Решение от 27 мая 2009 года №А17-2142/2008

 
АРБИТРАЖНЫЙ СУД  ИВАНОВСКОЙ ОБЛАСТИ
    ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
 
     
 
    Р Е Ш Е Н И Е
 
 
    г. Иваново                                                                                                                                                                                         
 
    Дело № А17-2142/2008  
 
    05-20
 
 
    Резолютивная часть решения объявлена 26 мая 2009г. Полный текст решения изготовлен  27 мая 2009 года.                                                                                                   
 
 
    Арбитражный суд Ивановской области в лице председательствующего судьи Кочешковой М.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скокан К.А., рассмотрев в судебном заседании  в помещении арбитражного суда: г. Иваново, ул. Б. Хмельницкого, д. 59 «б», дело по заявлению закрытого акционерного общества «Электроконтакт» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ивановской области о признании частично незаконным Решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области от 09.06.08 г. № 418/581, а также дело по заявлению закрытого акционерного общества «Электроконтакт» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ивановской области о признании частично незаконным Решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области от 29.12.08 г. № 1423/1912, при участии представителей сторон: от заявителя – Смирновой Е.В. (доверенность от 09.08.2007г.), Кленовой Т.Д. (доверенность от 10.01.08г.) от ответчика – Аферовой О.В. (доверенность от 27.01.09г.),
 
    установил:
 
    Закрытое акционерное общество «Электроконтакт» (далее - ЗАО «Электрокантакт», Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС № 5 по Ивановской области (далее МИ ФНС, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г.
 
    Закрытое акционерное общество «Электроконтакт» (далее - ЗАО «Электрокантакт», Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС № 5 по Ивановской области (далее МИФНС, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г.
 
    Определением суда от 20.06.2008г. заявление ЗАО «Электроконтакт» принято к производству, по нему возбуждено арбитражное дело №А17-2142/2008 05-20. По ходатайству Общества определением Арбитражного суда от 11.07.08г. производство по делу приостанавливалось до рассмотрения вышестоящими судебными органами аналогичного дела, определением суда от 01.04.09г. производство по делу  возобновлено.
 
    Также закрытое акционерное общество «Электроконтакт» обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ивановской области о признании недействительным Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 1423/1912 от 29.12.2008г.
 
    Определением суда от 15.01.2009г. заявление ЗАО «Электроконтакт» принято к производству, по нему возбуждено арбитражное дело №А17-54/2009 05-20. По ходатайству Общества определением Арбитражного суда от 12.02.09г. производство по делу приостанавливалось до рассмотрения вышестоящими судебными органами аналогичного дела, определением суда от 01.04.08г. производство по делу  возобновлено.
 
    В судебном заседании 21 мая 2009 года Заявитель в порядке статьи 49 АПК РФ представил письменные уточнения заявлений.
 
    По делу № А17-2142/2008 05-20  ЗАО «Электроконтакт» просит суд признать незаконным  Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г. в части доначисления НДС в сумме 595 214 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 28 254,81 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 119 042,80 руб.
 
    По делу № А17-54/2009 05-20  ЗАО «Электроконтакт» просит суд признать незаконным  Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 1423/1912 от 29.12.2008г. в части доначисления НДС в сумме 252 898 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 742,90 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 50 579,60 руб.
 
    По ходатайству МИ ФНС определением суда от 21 мая 2009 года арбитражные дела № А17-2142/2008 05-20 и № А17-54/2009 05-20 объединены в единое производство. 
 
    В судебных заседаниях представители ЗАО «Электроконтакт» пояснили, что не согласны с решениями  налогового органа по двум эпизодам доначисления НДС: во-первых, с доначислением в связи с неправильным, по мнению МИ ФНС, ведением раздельного учета при  производстве продукции, реализуемой на экспорт и на внутреннем рынке; во-вторых, доначислением в связи с несвоевременным, по мнению МИ ФНС, применением налогового вычета по НДС; поддержали заявленные  требования по следующим основаниям.
 
    По мнению заявителя, налоговым органом фактически не отрицается ведение предприятием раздельного учета, но указывается на неправильность используемого метода такого учета.
 
    В представленных в суд заявлениях Общество указывает, что согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, считается отдельно по каждой такой операции. То есть, приведенная норма устанавливает лишь обязанность налогоплательщиков по отдельному исчислению сумм налога по каждой операции по реализации товаров на экспорт, и не предусматривает обязанности по раздельному учету налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
 
    В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик обязан вести для осуществления, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
 
    Поскольку операции по реализации товаров на экспорт не освобождаются от НДС, а подлежат обложению по ставке 0%, то нормы о раздельном учете на данный случай не распространяются.
 
    Министерство финансов РФ в письме № 03-07-15/02 от 11.01.2007г. разъяснило, что в отношении сумм НДС по товарам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом, данные суммы принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – независимо от наличия или отсутствия у налогоплательщика раздельного учета.
 
    С учетом изложенных обстоятельств ЗАО «Электроконтакт» считает, что правила ведения раздельного учета входного НДС по экспортным операциям Налоговым кодексом РФ не установлены, в силу чего налогоплательщик может самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике.
 
    Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование и в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.
 
    В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
 
    Принятая в организации методика распределения НДС, предъявленного поставщиками, должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт.
 
    Плательщику НДС, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг) как внутри страны, так и на экспорт, необходимо организовать учет таким образом, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации товаров на экспорт. Методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:
 
    1) по месту реализации:
 
    - материальные  ресурсы,   предназначенные  для  производства  экспортной продукции;
 
    - материальные  ресурсы,   предназначенные  для   производства  продукции, реализуемой внутри страны;
 
    2) по факту подтверждения экспорта:
 
    - материальные   ресурсы,   использованные   для   производства   экспортной продукции, экспорт которой подтвержден;
 
    - материальные   ресурсы,   использованные   для   производства   экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.
 
    На ЗАО «Электроконтакт» именно материальные затраты являются определяющими в себестоимости продукции, реализуемой, как на внутренний рынок, так и на экспорт. Именно эта позиция лежит в основе методики ведения раздельного учета возмещения «входного» НДС при экспортных операциях и заложена в учетной политике ЗАО «Электроконтакт».
 
    Согласно принятой в  ЗАО  «Электроконтакт» учетной политике (приказы №   171 от 29.12.2006г. и № 149 от 29.12.2007г., приложения №1 к приказам «Порядок ведения раздельного учета по продукции при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%»), по НДС, уплаченному поставщиком за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции облагаемой по ставке 0% (в режиме экспорта) и 18% (внутренний рынок), организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырьё и материалы, подтвержденных счетами поставщиков оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту. Учетная политика организации сконцентрирована именно на возможности отнесения расходов на конкретную экспортную операцию. Если такой возможности у организации нет, то неминуемо происходит искажение раздельного учета.
 
    Налоговый орган не представил доказательств того, что ЗАО «Электроконтакт» неправильно рассчитал НДС в результате ведения раздельного учета, установленного учетной политикой ЗАО «Электроконтакт».
 
    Также следует учитывать тот факт, что налоговый орган реально не обосновал нормами права правильность применения изложенного в оспариваемых решениях  собственного метода определения доли затрат, приходящихся на произведенную и отгруженную продукцию по экспортным контрактам.
 
    В нарушение прав налогоплательщика налоговым органом в одностороннем порядке устанавливается перечень общехозяйственных и общепроизводственных расходов, которые, по его мнению, должны относиться к экспортным операциям.
 
    Пропорциональный порядок деления НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций, что никак не может быть отнесено к раздельному учету экспортных операций.
 
    Общехозяйственные и общепроизводственные расходы являются условно постоянными расходами, то есть независимыми от выпуска и реализации продукции и оказания услуг, не имеющими прямой пропорции.
 
    Суммы, указанные налоговым органам в оспариваемых решениях, рассчитанные в зависимости от процентного соотношения, не могут считаться обоснованными.
 
    Следует учитывать, что при принятии налогоплательщиком методики, предложенной ответчиком, налогоплательщик не сможет возместить суммы НДС, т.к. эти расходы не могут быть отнесены к конкретному контракту. Невозможно возместить их и общей суммой, не нарушая требований пункта 6 статьи 165 НК РФ в отношении детализации «входного» НДС по каждой облагаемой нулевой НДС экспортной операции.
 
    Таким   образом,   ЗАО   «Электроконтакт»   считает,   что   налоговый   орган   не обосновал:
 
    1) несоответствие законодательству РФ применяемой ЗАО «Электроконтакт» методики ведения раздельного учета
 
    2) правильность применения собственного метода, указанного оспариваемых решениях и, следовательно, правильность расчета доначисленной суммы НДС;
 
    3) неправомерность заявленных ЗАО «Электроконтакт» налоговых вычетов по разделу «3» налоговой декларации за декабрь 2007 года в сумме 13 293 руб., по разделу «3» налоговой декларации за 2 квартал 2008 года в сумме 43 498,26 руб..
 
    В то же время, в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
 
    По второму эпизоду представители заявителя пояснили, что налоговый орган обосновывает свой отказ в вычетах тем, что счета - фактуры, выставленные продавцами в декабре 2007 года, а полученные ЗАО «Электроконтакт» в январе 2008 года и  выставленные продавцами во втором квартале  2008 года, а полученные ЗАО «Электроконтакт» в третьем квартале 2008 года должны найти свое отражение в вычетах сумм налога в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры фактически получены, т.е. в январе 2008 года и третьем квартале 2008 года соответственно.
 
    Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
 
    В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
 
    Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). имущественных прав. Вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
 
    Из перечисленных норм следует, что основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) являются:
 
    - приобретение товаров (работ, услуг) для операций облагаемых НДС
 
    - принятие к учету товаров (работ, услуг),
 
    - наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
 
    Других требований Налоговый кодекс не содержит, поэтому при выполнении всех вышеперечисленных условий предприятие имеет право на получение вычета.
 
    Пунктами 3 и 8 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и продаж в порядке, установленном Правительством РФ.
 
    В соответствии с пунктом 8 Постановления Правительства РФ счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
 
    Все счета-фактуры зарегистрированы ЗАО «Электроконтакт» в книге покупок за декабрь 2007 года и за 2 квартал 2008 года, включены в журнал полученных счетов - фактур за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года.
 
    В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
 
    В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
 
    Все товары (услуги, работы) по счетам - фактурам получены и оприходованы ЗАО «Электроконтакт» в декабре 2007 года и втором квартале 2008 года..
 
    Кроме того, следует учитывать, что периодом оказания услуг, оформленных счетами - фактурами, по которым ЗАО «Электроконтакт» отказано в вычете, является календарный месяц (с 1 по 31). Следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ поставщики (исполнители) обязаны выставить счета- фактуры в течение 5 дней после оказания услуг.
 
    В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, работ, оказания, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
 
    Счета - фактуры получены ЗАО «Электроконтакт» до момента расчета налогооблагаемой базы и до момента составления налоговой декларации по НДС.  
 
    Отказ в праве на вычет «входного» НДС по той причине, что счета зарегистрированы по входящей корреспонденции в следующем месяце, неправомерен. Формальный подход к моменту регистрации поступившей корреспонденции в канцелярию общества является в данном случае не существенным.
 
    ИФНС не обосновала правильность отражения налоговых вычетов в более поздние периоды. Ее позиция приводит к искажению содержания одного из обязательных элементов налога - налогового периода. Налоговый вычет является правом налогоплательщика, но оно не порождает вседозволенность ФНС в рамках налоговых правоотношений.
 
    Таким образом, суммы НДС по данным счетам-фактурам правомерно включены ЗАО «Электроконтакт» в налоговую декларацию за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года.
 
    Кроме того, следует учитывать, что в обжалуемом решении указано, что по счетам- фактурам, полученным ЗАО «Электроконтакт» в январе 2008 года и в третьем квартале 2008 года, право на налоговый вычет возникает в период получения счета-фактуры, т.е. в январе 2008 года и в третьем квартале 2008 года. Фактически право на налоговый вычет ЗАО «Электроконтакт» налоговым органом не отрицается, но, по его мнению, это право возникло не в декабре 2007 года и втором квартале 2008 года, а в январе 2008 года и 3 квартале 2008 года. Следовательно, взыскание суммы налога является неправомерным.
 
 
    Межрайонная инспекция ФНС России № 5 по Ивановской области в судебном заседании требования ЗАО «Электроконтакт» отклонила по следующим основаниям.
 
    По первому эпизоду. В нарушение пункта 1 статьи 153, пункта 1 и пункта 6 статьи 166, пункта 10 статьи 165, пункта 2 статьи 171, пункта 1 и пункта 3 статьи 172 НК РФ в налоговые вычеты по НДС по внутреннему рынку по налоговым декларациям за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года неправомерно включены сумма НДС в размере 13 293 руб. и 43 498,26 руб. соответственно при отсутствии раздельного учета на предприятии.
 
    В ходе камеральной проверки определено, что выполненные работы, оказанные услуги оприходованы на счетах бухгалтерского учета (Д-т 23, 26) по расчетам с поставщиками (К-т 60).
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
 
    В соответствии пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
 
    Пунктом 6 статьи 166 НК РФ определено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
 
    При этом в отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому такие вычеты производятся на дату, соответствующему моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
 
    ЗАО «Электроконтакт» для раздельного учета НДС организовал обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. Приложением № 1 к приказам от 29.12.2006г. № 171 и № 149 от 29.12.2007г. налогоплательщик утвердил учетную политику организации на 2007год. Абзацем 5 данного положения предусмотрено, что для организации раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции облагаемой по ставке 0% (в режиме экспорта) и 18% (внутренний рынок) организован обособленный учет материальных ресурсов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырье и материалы, подтвержденных счетами поставщиков оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.
 
    Раздельный учет общехозяйственных затрат при реализации экспортных операций предприятие не осуществляет.
 
    Статья 165 НК РФ не содержит прямого указания на порядок ведения раздельного учета, однако из п. 10 этой статьи НК РФ следует, что налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые по налоговым ставкам 18, 10 и 0 %, должен вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению по разным ставкам.
 
    Таким образом, при реализации продукции, как на внутреннем рынке, так и на экспорт организация должна осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции. При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.
 
    На необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающем особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения структурным составляющим, использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырьё, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортные услуги сторонних организаций и прочие общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации.
 
    На основании вышеизложенного, сумму неправомерно заявленных налоговых вычетов следовало предъявить к возмещению из бюджета в налоговой декларации по НДС в момент представления в налоговый орган пакета подтверждающих документов в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса РФ и соответственно данные суммы налоговых вычетов по НДС должны относиться к фактически заявленным в данных декларациях экспортным операциям. Таким образом, НДС в размере 13 293 руб. и 43 498,26 руб. следует отразить в налоговых вычетах в тех налоговых периодах, когда будет собран подтверждающий пакет документов в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса РФ по товару, отгруженному на экспорт в декабре 2007 года и втором квартале 2008 года..
 
    По второму эпизоду. В нарушение статьи 171, статьи 172 НК РФ, пункта 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС за декабрь 2007 г. и второй квартал 2008 года неправомерно заявленные налоговые вычеты в размере 581 921 руб. и 209 399,01 руб. соответственно, в связи с тем, что счета-фактуры от поставщиков  получены ЗАО «Электроконтактом» в январе 2008 года и в третьем квартале 2008 года, а приняты к вычету в декабре 2007 года и 2 квартале 2008 года. Вычет НДС должен производиться в том налоговом периоде, в котором фактически получены вышеперечисленные счета-фактуры.
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
 
    В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС предъявляются при выполнении следующих условий:
 
    - товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;
 
    - товары (работы, услуги) оприходованы (приняты к учету);
 
    - имеется   надлежаще   оформленный   счет-фактура   поставщика  и   соответствующие первичные документы; счета-фактуры поставщиков должны быть зарегистрированы в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок.
 
    На основании вышеизложенного, в соответствии с пунктом 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
 
    В соответствии с пунктом 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914.
 
    В соответствии с пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.
 
    В нарушение пункта 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных Счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, вышеуказанные счета-фактуры были зарегистрированы в журнале полученных счетов-фактур за декабрь 2007 года и за второй квартал 2008 года, а следовало - в январе 2008 года и третий квартал 2008 года.
 
    Пунктом 8 названных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, заполнение книги покупок осуществляется путем регистрации полученных от продавцов счетов-фактур в хронологическом порядке (не ранее налогового периода, в котором покупатель получил счет-фактуру) при условии оприходования  приобретенных товаров (работ, услуг).
 
    Из изложенного следует, что для осуществления вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику контрагентами по товарам (работам, услугам), должны быть соблюдены все необходимые условия: товары (работы, услуги) приняты к учету, имеется счет-фактура с выделенной суммой НДС. При этом Кодекс не ставит в зависимость право покупателя товаров (работ, услуг) на принятие к вычету сумм НДС, от очередности выполнения указанных выше условий.
 
    Таким образом, право на вычет НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все указанные выше условия выполнены. Поскольку наличие счета-фактуры является одним из условий для правомерного вычета, то пока это условие не выполнено, вычет не предоставляется. Поэтому право на вычет НДС возникает только в том налоговом периоде, когда соответствующие счета-фактуры поступили в организацию.
 
    Подтверждением даты получения счета-фактуры является запись данного счета-фактуры в журнале регистрации входящей корреспонденции.
 
    Таким образом, счета-фактуры выставленные продавцами в декабре 2007 года и втором квартале 2008 года, а полученные ЗАО «Электроконтакт» в январе 2008 года и третьем квартале 2008 года (что подтверждается отметками входящей корреспонденции на счетах-фактурах), должны были найти свое отражение в вычетах сумм налога в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры фактически получены, то есть в январе 2008 года и третьем квартале 2008 года соответственно.
 
 
    Заслушав представителей сторон, изучив представленные  документы, арбитражный суд установил.
 
    21 января 2008 года со стороны ЗАО «Электроконтакт»была представлена в Межрайонную ИФНС России № 5 по Ивановской области налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, согласно которой стоимость реализованной Обществом продукции на экспорт составила 5 564 789 руб., стоимость реализованной продукции на внутреннем рынке составляет 99 686 215 руб. Налоговые вычеты составили в целом по декларации 14 625 552 руб., в том числе, по экспортным операциям сумма НДС составила 529 505 руб. Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет составил 3 266 545 руб., в том числе, НДС с арендной платы – 1 261 руб.
 
    Межрайонной ИФНС проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по итогам которой составлен акт камеральной налоговой проверки № 339  от 06.05.2008г. Проверкой установлено, что Общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС в сумме 596 169 руб., в том числе: 188 руб. – в связи с тем, что поставщик – ООО «Сибком» зарегистрировано на подставное лицо, источник выплаты НДС в федеральный бюджет не сформирован; 767 руб. – в связи с распределением на экспорт и внутренний рынок стоимости услуг Сбербанка РФ как агента валютного контроля; 13 293 руб. – в связи с неправильным ведением раздельного учета при  производстве продукции, реализуемой на экспорт и на внутреннем рынке; 581 921 руб. - связи с несвоевременным применением налогового вычета по НДС.
 
    По результатам изучения представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом были признаны обоснованными возражения по сумме исключенных вычетов: по разделу 5 (по экспорту) - в размере 188 руб.
 
    С учетом принятых разногласий налогоплательщика решением МИ ФНС за № 418/581 от 09.06.2008 года закрытому акционерному обществу «Электроконтакт» вменялось неправомерное заявление вычетов сумме 595 981 руб.поразделу 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ», в том числе:
 
    ·          НДС в сумме 13 293 руб. со стоимости услуг поставщиков, использованных одновременно при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, - в силу того, что по указанным услугам в данном отчетном периоде (декабрь 2007г.) не был собран подтверждающий пакет документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ;
 
    ·          НДС 581 921 руб. – вычеты подлежали включению в налоговую декларацию за январь 2008 года, по моменту поступления на предприятие счетов-фактур от поставщиков услуг.
 
    21 июля 2008 года со стороны ЗАО «Электроконтакт»была представлена в Межрайонную ИФНС России № 5 по Ивановской области налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2008 года, согласно которой стоимость реализованной Обществом продукции на экспорт составила 17 223 271 руб., стоимость реализованной продукции на внутреннем рынке составляет 336 944 384 руб. Налоговые вычеты составили в целом по декларации 46 651 153 руб., в том числе, по экспортным операциям сумма НДС составила 1 678 754 руб. Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет составил 12 394 751 руб.
 
    Межрайонной ИФНС проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по итогам которой составлен акт камеральной налоговой проверки № 1587 от 04.12.2008г. Проверкой установлено, что Общество неправомерно применило налоговые вычеты по НДС в сумме  254 489 руб., в том числе: 256 руб. – в связи с тем, что поставщик – ООО «Сибком» зарегистрировано на подставное лицо, источник выплаты НДС в федеральный бюджет не сформирован; 1 335,33 руб. – в связи с распределением на экспорт и внутренний рынок стоимости услуг Сбербанка РФ как агента валютного контроля; 43 498,26 руб. – в связи с неправильным ведением раздельного учета при  производстве продукции, реализуемой на экспорт и на внутреннем рынке; 209 399,01 руб. - связи с несвоевременным применением налогового вычета по НДС.
 
    По результатам изучения представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом были признаны обоснованными возражения по сумме исключенных вычетов: по разделу 5 (по экспорту) - в размере 256 руб.
 
    С учетом принятых разногласий налогоплательщика решением МИ ФНС за № 1423/1912 от 29.12.2008 года закрытому акционерному обществу «Электроконтакт» вменялось неправомерное заявление вычетов сумме 254 235 руб.поразделу 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ», в том числе:
 
    ·          НДС в сумме 43 498,26 руб. со стоимости услуг поставщиков, использованных одновременно при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, - в силу того, что по указанным услугам в данном отчетном периоде (2 квартал 2008 г.) не был собран подтверждающий пакет документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ;
 
    ·          НДС 209 399,01 руб. – вычеты подлежали включению в налоговую декларацию за третий квартал 2008 года, по моменту поступления на предприятие счетов-фактур от поставщиков услуг.
 
    Не согласившись в выводами МИ ФНС, ЗАО «Электроконтакт» просит признать Решение МИ ФНС РФ № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г., Решение МИ ФНС РФ № 5 по Ивановской области № 1423/1912 от 29.06.2008г. частично незаконными.
 
    Оценив представленные по делу доказательства, арбитражный суд пришел к заключению об удовлетворении заявления ЗАО «Электроконтакт».
 
    При вынесении указанного решения арбитражный суд руководствуется тем, что всоответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений; что обязанность доказывания правомерности оспариваемого акта госоргана возлагается на указанный госорган.
 
    В силу статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном данным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
 
    Согласно статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
 
    В соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса РФ, пунктом 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а также пунктом 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 6/8 от 01.07.1996г. основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц.
 
    В силу аналогичной нормы статьи 137 Налогового кодекса РФ налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если последние нарушают из законные права.
 
    В рассматриваемых отношениях арбитражный суд исходит из того, что в соответствии со статьей 57 Конституции РФ, пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик обязан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги, что в соответствии с положениями статьи 32, 33 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возложенный на них контроль за уплатой налогов в строгом соответствии с действующим налоговым законодательством.
 
    В соответствии с положениями статьи 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Исключительно Налоговым кодексом РФ устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в Российской Федерации, включая виды налогов и сборов, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов.
 
    Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах  должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.   
 
    При этом в силу пункта 7 указанной статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны истолковываться в пользу налогоплательщика.
 
    В пункте 2 Определения N 313-О от 10 ноября 2002 г. Конституционный Суд РФ также подтвердил свою правовую позицию, ранее неоднократно выраженную в принятых постановлениях, о недопустимости дискриминационного и произвольного применения нечетких и неясных налоговых норм государственными органами и должностными лицами в отношении с налогоплательщиками, поскольку такое применение ведет к нарушению конституционных принципов налогообложения и общих начал законодательства о налогах и сборах.  
 
    Из представленных в материалы дела документов сторон судом не усматривается достаточных оснований для признания правомерными оспариваемых решений МИ ФНС в части доначисления ЗАО «Электроконтакт» по декларациям за декабрь 2007 г. и второй квартал 2008 года налога на добавленную стоимость в сумме 13 293 руб. и 43 498,26 руб. соответственно в связи с исключением указанной суммы  из заявленных налогоплательщиком вычетов  по разделу 3 декларации, как несоответствующей требованиям статей 153 (пункта 1), 166 (пунктов 1 и 6), 171 (пункта 2), 172 (пунктов 1 и 3) НК РФ (неправомерное, по мнению Инспекции, заявление вычетов по услугам, использованным одновременно при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, по которым в данном отчетном периоде (декабре 2007 года и втором квартале 2008 года) не был собран подтверждающий пакет документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ).
 
    Согласно статье 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещающие товар через таможенную границу Российской Федерации.
 
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. 
 
    В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектом обложения налогом, производится по различным налоговым ставкам (ноль, десять и двадцать процентов).
 
    Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
 
    В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
 
    Из пункта 6 названной статьи следует, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке ноль процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
 
    Из изложенного следует, что налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяется отдельно.
 
    В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
 
    Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ.
 
    Пунктом 10 статьи 165 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.06.2005г. № 119-ФЗ, введенной с 01.01.2006г., установлено, что документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
 
    В силу пункта 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
 
    Таким образом, с вступлением в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ в пункт 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения сумм НДС, относящихся к товарам, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается налогоплательщиком принятой учетной политикой для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя до 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
 
    Поскольку в Налоговом кодексе не установлено, как распределять предъявленный НДС по товарам (работам, услугам или имущественным правам), которые одновременно используются при реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, налогоплательщик самостоятельно утверждает в учетной политике порядок определения сумм "входного" НДС, относящегося к экспортной выручке.
 
    Организация вправе применять алгоритм распределения НДС, установленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и освобожденные от НДС операции. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости втойпропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобожденных от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
 
    Однако возможны и другие варианты. В Письме Минфина России от 14.03.2005г. № 03-04-08/48 разъяснено, что налогоплательщик, получающий выручку от экспорта и от операций на внутреннем рынке, может вести раздельный учет НДС по данным бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции, при условии, что такая методика закреплена в учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость.
 
    В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" методика ведения учета устанавливается непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно пункту 4 статьи 9 данного Закона лица, составившие и подписавшие первичные документы, обеспечивают достоверность содержащихся в них данных.
 
    Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, по законодательству Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, в котором указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов являются неотъемлемыми приложениями.
 
    Таким образом, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
 
    Из представленных заявителем документов следует, что Общество при определении суммы налога относящейся к товарам, приобретенным для производства и реализации товаров, операции по которым облагаются по налоговой ставке 0 процентов, руководствовалось методикой расчета "входного" НДС, закрепленной в приложении № 1 «Порядок ведения раздельного учета по продукции при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%» к приказу ЗАО «Электроконтакт» № 171 от 29.12.2006г. "Об учетной политике в целях ведения бухгалтерского учета на 2007 год" и приказу № 149 от 29.12.2007г. "Об учетной политике в целях ведения бухгалтерского учета на 2008 год".
 
    Согласно закрепленной в данных приказах учетной политике для организации раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции облагаемой по ставке 0% (в режиме экспорта) и 18% (внутренний рынок), в ЗАО «Электроконтакт» организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырьё и материалы, подтвержденных счетами поставщиков, оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.
 
    Закрепленный в учетной политике ООО способ определения размера вычетов по налогу на добавленную стоимость не противоречит выше приведенным нормативным актам о бухгалтерском учете, и в ходе проверки не подвергался сомнению налоговым органом на предмет несоответствия его действующему законодательству.
 
    Из материалов дела следует, что вынесенным по результатам камеральных проверок налоговых деклараций за декабрь 2007 г. и второй квартал 2008 года решениями МИФНС от 09.06.2008г. за № 418/581 и от 29.12.08г. № 1423/1912 налоговая инспекция признала неправомерным заявление предприятием налоговых вычетов по НДС в сумме 13 293 руб. и 43 498,26 руб. соответственно, по разделу 3 деклараций, как вычетов по услугам, использованным одновременно при производстве и реализации экспортной продукции, по экспортным отгрузкам, по которым в данном отчетном периоде (декабре 2007 года и втором квартале 2008 года) не был собран подтверждающий пакет документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ.
 
    При этом в оспариваемом решении налоговый орган сам подтверждает, что для раздельного учета НДС в ЗАО «Электроконтакт» организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расхода каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырье и материалы, подтвержденных счетами поставщиков оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту.
 
    В качестве замечания налогоплательщику указывается на то, что раздельный учет общехозяйственных затрат, списанных на счета бухгалтерского учета 20, 23, 25, 26, 44, 90, 97 при реализации экспортных операций предприятие не осуществляет. Согласно приложениям № 1 к оспариваемым решениям МИФНС речь идет об  общехозяйственных расходах.
 
    Раздельный учет по стоимости потребленной электроэнергии осуществлялся предприятием самостоятельно согласно принятой учетной политики, то есть исходя из нормы расхода данного вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактической цены на него.
 
    Ввиду невозможности точного определения, какие из спорных затрат связаны непосредственно с экспортом, какие – с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, распределение налоговых вычетов по НДС по ним произведено Инспекцией по аналогии с п.4 ст. 170 НК РФ, то есть исходя из процентного соотношения внутрироссийских операций и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.
 
    При этом к произведенному непосредственно самим предприятием распределению НДС по внутреннему рынку и экспорту со стоимости использованной в производстве продукции  электроэнергии замечаний со стороны налоговой инспекции не последовало.
 
    В итоге сложилась ситуация, что раздельный учет одной части общехозяйственных расходов (стоимости потребленной электроэнергии, реально влияющей на себестоимость производимой продукции) произведен по алгоритму налогоплательщика, раздельный учет остальной части общехозяйственных расходов, могущих иметь лишь опосредованное отношение к экспорту товара, произведен по алгоритму налоговой инспекции.
 
    В результате к принятому на предприятии прямому учету сумм НДС, приходящихся на экспортируемую продукцию (затратный метод раздельного учета затрат) налоговый орган самостоятельно добавил исчисление суммы НДС, относящейся к экспортируемым товарам, путем распределения исходя из доли экспорта в общем объеме реализации.
 
    Навязывание налогоплательщику со стороны контролирующего органа иного, чем утверждено учетной политикой, метода (алгоритма) раздельного учета части затрат может привести к двойному заявлению одних и тех же сумм входного НДС с ресурсов, участвующих в производстве товаров, идущих для поставки внутри страны и для вывоза на экспорт.
 
    Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.
 
    В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ… в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав (в редакции ФЗ от 22.07.2005г. № 119-ФЗ), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
 
    Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг),  имущественных прав (в редакции ФЗ от 22.07.2005г. № 119-ФЗ), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (в редакции ФЗ от 29.12.2000г. № 166-ФЗ) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (в редакции ФЗ от 22.07.2005г. № 119-ФЗ), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
 
    Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику (в редакции ФЗ от 29.12.2000г. № 166-ФЗ) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ (в редакции ФЗ от 22.07.2005г. № 119-ФЗ), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (в редакции ФЗ от 22.07.2005г. № 119-ФЗ) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.   
 
    Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
 
    Пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае  приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
 
    ·           используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
 
    ·           используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территории Российской Федерации;
 
    ·           лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
 
    ·           для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ.
 
    В пункте 3 обозначенной нормы закреплено положение, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлениюналогоплательщиком в случае:
 
    ·             передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевые фонды кооперативов;
 
    ·             дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 обозначенной статьи.
 
    Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
 
    Будучи экспортером, налогоплательщик сначала покупает материальные ресурсы, производит на их основе продукцию, которая потом при реализации на экспорт облагается НДС по налоговой ставке 0%. При приобретении материальных ресурсов для изготовления продукции собственного производства налогоплательщик уплачивает "входной" НДС, который он затем не может перенести на покупателя, так как соответствующий товар вывозится за рубеж. Для этих сумм "входного" НДС пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок возмещения, согласно которому налогоплательщик может принять их к вычету на основании документов, подтверждающих экспорт.
 
    Однако прежде, чем налогоплательщик соберет пакет необходимых документов, дающих ему право, как применить налоговую ставку 0% для экспортируемых товаров, так и воспользоваться вычетами на "входной" НДС, уплаченный поставщикам, проходит определенное время. Пунктом 9 статьи 165 НК РФ установлен предельный срок представления таких документов в налоговые органы - 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.
 
    В случаях, когда невозможно точно установить, какие из приобретенных материальных ресурсов и в каком объеме пойдут на производство экспортируемой продукции, налогоплательщик на законных основаниях может принять к вычету "входной" НДС по факту их оприходования и оплаты.
 
    В дальнейшем в случае использования указанных материальных ресурсов в производстве продукции, отгружаемой на экспорт, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению к уплате в бюджет не позднее того налогового периода, в котором региональными таможенными органами производится оформление грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта. Такое разъяснение дано в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117.
 
    Вышеуказанные суммы НДС будут подлежать возмещению при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 165, 171, 172 и 176 НК РФ, то есть после представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих экспорт. До 2007 г. в этом случае подавалась отдельная "нулевая" декларация. Сейчас налогоплательщик использует универсальную форму декларации по НДС, и должен отражать вычеты по подтвержденному экспорту в разд. 5, 6 и 8, суммы, подлежащие восстановлению при неподтвержденном экспорте, - в разд. 7 декларации по НДС.
 
    В силу изложенного, в отношении деклараций за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года замечание со стороны проверяющих могло быть по факту невосстановления в указанном периоде сумм НДС со стоимости материальных ресурсов, фактически использованных в более ранних периодах на производство экспортированной в период декабря 2007 года и 2 квартала 2008 года продукции.
 
    При этом следовало учесть одновременное право налогоплательщика по подтвержденному документально в декабре 2007 года и во втором квартале 2008 года экспорту на заявление в разделе 5 налоговой декларации за июль, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года суммы НДС с материальных ресурсов, ранее также восстановленной к уплате по моменту фактического использования ресурсов в производстве продукции, отгруженной на экспорт.
 
    В итоге получается, что исключение (восстановление) за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года сумм НДС с одних материальных ресурсов (общехозяйственных расходов) по разделу 3 декларации, фактически компенсируется правом на дозаявление равнозначных сумм НДС по разделу 5 декларации по подтвержденному документально экспорту, имевшему место в предыдущих периодах, что свидетельствует об отсутствии реального ущерба у бюджета.
 
    Налоговой инспекцией в ходе проверки не проверялся факт возможного недозаявления ЗАО «Электроконтакт» сумм НДС с общехозяйственных расходов по разделу 5 декларации за декабрь 2007 года и 2 квартал 2008 года в отношении сумм НДС по подтвержденному документально в данный период экспорту товара.
 
    Кроме того, определяя по аналогии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ по экспорту товара (в пропорции экспорта к общей реализации) сумму НДС с неучтенных предприятием общехозяйственных расходов, Инспекция не принимает во внимание закрепленное в данной норме положение, что налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта  (обязанность ведения раздельного учета)к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
 
    Согласно пояснениям представителей ЗАО «Электроконтакт», спор между сторонами возник по общехозяйственным расходам, составляющим незначительный процент в общей сумме расходов.
 
    Не усматривается судом достаточных оснований для признания правомерным оспариваемого решения МИФНС в части доначисления ЗАО «Электроконтакт» по декларации за декабрь 2009 года и второй квартал 2008 года налога на добавленную стоимость в сумме 581 921 руб. и 209 399,01 руб. соответственно в связи с исключением указанных сумм из заявленных налогоплательщиком вычетов по разделу 3 декларации, как несоответствующей требованиям статей 171, 172 НК РФ (по заключению Инспекции, налогоплательщиком неправомерно (в нарушение статей 171, ст. 172 НК РФ, пункта 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914) в налоговых декларациях по НДС за декабрь 2007 года и 2 квартал 2008 года заявлены налоговые вычеты, в связи с тем, что счета-фактуры поставщиков получены ЗАО «Электроконтактом» в январе 2008 года и третьем квартале 2008 года, а приняты к вычету в декабре 2007 года и втором квартале 2008 года; что вычет НДС должен производиться в том налоговом периоде, в котором фактически были получены вышеперечисленные счета-фактуры).
 
    Согласно пункту 1 статьи 57 Конституции РФ, статьям 3, 45, 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. Исчисление суммы налога производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
 
    В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
 
    Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому виду налога в установленный законодательством срок.
 
    Согласно пункту 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период в соответствии с подпунктом 1 статьи 163 НК РФ устанавливается как календарный месяц.     
 
    В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
 
    Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
 
    Из существа положений статей 23, 54 80, 81 НК РФ следует, что в случае выявления налогоплательщиком не учета части оборотов, части расходов или части вычетов в отчетности за истекший налоговый период до момента сдачи налоговой декларации корректировка отчетности реально возможна без оформления уточнений и дополнений.
 
    В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
 
    В Налоговом кодексе Российской Федерации содержатся положения, которыми регламентирован порядок отражения в декларациях сведений о суммах НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), применительно к конкретным налоговым периодам (пункт 1 статьи 171 и статья 172 НК РФ).
 
    Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
 
    Порядок оформления и выставления счетов-фактур регламентирован статьей 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
 
    Следовательно, вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (при соблюдении требований пункта 1 статьи 171 НК РФ). При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры. Это означает, что налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру, в следующем налоговом периоде после получения, оплаты и реализации товара (работы, услуги) должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив о вычете налога. Предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара неправильно.
 
    Из изложенного следует, что в случае получения необходимых для подтверждения вычетов счетов-фактур в следующем за отчетным периоде, но до моменты сдачи налоговой декларации за истекший период налогоплательщик на законных основаниях вправе произвести корректировку отчетности без оформления уточнений и дополнений к ней.
 
    Как видно из материалов дела и не опровергается представителями Инспекции, хозяйственные операции, в связи с осуществлением которых ЗАО «Электроконтакт» предъявлен к вычету налог, произведены в декабре 2007 года и во втором квартале 2008 года, однако счета-фактуры от поставщиков услуг получены налогоплательщиком в январе 2008 года и в третьем квартале 2008 года (до момента представления в Инспекцию налоговой декларации за декабрь 2007 года и второй квартал 2008 года). Поступление счетов-фактур от коммунальных служб региона по завершении месяца обусловлено требованиями пункта 3 статьи 168 НК РФ о предъявлении счетов-фактур потребителям  в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
 
    При таких обстоятельствах вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товаров (работ, услуг) после получения надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
 
 
    Учитывая изложенное, Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г. в части доначисления НДС в сумме 595 214 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 28 254,81 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 119 042,80 руб.; Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 1423/1912 от 29.12.2008г. в части доначисления НДС в сумме 252 898 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 742,90 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 50 579,60 руб. признаются судом незаконными.
 
 
    Госпошлина по объединенным делам составляет 6 000 руб. и подлежит отнесению на ответчика.
 
    Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 201, 257, 273, 292 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд
 
 
Р Е Ш И Л:
 
 
    1.      Заявления закрытого акционерного общества «Электроконтакт» удовлетворить.
 
    2.      Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 418/581 от 09.06.2008г. в части доначисления НДС в сумме 595 214 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 28 254,81 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 119 042,80 руб.; Решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Ивановской области № 1423/1912 от 29.12.2008г. в части доначисления НДС в сумме 252 898 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 742,90 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 50 579,60 руб.признать незаконными.
 
    3.      Расходы по госпошлине по делу отнести на ответчика.
 
    4.      Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ивановской области, юридический адрес: г. Кинешма, ул. им. Ленина, д. 40, в пользу закрытого акционерного общества «Электроконтакт», юридический адрес: г. Кинешма, ул. Вичугская, д. 150, судебные расходы в виде госпошлины в сумме  6 000 руб.
 
    5.      Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
 
    6.      Определения Арбитражного суда Ивановской области о приостановлении действия оспариваемого ненормативного акта государственного органа от 20 июня 2008 года, от 15 января 2009 года признать утратившими силу. 
 
    7.      В соответствии со статьями 257-259 АПК РФ на настоящее решение может быть подана апелляционная жалоба в течение месяца после принятия решения во Второй арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ивановской области. В соответствии со статьями 273-276 АПК РФ настоящее решение в течение двух месяцев со дня вступления в силу может быть обжаловано в кассационную инстанцию суда. Кассационная жалоба подается в Федеральный Арбитражный суд Волго-Вятского округа г. Нижний Новгород, через Арбитражный суд Ивановской области. В соответствии со статьей 292 АПК РФ вступившее в законную силу решение может быть пересмотрено в порядке надзора. Заявление о пересмотре в порядке надзора судебного акта может быть подано в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, если исчерпаны другие имеющиеся возможности для проверки в судебном порядке законности указанного акта.
 
     
 
    
 
    Судья                                                                    М.В. Кочешкова