Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23 ноября 2017 года №А27-21627/2017

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

ОТ 23 НОЯБРЯ 2017 ГОДА ДЕЛО N А27-21627/2017
Резолютивная часть решения оглашена 21 ноября 2017 года
Решение в полном объеме изготовлено 23 ноября 2017 года
Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Новожиловой И.А., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Архипенко А.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ротор", г. Кемерово (ОГРН 1124205003823, ИНН 4205239453)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово (ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)
о признании недействительным решения от 13.03.2017 N 597
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью "Ротор": Тишкивского Д.В. - представителя, доверенность от 09.01.2017, паспорт;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово: Данилиной Л.С. - государственного налогового инспектора правового отдела Управления ФНС России, доверенность от 18.10.2017 N 181, паспорт; Васильца Д.И. - старшего государственного налогового инспектора контрольно-аналитического отдела, доверенность от 24.10.2017 N 187, удостоверение; Девитаевой Е.Б. - заместителя начальника правового отдела, доверенность от 06.02.2017 N 31, удостоверение
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Ротор" (далее по тексту - ООО "Ротор", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 N 567.
В судебном заседании представитель заявителя заявленные требования поддержала, указав, что камеральная проверка проведена с нарушением действующего законодательства; Инспекцией не доказано отсутствие реальности хозяйственных операций с контрагентом ООО "Кемпромуголь". Подробно доводы изложены в заявлении.
В судебном заседании представитель налогового органа оспариваемое решение считает законным и обоснованным, ссылаясь на отсутствие процессуальных нарушений со стороны Инспекции при проведении камеральной проверки и реальности хозяйственных операций с контрагентом ООО "Кемпромуголь". Подробно возражения изложены в отзыве.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Кемерово проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 г., представленной ООО "Ротор" в Инспекцию 23.07.2016.
По результатам проверки составлен акт от 08.11.2016 N 9516.
Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 08.11.2016 N 9516 и иные материалы камеральной налоговой проверки, Инспекция приняла решение от 13.03.2017 N 567 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 33 559,40 рублей.
Указанным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 167 797 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 11 241,44 рубля.
Не согласившись с указанным решением ООО "Ротор" обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.06.2017 N 482 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 13.03.2017 N 567 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Ротор" - без удовлетворения.
Полагая, что вышеуказанное решение не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Ротор" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В пункте 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Из содержания приведенных правовых норм следует, для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Заявитель полагает, что Инспекция не вправе была истребовать документы в рамках камеральной проверки.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.
Согласно пункту 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.
При камеральной налоговой проверке декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган на основании пункта 8 статьи 88, статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации проверяет соответствие указанных в ней сведений документам, представленным налогоплательщиком в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов.
В силу положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление налоговых вычетов возможно при наличии реального осуществления хозяйственных операций, поэтому налоговый орган, установив противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявив несоответствия в заявленных сведениях, вправе в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы (информацию), подтверждающие факт приобретения товара (работ, услуг) у заявленных контрагентов. При решении вопроса о применении налоговых вычетов налоговым органом учитываются результаты встречных проверок, достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов с целью установления оснований для возмещения из бюджета налога. Налоговый орган не ограничен в возможностях проведения мероприятий, предусмотренных нормами налогового законодательства, связанных с получением результатов налоговой проверки - документов по встречным проверкам контрагентов, допросом свидетелей, с целью проверки достоверности представленных налогоплательщиком документов и сведений, отраженных в налоговой декларации.
Нарушений, допущенных налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 2 квартал 2016 г. представленной ООО "Ротор", судом не установлено.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Кемпромуголь".
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Ротор" является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.
Следовательно, для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 и пунктом 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или к возмещению.
Счет-фактура является доказательством на право применения налогового вычета и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Требования о соблюдении порядка оформления счетов-фактур относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в пунктах 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и отраженных в счетах - фактурах, не вызывает сомнений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом, необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.
Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена законодателем на налоговый орган.
Поскольку право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость носит заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией.
Согласно пункту 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговой выгоды.
Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись, схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "Ротор" приобретало у контрагента ООО "Кемпромуголь" товар различного наименования.
В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость заявителем представлены договор, счета-фактуры, товарные накладные.
В ходе мероприятий налогового контроля проведенных в отношении указанного контрагента налоговым органом была установлена совокупность обстоятельств, не опровергнутая заявителем, свидетельствующая о невозможности осуществления контрагентом ООО "Кемпромуголь" реальной предпринимательской деятельности, в том числе по поставке товаров, ввиду отсутствия у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
ООО "Кемпромуголь" (ИНН 4205325085) состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Кемерово с 28.03.2016; по адресу регистрации - г. Кемерово, ул. Аральская 2-я, дом 34 не находится; основной вид деятельности - разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина; имущество, транспортные средства, численность отсутствуют.
Учредителем и руководителем общества числится Гурман А.В., являющийся также ООО "СтройТрансТорг".
Анализ выписки по расчетному счету ООО "Кемпромуголь" свидетельствует об отсутствии расходов, необходимых и характерных для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию, на выплату заработной платы и хозяйственные нужды, налоги, страховые взносы); направленность финансово-хозяйственной деятельности контрагента на получение доходов от поставки товаров не прослеживается; движение денежных средств по расчетному счету контрагента носит транзитный характер, не позволяющий установить источник приобретения товаров, в дальнейшем реализованных заявителю.
Денежные средства, поступившие от проверяемого налогоплательщика на расчетный счет ООО "Кемпромуголь" перечислялись на расчетный счет ООО "Угольтрейд Сибири", не имеющего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а затем обналичивались.
В ходе проверки Инспекцией была проанализирована книга покупок ООО "Кемпромуголь", согласно которой основными поставщиками контрагента являлись: ООО "Угольтрейд Сибири", ООО "Мега", ООО "Восток-Плюс".
Согласно книге покупок ООО "Угольтрейд Сибири" основным поставщиком общества являлось ООО "Грань", согласно книге покупок ООО "Грань" его основным поставщиком являлось ООО "Вектор".
В ходе мероприятий налогового контроля Инспекция была установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая о невозможности осуществления организациями ООО "Угольтрейд Сибири", ООО "Мега", ООО "Восток", ООО "Грань", ООО "Вектор" реальной предпринимательской деятельности, в том числе по поставке товаров, ввиду отсутствия у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности
Исходя из общих положений гражданского законодательства Российской Федерации о праве собственности (статья 209 Гражданского кодекса Российской Федерации), права владения, пользования и распоряжения имуществом, принадлежат собственнику этого имущества. Распоряжение имуществом, минуя собственника, требует получения от собственника надлежащего разрешения.
Следовательно, лицо, не наделенное собственником полномочиями на распоряжение его имуществом, не имеет права совершать от своего имени в отношении данного имущества какие либо действия.
Учитывая, что факт приобретения товаров контрагентом ООО "Кемпромуголь" у кого бы то ни было Инспекцией не установлен, а обратного заявителем не доказано и из материалов дела не следует, ООО "Кемпромуголь" не могло давать распоряжение на совершение каких-либо действий, в отношении товара, который ему не принадлежит.
Не подтверждается материалами дела и факта доставки товара до заявителя силами и средствами контрагента.
Таким образом, подтвержденные материалами дела обстоятельства отсутствия у ООО "Кемпромуголь" экономических условий для осуществления хозяйственных операций с заявителем, недостоверность и противоречивость сведений, отраженных в первичных документах, оформленных от данной организации, отсутствие источника происхождения и доказательств перемещения товаров от контрагента в адрес заявителя, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений заявителя со спорным контрагентом и об искажении фактов хозяйственных операций с указанным контрагентом.
Кроме того, из протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 11.04.2017 следует, что сотрудниками налогового органа, в офисе, расположенном по адресу: г. Кемерово, ул. Железнодорожная, 4, офис 5, который не являлся местом фактического осуществления деятельности ООО "Кемпромуголь" установлено наличие печатей, первичных документов и учредительных документов 37 организаций, в том числе ООО "Вектор", ООО "Грань", ООО "Угольтрейд Сибири", ООО "Мега", ООО "Восток-Плюс", ООО "СтройТрансТорг", что подтверждает тот факт, что печати, документы контрагента ООО "Кемпромуголь" и его поставщиков в цепочке используются посторонними лицами не в связи с разумными экономическими причинами, деловыми целями, а лишь формально в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Довод представителя заявителя о том, что заявителем представлены первичные документы подтверждающие факт осуществления с контрагентами реальных хозяйственных операций, суд считает несостоятельным, поскольку представление обществом всех необходимых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации документов не является безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без обеспечения достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.
Анализ всех представленных заявителем в материалы дела документов, в совокупности с фактическими обстоятельствами, установленными судом, свидетельствует о том, что первичные документы, представленные Обществом в обоснование правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость указывают на невозможность реального осуществления хозяйственных операций со спорным контрагентом.
Дальнейшая реализация товаров, на что также ссылается заявитель, не свидетельствует об их приобретении именно у заявленного контрагента - ООО "Кемпромуголь".
При установленных обстоятельствах невозможности осуществления реальной предпринимательской деятельности ООО "Кемпромуголь" не могло передать товар не только потому, что у него отсутствовали основные средства и персонал, но и в силу отсутствия доказательств приобретения их у кого бы то ни было.
Учитывая вышеизложенное, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 N 567 является законным и обоснованным, в связи с чем, правовые основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.
В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований государственную пошлину в сумме 3 000 рублей суд, в силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относит на заявителя.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
требования общества с ограниченной ответственностью "Ротор" оставить без удовлетворения.
Решение в месячный срок со дня его принятия может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд.
Судья И.А. Новожилова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка