Дата принятия: 28 декабря 2018г.
Номер документа: А09-9492/2018
АРБИТРАЖНЫЙ СУД БРЯНСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
от 28 декабря 2018 года Дело N А09-9492/2018
Резолютивная часть решения объявлена 28 января 2018 года.
Решение в полном объеме изготовлено 28 января 2018 года.
Арбитражный суд Брянской области в составе судьи Мишакина В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем с/з Орловой М.И.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
ООО "Новозыбковмолоко"
к Межрайонной ИФНС России N1 по Брянской области
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области
о признании недействительным решения N17 от 25.04.2018 в части
при участии:
от заявителя: Дробкова Е.А. - представитель (доверенность от 19.09.2018); Крисанова С.Н. - директор,
от ответчика: Батуро А.И. - начальник отдела (доверенность от 09.01.2018 N 02-01/000028), Данилевич И.В. - главный специалист-эксперт (доверенность от 09.01.2018 N 02-01/000004),
от третьего лица: Данилевич И.В. - главный специалист-эксперт (доверенность от 09.01.2018 N 03);
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Новозыбковмолоко" (далее - Заявитель, Общество, Налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N1 по Брянской области (далее - Ответчик, Налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N17 от 25.04.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе судебного разбирательства Общество заявило ходатайство об уточнении заявленных требований, согласно которому просит признать решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N1 по Брянской области N17 от 25.04.2018 недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 29 319 226 руб., пени по НДС в размере 7 537 293 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по НДС в размере 9 064 332 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 2 862 711 руб., пени по налогу на прибыль в размере 807 746 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 1 119 953 руб. Ходатайство судом удовлетворено в порядке ст.49 АПК РФ.
В обоснование заявленных требований Общество указывает на недоказанность события вменяемого налогового правонарушения, на соответствие хозяйственных операций агентским правоотношениям, реальность осуществленных сделок, добросовестность действий налогоплательщика при осуществлении предпринимательской деятельности.
Ответчик с доводами заявления не согласен, требования налогоплательщика не признал по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнениях к нему.
Изучив материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.
22 мая 2017 года на основании решения Заместителя Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N1 по Брянской области N 17 в отношении налогоплательщика была инициирована выездная налоговая проверка правильности и исчисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.
09.01.2018 налоговым органом вынесен акт выездной налоговой проверки, на который налогоплательщиком представлены письменные возражения и пояснения N15 от 09.02.2018 года.
25.04.2018 года по итогам выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области принято решение N17, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности:
- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде недоимки в размере 32 059 421 руб.; штрафа в размере - 9 715 702 руб., пени в размере - 8 419 829 руб.;
- по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде недоимки в размере - 988 руб., штрафа в размере - 3 851 руб., пени в размере - 475 руб.;
- по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, зачисляемый в Федеральный бюджет и в бюджет субъекта в виде недоимки размере 2 862 711 руб., штрафа в размере - 1 119 953 руб.; пени в размере - 807 746 руб.;
Указанное решение инспекции, в рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования споров налогоплательщик обжаловал в апелляционном порядке в УФНС по Брянской области.
28 февраля 2018 года УФНС по Брянской области апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
ООО "Новозыбковмолоко", не согласившись с принятым налоговым органом решением, и, считая его незаконным, необоснованным и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в Арбитражный суд Брянской области с настоящим заявлением.
В обоснование своей позиции налогоплательщик приводит доводы о соответствии бухгалтерского учета и форм первичных документов, требованиям налогового и гражданского законодательства; о достоверности и полноте сведений, содержащихся в указанных первичных документах; о реальности осуществленных сделок и деловой цели при ведении предпринимательской деятельности; о добросовестности и осмотрительности налогоплательщика при осуществлении хозяйственной деятельности и выборе контрагентов.
Ответчик, возражая относительно заявленных требований считает, что ООО "Новозыбковмолоко" занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, не отражая в полном объеме выручку по сделкам путем заключения мнимых агентских договоров без намерения создать соответствующим сделкам правовые последствия, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду. Для установления действительной налоговой обязанности налоговый орган переквалифицировал агентские отношения в договоры поставки на основании подп.3 п.2 ст. 45 НК РФ (стр. 37 решения).
Оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, суд находит требования Заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.
Согласно пункту 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" если суд на основании оценки представленных доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ). Для применения налоговых последствий юридическая форма сделки может остаться сохраненной в гражданско-правовом смысле.
Пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судам, при рассмотрении указанной категории дел, предписано исследовать наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика и изучать обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может признать налоговую выгоду необоснованной.
Судом установлено, что в рамках мероприятий выездной налоговой проверки налоговым органом исследованы и переквалифицированы агентские договоры с ООО "Юнион" (агентский договор N 15 от 30.12.2013), ООО "Континент" (агентский договор N 21 от 31.03.2015 (т.22 л.115-116), ООО "Спектр" (агентский договор N 4 от 31.12.2015), ООО "Основа Агро" (агентский договор N2 от 18.10.2016 (т.3 л.44-46) в договоры поставки молока сырого цельного натурального.
Обосновывая решение в указанной части, налоговый орган ссылается на нарушение бухгалтерского учета, несоответствие правовой природы агентского договора требованиям ГК РФ, совершение хозяйственных операций характерных для купли-продажи, наличие аффилированности и подконтрольности участников сделок.
Исследовав решение Инспекции и доказательства, представленные сторонами в материалы дела, суд полагает, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств, однозначно свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого налогового правонарушения. При этом суд руководствуется следующим.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом, документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.
Согласно сведениям ЕГРЮЛ, одним из видов экономической деятельности налогоплательщика является деятельность агентов по оптовой торговле пищевыми продуктами (код ОКВЭД 46.17.1).
В 2014-2016 годах ООО "Новозыбковмолоко", действуя в соответствии с законодательством РФ и конституционными нормами о свободе осуществления экономической деятельности, в качестве одного из способов ведения предпринимательской деятельности, заключало и исполняло посреднические сделки, выступая в них агентом.
Заключение и исполнение агентских договоров осуществлялось в соответствии с требованиями гражданского, налогового законодательства и правилами бухгалтерского учета, что подтверждается документами, представленными налогоплательщиком в период проведения мероприятий налоговой проверки и в суд.
Бухгалтерский учет и хозяйственная деятельность были опосредованы сопутствующими агентским договорам документами: агентскими договорами, поручениями принципалов (т.33 л.55; т.29 л.2-14; т.31 л.2-4; т.28 л.2-10); договорами поставок молока вместе с дополнительными соглашениями, заключенными ООО "Новозыбковмолоко" с сельхозпроизводителями; первичными документами и регистрами бухгалтерского учета по закупке и отгрузке сырья по агентским договорам с ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр", ООО "Основа Агро"; отчетами агента ООО "Новозыбковмолоко" (т.22 л.137; т.4 л.11-15, 22-33, 34-39, 40-51, 52-63).
Таким образом, каждый этап хозяйственной деятельности по исполнению агентских договоров сопровождался оформлением соответствующих бухгалтерских документов, что опровергает довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком законодательства о бухгалтерском учете и учете хозяйственных операций не в соответствии с их экономическим смыслом.
Обществом при проведении налоговой проверки представлялись документы, подтверждающие фактическое исполнение агентских договоров.
Так, закупка сырья (молока) у сельхозпроизводителей подтверждается заключенными договорами, дополнительными соглашениями к договорам поставки, накладными от сельхозпроизводителей, ежедневными реестрами закупа молока, карточками счета 10.6, 002.1. Оприходование молока сырья на забалансовом счете подтверждено накопительными ведомостями по закупке молока за день (т.29, 30, 31, 32, 33). Передачу молока на первичную обработку для отправки принципалам подтверждает карточка счета 002.1. (т.16 л.1). Отгрузка в адрес принципалов осуществлена на основании акта приема-передачи материалов и отражена в карточке счета 002.2. Исполнение договорных условий агентом отражено в отчете агента. Получение дохода от оказания услуг отражено в актах выполненных работ (т.22 л.167; т.3 л.51,57,130), карточках счета 62. Платежными поручениями о перечислении агентского вознаграждения подтверждено произведение расчетов за агентские услуги. Исчисление и уплата НДС с агентского вознаграждения подтверждены советующими данными налоговой отчетности и счетами-фактурами.
Из этого следует, что ООО "Новозыбковмолоко" велся необходимый учет операций на всех этапах исполнения агентских договоров и ни на одном из этапов исполнения договоров со спорными контрагентами Общество не являлось собственником закупленного сырья, что соответствует условиям агентских договоров.
Таким образом, суд находит неподтвержденными доводы налогового органа, изложенные на странице 36 решения, о поведении сторон, свидетельствующем об исполнении положений договора поставки.
Налогоплательщиком и его контрагентами были заключены и исполнены именно агентские договоры, условия о необходимом количестве сырья, ценах и размере вознаграждения отражены в поручениях, указаниях принципалов и согласованных планах закупок.
Приобретение молока осуществлено за счет денежных средств Принципалов, что подтверждено выписками о перечислении денежных средств.
Противоположный довод налогового органа, изложенный на странице 58 решения, отклоняется ввиду следующего.
Тот факт, что Заявитель начал отгрузку молока в адрес ООО "Юнион" 01.01.2014, а платеж прошел 14.01.2014 не свидетельствует о закупе ООО "Новозыбковмолоко" сырья за счет денежных средств, так как согласно поручению Принципала, ООО "Новозыбковмолоко" должно закупить товар с отсрочкой платежа или предоплатой, в зависимости от условий, предложенных сельскохозяйственными производителями.
Доказательств того, что Общество обладало достаточными собственными ресурсами и осуществляло расчеты с поставщиками сырья за счет собственных средств, вне рамок агентских договоров, Инспекцией в материалы дела не представлено.
В связи с этим, позиция Инспекции о формальном документообороте и несоответствии реально исполненным операциям опровергается материалами дела.
Суд также признает недоказанными доводы налогового органа об отгрузке молока напрямую от Агента, минуя Принципалов и о недостаточности материально-технических средств и трудовых ресурсов необходимых для осуществления сделок у Принципалов.
Исходя из существа сложившихся хозяйственных отношений, Принципалы по указанным сделкам выступали продавцами молока, полученного по агентскому договору. При этом транспортировка товара напрямую от Агента покупателю, минуя посредника, соответствует обычаям делового оборота.
В обычаях делового оборота, признаваемых источниками права согласно положениям ГК РФ, торговое посредничество не всегда требует наличия собственных основных и транспортных средств, складских помещений и значительного персонала. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 по делу N А33-666/2013, Определении ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и в п. 7 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).
Отсутствие материально-технических средств и возможности приемки, очистки и охлаждения молока-сырья у Принципалов являются подтверждением экономической целесообразности заключенных агентских договоров.
Принципалам, имеющим возможность и рынки сбыта молока, в отсутствие необходимого оборудования для приемки, очистки и охлаждения, были выгодны условия работы по агентским договорам.
В отношении довода налогового органа о свидетельских показаниях Качан Д.Д., (т.2 л.194-197) Шевелева Г.А., (т.8 л.9-15), Титоренко Е.А. (т.8 л.47-52), подтвердивших отгрузку молока без участия Принципалов суд отмечает следующее.
Помимо протоколов допросов перечисленных лиц, в материалах дела присутствуют допросы Тюриковой С.Н, Мельниковой Н.С., Бордовской М.А. (т.3 л.14-18), в которых они сообщили о том, что им известны Принципалы, отгрузка и сбор молока осуществляются в их адрес.
Таким образом, из материалов дела усматривается, что в решении налоговым органом были использованы только те показания, которые в отрыве от показаний иных лиц поддерживают позицию налогового органа, что свидетельствует об отсутствии объективности их исследования.
В отношении доводов налогового органа о взаимозависимости и подконтрольности Агента и Принципалов, недобросовестности заявителя и создании схемы ухода от налогообложения, изложенных на страницах 46-47 оспариваемого решения, суд отмечает следующее.
Действия налогоплательщика в обход налогового законодательства подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить применение в отношении осуществляемой хозяйственной деятельности одного правового предписания и (или) недопущение другого.
Недобросовестный налогоплательщик знает и сознательно допускает "антибюджетный" характер осуществляемых действий.
В связи с этим, доводы налогового органа о недобросовестности и подконтрольности должны опираться на конкретные положения законодательства и обычаи делового оборота, при этом формальное соответствие признакам, установленным статьей 105.1 НК РФ недостаточно для утверждения о виновности и умышленном характере действий налогоплательщика.
В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.
Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету (Письмо от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@).
Из представленных налоговым органом доказательств и решения (таблицы 16,17 на странице 46-47 решения) суд не усматривает тех, которые бы подтверждали позицию о подконтрольности и направленности действий Агента и Принципалов на получение необоснованной налоговой выгоды.
Перечисления лиц, пересекающихся в учредительстве организаций, которые даже не исследовались в рамках проверочных мероприятий, не подтверждает подконтрольности Принципалов Агенту и недостаточно для вывода об умышленном характере совершенных действий.
Совпадение IP-адресов и МАС адреса сетевого оборудования ООО "Юнион" и ООО "Континент" обосновано исполнением функций руководителя одним и тем же лицом.
Исследуя доказательства в подтверждение довода о совпадении IP адресов Агента и Принципала ООО "Юнион" судом установлено следующее.
В решении налоговый орган, указывает, что компания Тензор предоставила данные об IP-адресах, с которых осуществлялась сдача отчетности ООО "Юнион" (поручение 30502 от 29.06.2017 т.2 л.96) в тоже время, исследуя документы - Приложение N1 к решению, суд отмечает, что на 20 листе имеется список соединения через Интернет, приложенный вместе с документами СБИС (Тензор) через логин - 006ОЕ7Е2, однако на страницах 16-19 указанного приложения имеются другие идентификационные данные.
В связи с чем, суд не может признать указанный довод однозначным и установленным, соответственно он не может быть положен в основу подтверждения вины налогоплательщика.
Суд признает необоснованными, недоказанными и не принимает во внимание доводы налогового органа о непроявлении должной осмотрительности при выборе Принципалов, изложенные на странице 55 решения) в частности, создание организаций незадолго до заключения агентского договора и прекращение финансовой деятельности Принципалами после его расторжения.
В материалах дела находится письмо МИФНС России N5 по Брянской области N11-112/15790@ от 19.06.2017, согласно которому инспекция в ответ на запрос МИФНС России N 1 по Брянской области сообщает, что ООО "Основа Агро" не относится к числу налогоплательщиков, сдающих "нулевую" отчетность, у нее не выявлялись нарушения налогового законодательства, Общество является плательщиком НДС и налога на прибыль. В настоящий момент согласно данным официальных сайтов ЕГРЮЛ и Росстат Общество является действующим, чистая прибыль по итогам 2017 года составила - 17млн. рублей, выручка от реализации -596 млн. рублей.
В материалах дела находится письмо ИФНС России по городу Брянску N 12-30/09383дсп@ от 06.07.2017, согласно которому инспекция в ответ на запрос МИФНС России N 1 по Брянской области сообщает, что ООО "Юнион" не относится к числу налогоплательщиков, сдающих "нулевую" отчетность, у нее не выявлялись нарушения налогового законодательства, Общество является плательщиком НДС и налога на прибыль. Прекратило деятельность в 2017 году. Агентский договор между ООО "Новозыбковмолоко" и ООО "Юнион" был заключен спустя месяц после регистрации.
Таким образом, налоговый орган, оценивая указанных ЮЛ как добросовестных, не может вменять налогоплательщику неосмотрительность при установлении с ними хозяйственных отношений.
Суд также обращает внимание, что согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Оценивая содержания заключенных агентских договоров, суд приходит к выводу, что их правовая природа в полной мере соответствует нормам главы 52 ГК РФ - Агентирование.
Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Согласно ст. 1006 ГК РФ Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Статьей 1008 ГК РФ предусмотрена обязанность Агента в ходе исполнения агентского договора представлять Принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.
Все указанные требования нашли свое отражение в заключенных агентских договорах с ООО "Юнион" (агентский договор N 15 от 30.12.2013), ООО "Континент" (агентский договор N 21 от 31.03.2015), ООО "Спектр" (агентский договор N 4 от 31.12.2015), ООО "Основа Агро" (агентский договор N2 от 18.10.2016).
При этом типовой характер агентских договоров с ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр" и нарушение пункта 1.4.1 агентского договора с ООО "Основа Агро" не свидетельствуют о формальности сделок и не умаляют их правовую природу.
Типовой характер и аналогичные условия заключенных договоров вызваны тем, что проект указанного договора был разработан ООО "Новозыбковмолоко" и представлен Принципалам.
Ссылка на нарушение условий агентского договора на странице 33 решения, согласно которым ООО Новозыбковмолоко" обязуется не заключать иных агентских договоров, кроме ООО "Основа Агро", необоснованна.
Договор с ООО "Спектр", попавший во временное пересечение с действием договора с ООО "Основа Агро" был заключен ранее, до заключения договора с ООО "Основа Агро" и на него требования условия о неконкуренции не распространялось, что соответствует нормам гражданского права, согласно которым договор и его условия становятся обязательными для сторон после его заключения, то есть только для договоров на будущее.
Таким образом, содержание агентских договоров ООО "Юнион" (агентский договор N 15 от 30.12.2013), ООО "Континент" (агентский договор N 21 от 31.03.2015), ООО "Спектр" (агентский договор N 4 от 31.12.2015), ООО "Основа Агро" (агентский договор N2 от 18.10.2016) и действия сторон по их исполнению полностью отвечают требованиям главы 52 "Агентирование" ГК РФ.
Из чего суд делает вывод о том, что ООО "Новозыбковмолоко" и контрагенты - ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр", ООО "Основа Агро" являлись самостоятельными субъектами экономической деятельности и осуществляли предпринимательскую деятельность независимо.
В своем решении налоговый орган не привел доказательств действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе не установил аффилированность или взаимозависимость между участниками, которая могла повлиять на ее исполнение, не доказал координирования Агентом действий Принципалов, создание формального документооборота, наличие факторов, способных оказать влияние на действия Принципалов или возможность агента давать Принципалам указания по осуществлению сделок.
Отсутствие аффилированности и взаимозависимости контрагентов предполагает их самостоятельность и независимость при осуществлении хозяйственной деятельности, что не соотносимо с признаками получения необоснованной налоговой выгоды, согласно которым контролирующий налогоплательщик, являющийся Выгодоприобретателем по сделке, дает указания и контролирует деятельность лиц, участвующих в формальном документообороте для имитации хозяйственной деятельности исключительно с целью получения налоговой выгоды.
Налоговому органу надлежало учитывать, что вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, так как заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, в том числе положениям пункта 1 статьи 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, но и фактически исполняться.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.
В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.
Выбор налогоплательщиком разрешенных законом видов деятельности в целях повышения эффективности производства не может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды.
У совершенных налогоплательщиком сделок имелась разумная деловая цель, направленная на осуществление предпринимательской деятельности с намерением получить доход от реальной деятельности, так как оптовая торговля пищевыми продуктами официально заявлена ООО "Новозыбковмолоко" как один из видов хозяйственной деятельности и соответствует хозяйственному профилю.
Таким образом, исследовав обжалуемое решение и материалы дела, суд пришел к выводу, что налоговым органом не приведено убедительных доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, путем учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Помимо оценки соответствия исследованных хозяйственных операцией нормам положений гражданского законодательства об агентировании судом были исследованы доводы и дана оценка заявлению Общества о нарушении налоговым органом методологии расчета при определении размера доначислений.
В обоснование указанного довода налогоплательщиком предоставлено аудиторское заключение (т.33 л.157-166) относительно доводов налогового органа, изложенных на страницах 90-150 решения.
Согласно Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ акт налоговой проверки, и основанное на нем решение, должны быть четкими, лаконичными и доступными в изложении, а содержащиеся в них формулировки должны быть доступными для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.
Государственный орган, в отличие от налогоплательщика, обладает необходимыми познаниями и компетенциями в сфере налогового законодательства, в том числе о порядке осуществления доначислений, установления размера налоговой обязанности и методологии расчетов.
Для соблюдения баланса частных и публичных интересов, в случае, если налогоплательщик самостоятельно или с помощью привлеченных экспертных организаций заявляет об ошибочности расчетов или методологии, применении недопустимых способов доначислений, предполагается, что налоговый орган должен подтвердить или обоснованного опровергнуть доводы налогоплательщика, разъяснить вопросы и устранить противоречия по существу на любом из этапов налогового контроля или судебного разбирательства. При этом, отсылки налогового органа исключительно к положениям уже вынесенного решения в части расчетов для устранения противоречий при возражениях налогоплательщика явно недостаточно.
Оценив решение налогового органа (стр. 90-150) и представленные в материалы дела доказательства (аудиторское заключение), суд приходит к выводу, что корректировка, налоговых обязательств Общества не может быть признана верной, поскольку Инспекция нарушила методологию расчета НДС и налога на прибыль, а также требование о комплексном подходе к проведению выездной налоговой проверки.
Как следует из обжалуемого решения, Обществу вменяется получение необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом этому понятию Пленумом ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в связи с совершением хозяйственных операций с Обществами с ограниченной ответственностью "Юнион", "Континент", "Спектр", "Основа Агро".
По мнению Инспекции, агентские договоры, согласно которым Общество приняло обязательство за вознаграждение совершать от своего имени за счет ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр" и ООО "Основа Агро" сделки по закупке молочного сырья, в действительности прикрывали продажу Обществом молока, приобретенного им у третьих лиц.
Указанные выводы обусловили пересмотр налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль организаций так, как если бы имела место не агентская деятельность Общества по отношению к ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр" и ООО "Основа Агро", а перепродажа молочного сырья.
Однако даже при условном допущении обоснованности доводов Инспекции о притворности и мнимости спорных сделок произведенная в обжалуемом решении налоговая реконструкция выявляет ряд допущенных Инспекцией нарушений, приведших к избыточному вменению Обществу налогов к уплате.
Учет Инспекцией для целей налогообложения неполученных Обществом доходов противоречит положениям законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практике.
Как установлено Инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля, молочное сырье, приобретенное Обществом у его производителей и переданное в порядке исполнения агентских договоров с ООО "Юнион", ООО "Континент", ООО "Спектр" и ООО "Основа Агро", реализовывалось в адрес 3-х лиц.
При этом на основании доводов о транзитном характере поставок молочного сырья и о признаках аффилированности между организациями - сторонами спорных сделок Инспекция посчитала, что в действительности между Обществом и конечными потребителями молочного сырья имели место непосредственные отношения поставки, а совокупность сделок купли-продажи и агентских договоров преследовали цели соответственно занижения налоговых баз по налогу на прибыль организаций и НДС и создания искусственных условий для применения налоговых вычетов по НДС (в отсутствие таковых в составе стоимости молочного сырья).
Данный вывод обусловил для Инспекции определение доходов Общества, подлежащих учету для целей исчисления налога на прибыль организаций, исходя из количества переданного молочного сырья и средних закупочных цен ТнВ "Сыр Стародубский", динамики оптовых цен на молоко в России; для целей исчисления НДС налоговая база была определена Инспекцией исходя из тех же параметров, но без учета количества молочного сырья, приобретенного Обществом у физических лиц и региона осуществления деятельности налогоплательщика. При этом ссылка налогового органа на неполучение или непредоставление документов ООО "Континент", ООО "Юнион", ООО "Спектр", ООО "Основа Агро", как оправдание невозможности установления фактических цен и применения, в связи с этим недопустимых методик, незаконна.
Между тем данный подход Инспекции к пересмотру налоговых обязательств Общества не основан на положениях законодательства о налогах и сборах.
Так, с 01.01.2012 налоговый контроль за коммерческими и финансовыми условиями сделок осуществляется в соответствии с разделом V.1 НК РФ. При этом общим правилом (ст.105.3 НК РФ) является то, что доход (прибыль, выручка) может быть дополнительно вменен лицу как подлежащий учету для целей налогообложения, если он мог быть получен, но не был получен фактически в результате совершения сделки со взаимозависимым лицом, условия которой отличались от условий сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Таким образом, несмотря на исключительную прерогативу ФНС осуществлять налоговый контроль за совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п.2 ст.105.3 НК РФ), а также наличие стоимостного ценза для признания сделки контролируемой (пп.1 п.2 ст.105.14 НК РФ), даже условное допущение правомерности оценки Инспекцией размера вменяемого Обществу неполученного дохода от операций с молочным сырьем в рассматриваемых обстоятельствах и с учетом подхода Инспекции к расчету доначислений влечет для нее необходимость устанавливать и доказывать факты, перечисленные, в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, чего налоговым органом сделано не было.
Таким образом, вследствие несоблюдения Инспекцией требований НК РФ к доказыванию обоснованности учета для целей налогообложения неполученного Обществом дохода от операций с молочным сырьем, исчисление к доплате налога на прибыль организаций и НДС исходя из закупочных цен ТнВ "Сыр Стародубский" и оптовых цен по России является не основанным на законе вменением Обществу дополнительной налоговой обязанности.
Одновременно с этим не может быть признано законным и обоснованным апеллирование Инспекцией к праву определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ).
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в Определении от 29.09.2015 N1844-О, названное законоположение закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверным, выражающееся в том, что за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.
Также не может быть признан обоснованным довод Инспекции об искусственном создании условий для применения налоговых вычетов по НДС в составе стоимости агентских услуг и подрядных работ, как способе получения необоснованной налоговой выгоды: имея в виду, что соответствующие суммы НДС были исчислены Обществом в полном объеме, действия, направленные на заключение притворных и мнимых, по мнению Инспекции, сделок, могли быть экономически оправданными для их сторон только при использовании иных средств незаконного уменьшения налоговой обязанности в размере сопоставимом исчисленному Обществом НДС.
Однако в обжалуемом Решении Инспекция не ссылается на установленные и доказанные факты таких нарушений ни со стороны Общества, ни со стороны других организаций, об аффилированности которых с Обществом заявляет Инспекция.
Суд отмечает, что необходимость для Инспекции в установленных ею обстоятельствах спорных сделок доказывать неуплату налогов их сторонами подтверждается правовыми позициями Президиума ВАС РФ, сформулированными в частности, в Постановлении от 28.10.2008 N6272/08 по делу NА40-77926/2006. Разрешая указанный спор в пользу налогоплательщика, ВАС РФ посчитал довод налогового органа формальном характере транзитных операций купли-продажи товаров несогласующимся с Постановлением N53, в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик". При этом ВАС РФ отметил, что НДС является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг); поэтому все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по НДС, и эти же участники в целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам.
В связи с этим согласно позиции ВАС РФ, так как каждый участник сделок нес свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров, и налоговым органом не был оспорен факт осуществления ими всех необходимых налоговых платежей, налоговая выгода не могла быть признана полученной необоснованно; иной подход к разрешению данного спора означал бы, по мнению ВАС РФ, нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.
Таким образом, налоговые базы для целей исчисления налога на прибыль организаций определены Инспекцией на основании некорректных данных о стоимости молочного сырья, переданного в порядке исполнения агентских договоров.
Инспекцией установлено (таблицы NN 27 и 28 обжалуемого Решения), что Общество приобрело у производителей и передало Принципалам в порядке исполнения агентских договоров молочное сырье.
В связи с тем, что приобретаемое молочное сырье рассматривалось Обществом как собственность принципалов (п.1 ст.996, п.1 ст.1005 и ст.1011 Гражданского кодекса Российской Федерации), его стоимость не учитывалась Обществом ни в расходах, ни в доходах для целей исчисления налога на прибыль организаций (п.9 ст.270 НК РФ).
Однако вывод Инспекции о притворности агентских договоров и их переквалификация в договоры купли-продажи обусловил то, что указанное молочное сырье было признано для Общества покупным товаром, в связи с чем его стоимость была признана для целей исчисления налога на прибыль организаций подлежащей включению в состав расходов Общества, связанных с реализацией.
При этом Инспекция без объяснения причин учла для целей исчисления налога на прибыль организаций меньшие суммы "реализационных" расходов (стр.132 и 133 оспариваемого Решения):
Как следствие, "расходы" в виде стоимости переданного Обществом молочного сырья в адрес ООО "Юнион" и ООО "Континент", подлежащие согласно правовой позиции Инспекции учету для целей доначисления Обществу налога на прибыль организаций, были необоснованно занижены.
Между тем учет для целей исчисления налога на прибыль организаций корректных значений стоимости молочного сырья должен был привести (с учетом прочих изложенных в обжалуемом Решении выводов) к формированию по итогам 2014 и 2015 гг. не прибыли, а убытка.
Указанное свидетельствует о том, что Инспекция частично проигнорировала требование о комплексном подходе к проведению выездной налоговой проверки, в связи с чем корректировка налоговых обязательств Общества не может быть признана корректной.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки должна быть проверена правильность и своевременность исчисления налогов.
Таким образом, Инспекция при вынесении решения по результатам налоговой проверки должна учитывать не только занижение налоговой базы по проверяемым налогам, но и завышение налоговой базы или иные корректировки в налогообложении на основе выявленных Инспекцией обстоятельств.
Так, в Постановлении от 06.07.2010 N17152/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что налоговый орган при проведении проверки должен устанавливать действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога, указав, что доначисляя налог на прибыль организаций из-за вменения дохода, налоговый орган в нарушение положений статей 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль организаций как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, не определиласумму расходов, на которую подлежал уменьшению размер вмененного дохода.
На необходимость определять в ходе налоговой проверки действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика Президиум ВАС РФ указал налоговому органу и в Постановлении от 25.06.2013 N1001/13.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N305-КГ16-13478 также указывается, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.
Однако в нарушение указанного требования Инспекция, скорректировав (увеличив) налоговые обязательства Общества по НДС, не осуществила производную из этого корректировку налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций.
Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
При этом в соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Поскольку суммы НДС, дополнительно исчисленные Инспекцией к доплате, Общество не предъявляло к уплате, в данном случае пункт 19 статьи 270 НК РФ применению не подлежит, вследствие чего доначисленный Обществу НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ должен быть учтен в составе расходов для целей определения действительных налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций.
Необходимость для налогового органа учитывать доначисленные суммы НДС при расчете налога на прибыль организаций следует из сформированных судами правовых позиций: например, Определение ВАС РФ от 15.04.2010 NВАС-4125/10 по делу NА25-673/2009, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N15047/12 по делу NА40-136146/2011, Определение ВАС РФ от 08.08.2013 NВАС-10247/13 по делу NА42-1576/2012, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2016 по делу NА27-8705/2015.
Между тем учет для целей исчисления налога на прибыль организаций сумм исчисленного к доплате НДС должен был привести (с учетом прочих изложенных в обжалуемом Решении выводов и корректных значений стоимости молочного сырья, переданного в порядке исполнения агентских договоров) к формированию по итогам 2014-2016 гг. не прибыли, а убытка.
На основании изложенного, решение налогового органа, вынесенное по итогам выездной налоговой проверки, вынесено в оспариваемой части с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, в связи с чем подлежит отмене, а заявленные требования удовлетворению.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ответчика и подлежат взысканию с последнего в пользу заявителя.
Руководствуясь статьями 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
Заявление общества с ограниченной ответственностью "Новозыбковмолоко" удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Брянской области N17 от 25.04.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 29 319 226 руб., пени по НДС в размере 7 537 293 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по НДС в размере 9 064 332 руб.; доначисления налога на прибыль в размере 2 862 711 руб., пени по налогу на прибыль в размере 807 746 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 1 119 953 руб.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Брянской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Новозыбковмолоко" 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в Двадцатый арбитражный апелляционный суд г. Тула. Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Брянской области.
Судья В.А.Мишакин
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
