождений между данными первичной документации, нашедшими свое отражение в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03, и Сводной, ведомости затрат на строительство объекта от 01.10.2015 года, а также Справке-расчет доли инвестора от 01.10, 2015 года, счетом-фактурой послужило основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, начисленной по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно по отношению к данным первичной документации и, как следствие, оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03.
Довод заявителя об отсутствии в материалах дела достаточных доказательств выполнения ООО "КСМК" и ООО "ПКФ "СЕАН" вне связи со строительством Торгового комплекса работ (по счетам-фактурам за период 2007-2008 годов с отражением налога в сумме 970 308, 81 рублей) состоятелен. Между тем, с учетом вышеприведенных обстоятельств, не влияет на выводы суда об отсутствии у заявителя права на заявленные налоговые вычеты по НДС в связи с применением в соответствующие налоговые периоды специального налогового режима УСН с объектом налогообложения "доходы".
С учетом установленных обстоятельств дела, оцененных в совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд полагает, что заявитель в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало "доходы", при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг). Следовательно, при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения (с 01.01.2013) у налогоплательщика в силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникло право на вычет по НДС, поскольку в соответствующие периоды предприятие пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
На основании изложенного требования заявителя о признании недействительными решения N 25 от 07.02.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 8 560 727, 97 руб.; решения N 2 от 07.02.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 8 560 727, 27 руб. удовлетворению не подлежат.
В пункте 59 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.
Учитывая изложенное, государственная пошлина за рассмотрение настоящего заявления составляет 3 000 руб. и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отнесению на заявителя.
При обращении в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением общество "Мави" на основании платежного поручения N202 от 03.07.2017 оплатило государственную пошлину в размере 6 000 руб.
При таких обстоятельствах 3 000 руб. государственной пошлины подлежит возврату заявителю из федерального бюджета на основании справки арбитражного суда.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Красноярского края
решил:
в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Мави" (ИНН 2461017546, ОГРН 1022401952143, г. Красноярск, дата регистрации-22.05.1997) требований отказать.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Мави" (ИНН 2461017546, ОГРН 1022401952143, г. Красноярск, дата регистрации-22.05.1997) из доходов федерального бюджета 3000 руб. государственной пошлины, перечисленной по платежному поручению N202 от 03.07.2017.
Разъяснить лицам, участвующим в деле, что настоящее решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путём подачи апелляционной жалобы в Третий арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Красноярского края.
Судья
Л.О. Петракевич
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
