Решение от 11 февраля 2010 года №А08-9276/2008

 
АРБИТРАЖНЫЙ СУД
 
БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ
 
Народный бульвар, д.135, г. Белгород, 308000
 
Тел./ факс (4722) 35-60-16, 32-85-38
 
Email: asbo@belgorod.arbitr.ru, Сайт: http://belgorod.arbitr.ru
 
Р Е Ш Е Н И Е
 
    г.  Белгород
 
Дело №     А08­­­­­­­­­­­­­­­­-9276/2008-16-1
 
11 февраля 2010 года.
Арбитражный суд   Белгородской области
    в составе:                     
 
    судьи  А.Г. Астаповской 
 
    при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Н.Н.Луневой
 
    рассмотрев  в судебном заседании дело по заявлению ИП Гундориной Людмилы Михайловны
 
    к Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области
 
    о признании частично недействительным решения  № 12-06/08919 дсп от 28.07.2008. 
 
    при участии:
 
    от заявителя – Захарова Н.Н. по дов. от 17.02.2009.
 
    от ответчика – Алексеева Е.А., по дов. от 17.06.2009 №14-14/025345.
 
    установил: Индивидуальный предприниматель Гундорина Л.М.  (далее -  Заявитель, Предприниматель)   обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области (далее – ответчик, налоговый орган) № 12-06/08919 дсп от 28 июля 2008 года с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС РФ по Белгородской области от 16.10.2000 №200, в части доначисления НДС в сумме 764500 руб. и 60895 руб. пени, ЕСН в сумме 4178 руб. и 189 руб. пени, НДФЛ в сумме 5430 руб. и 247 руб. пени, ЕНВД в сумме 9803 руб. и 776 руб. пени, применения налоговых санкций по ст. 119, ст. 122 НК РФ по налогам в общем размере 160766 руб. (с учетом уточненных требований).
 
    Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.03.2009  в удовлетворении заявленных требований отказано.
 
    Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2009 решение Арбитражного суда Белгородской области  от 19.03.2009 оставлено без изменения.
 
    Постановлением Федерального  арбитражного суда Центрального округа от  09.09.2009 вышеуказанные судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение.
 
    При новом рассмотрении дела заявитель в порядке ст. 49 АПК РФ уточнил заявленные требования, просит признать недействительным решение  Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области от 28.07.2008 № 12-06/08919 дсп (с учетом изменений, внесенных решением УФНС РФ по Белгородской области № 200 от 16.10.2008) в части доначисленных за 2007 год: НДС в размере 737042 руб. с пенями в размере 60895 руб.; ЕСН в размере 2652 руб.; НДФЛ в размере 3447 руб.; ЕНВД в размере 9803 руб. с пенями в размере 776 руб.; начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ: по НДС в размере 147409 руб., по ЕНВД в размере 1960 руб.; по п. 2 ст. 119 НК РФ по ЕНВД за 2 и 3 кварталы 2007 года в размере 3799 руб.; по п.1 ст. 119 НК РФ за 4 квартал 2007 года в размере 184 руб.
 
    В обоснование заявленного требования Предприниматель сослалась на то, что в проверяемом периоде она осуществляла оптовую реализацию автомобильных запчастей физическим и юридическим лицам и уплачивала налоги по общей системе налогообложения. Налоговый орган расценив реализацию товара физическим лицам розничной торговлей доначислил за 2, 3 и 4 кварталы 2007 года ЕНВД,  НДС за  2007 год вследствие необоснованного возмещения вычетов по НДС, а также  НДФЛ и ЕСН вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов, по приобретению товаров, реализованных в розницу и подлежащих налогообложению ЕНВД. Выводы налогового органа о том, что она закупала товар для оптовой торговли, а затем реализовывала в розницу, не подтверждены документально; протоколы допроса четырех физических лиц: Комаровского Г.А., Сунгурова В.Ю., Объедкова Р.Н., Ватутина Н.С. не свидетельствуют об осуществлении ею розничной торговли и, не соответствуют законодательству о налогах и сборах ни по форме, ни по содержанию. Доначисления произведены без учёта того, что при  реализации товара выписывались  накладные и счета - фактуры с выделением НДС, что характерно только для оптовой реализации товаров,  расчёты хотя и осуществлялись за наличный расчёт, однако форма расчётов не имеет значения для определения вида осуществляемой реализации,  законодательством обязанность выяснения конечной  цели приобретения товаров  у покупателей на продавца не возложена, в налоговом законодательстве имеются неустранимые неясности и противоречия относительно разграничения  розничной и  оптовой торговли,  которые в силу п.7 ст.3 НК РФ следует трактовать в пользу налогоплательщика.
 
    В судебном заседании представитель Предпринимателя заявленное требование поддержал в полном объёме по основаниям, изложенным в заявлении и дополнении к нему.
 
    Налоговый орган в отзыве и в суде требование не признал, указывая на то, что ИП Гундориной Л.М. осуществлялась продажа товара и оптом и  в розницу физическим и юридическим лицам за наличный расчет с применением ККТ.  Ей следовало вести раздельный учёт по каждому виду деятельности, по розничной торговле – реализации товара физическим лицам, исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход, по оптовой - по общей системе налогообложения. ИП Гундорина Л.М. вправе была выставлять суммы НДС к возмещению из бюджета только по операциям, связанным с оптовой продажей товаров и, в то же время, уплачивать единый налог на вмененный доход  по операциям, связанным с розничной куплей-продажей товаров.
 
    Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд приходит к следующему.
 
    Как следует из материалов дела,    налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Гундориной Л.М. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 05.09.2006 по 31.12.2007 (том 1 л.д. 39).
 
    Выездная проверка приостановлена решением № 4/1 от 05.03.2008, возобновлена решением № 4/2 от  05.05.2008 и окончена 21.05.2008, что подтверждается    справкой о проведенной выездной налоговой проверке от  21 мая 2008 г. (том 1 л.д.44).
 
    По данным проверки составлен акт № 12-06/2002 ДСП от 23 июня  2008 года (том 1 л.д. 10-33).
 
    28 июля 2008 года  руководителем налогового органа рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, по  результатам рассмотрения  принято решение от №12-06/08919 дсп о привлечении ИП Гундориной Л.М. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Предпринимателю доначислены к уплате   НДС в сумме 864442 руб. с пенями  в сумме 78713 руб.;  ЕСН в сумме 4 178  руб. с пенями  в сумме 189  руб., НДФЛ в сумме 5 430 руб. с пенями в сумме 247 руб.,  ЕНВД в сумме 9 803 руб. с пенями в сумме 776 руб., с применением ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов  за неполную уплату НДС в размере 172888  руб., за неполную уплату ЕСН - 305  руб., НДФЛ- 397 руб., ЕНВД-1960 руб.; по п.1 ст.119 НК РФ за не своевременное представление  налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2007 года в размере 184 руб.; по п.2 ст.119 НК РФ за  непредставление налоговых деклараций в течение более 180 дней по истечении установленного срока представления по ЕНВД за 2-3 кварталы 2007 года в размере 3799 руб., по ЕСН в размере 1221 руб.
 
    Заявитель  в порядке ст.101.2 НК РФ  обратился  с апелляционной жалобой в УФНС России по Белгородской области на решение Межрайонной инспекции ФНС России №4 по Белгородской области от 28.07.2008г. №12-06/08919дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
 
    Апелляционная жалоба заявителя была удовлетворена в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 99942 руб.
 
    Решением  УФНС России по Белгородской области от 16.10.2008 №200 решение Инспекции было  изменено с исключением из доначисленного НДС суммы 99942 руб. с соответствующими пенями и штрафом  и оставлено без изменения  в части доначисления    НДС  в сумме 764 500 руб. с пенями  в сумме 60 895 руб.;  ЕСН  в сумме 4 178  руб. с пенями  в сумме 189  руб.,   НДФЛ в сумме 5 430 руб. с пенями в сумме 247 руб.,  ЕНВД  в сумме 9 803 руб. с пенями в сумме 776 руб.,  с применением ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов  за неполную уплату НДС в размере 152 900  руб., за неполную уплату ЕСН - 305  руб., НДФЛ- 397 руб., ЕНВД-1960 руб.; по п.1 ст.119 НК РФ за не своевременное представление  налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2007 года в размере 184 руб.; по п.2 ст.119 НК РФ за  непредставление налоговых деклараций в течение более 180 дней по истечении установленного срока представления по ЕНВД за 2-3 кварталы 2007 года в размере 3799 руб., по ЕСН в размере 1221 руб.(том 1 л.д.96-109).
 
    Предприниматель, не согласившись частично с решением налогового органа с учетом внесенных в него изменений, обратилась в суд с соответствующим заявлением.
 
    В силу ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
 
    Выполняя указания суда кассационной инстанции относительно дачи правовой оценки всем доводам и доказательствам, на которые стороны указывали в обоснование своей позиции, суд установил следующее.
 
    Налоговый орган указанные налоги, а также соответствующие пени и штрафы, начислил в связи с тем, что ИП Гундорина Л.М. наряду с предпринимательской деятельностью - оптовой торговлей автомобильными запчастями юридическим лицам и предпринимателям,  подлежащей обложению налогами по общей системе, осуществляла иной вид предпринимательской деятельности - розничную торговлю автомобильными запчастями,   подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД). К такому выводу налоговый орган пришел при сопоставлении налоговой базы и налоговых вычетов, указанных в декларациях по НДС за 2007 год с книгой продаж, из которых следует, что Предприниматель осуществляла продажу товара в розницу – физическим и юридическим лицам за наличный расчет, с применением ККТ. В подтверждение указанного факта налоговый орган в своем решении сослался также на журнал кассира - операциониста, кассовые чеки, приходные кассовые ордера, свидетельские показания.
 
    В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции Закона N 101-ФЗ, действующего с 01.01.2006) под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
 
    Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
 
    Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
 
    В статье 506 ГК РФ дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
 
    Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, независимо от формы расчетов (наличной или безналичной) и категории покупателей (физических или юридических лиц).
 
    В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, законности его принятия лежит на налоговом органе.
 
    Как указывалось выше, налоговый орган, признавая продажу автозапчастей физическим лицам розничной торговлей, исходил из того, что оплата производилась физическим лицам и за наличный расчет. Между тем, такой вывод, по мнению суда, противоречит ст. 346.27 НК РФ, поскольку критерием определения вида осуществляемой торговли (оптовая, розничная) является не форма расчетов покупателя с продавцом и его организационно-правовой статус, а конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Таких доказательств налоговый орган суду не представил.
 
    Суд удовлетворяет ходатайство представителя Предпринимателя об исключении из числа доказательств протокола допроса № 2 от 04.03.2008 Объедкова Р.Н. (т. 1 л.д. 62), так как он составлен с нарушением п. 5 ст. 90 НК РФ и не имеет доказательственной силы. Согласно п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Однако Объедков Р.Н. должностным лицом налогового органа не был предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
 
    Ходатайство представителя Предпринимателя об исключении из числа доказательств протоколов допроса свидетелей №3 от 04.03.2008 и б/н от 27.03.2008 соответственно Ватутина Н.С. и Комаровского Г.А., суд отклоняет, поскольку не находит, что они получены с нарушением федерального закона (ч. 3 ст. 64 АПК РФ). Протоколы допроса свидетелей по форме и содержанию соответствуют бланкам, установленным приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-306/338@/. В судебной практике по налоговым делам применяются термины, как протоколы допроса, так и опроса свидетелей. Статьей 90 НК РФ не предусмотрено разъяснение свидетелю прав, предусмотренных ст. 51 Конституции РФ. Между тем данным протоколам суд дает оценку в порядке, установленном ст. 71 АПК РФ.
 
    Протоколы допросов свидетелей Ватутина Н.С., Сунгурова В.Ю., Комаровского Г.А. (т. 1 л.д. 63,6468), как полагает суд, не могут свидетельствовать о том, что  автозапчасти продавались физическим лицам (из книги продаж за 2007 год, счетов-фактур и накладных видно, что автозапчасти были реализованы 59 физическим лицам) для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Так, свидетель Евсеев А.Л., в судебном заседании пояснил, что он является индивидуальным предпринимателем с 2005 года в сфере автомобильного бизнеса, оказывал услуги по грузоперевозкам, по ремонту легковых и грузовых автомобилей. В 2007 году приобретал у Гундориной Л.М. автозапчасти для предпринимательской деятельности (т.4 л.д.44). 
 
    Свидетели Сунгуров В.С., Комаровский Г.А., Ватутин Н.С. пояснили, что они приобретали уГундориной Л.М. запчасти для личных автомобилей. Между тем налоговый орган не доказал того, что Гундориной Л.М. было известно о целях приобретения товара данными физическими лицами. Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности установления цели приобретения товара и осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью). Кроме того, свидетель Сунгуров В.Ю. подтвердил довод Предпринимателя о том, что при реализации выписывались счета-фактуры и товарные накладные,  свидетель Комаровский Г.А. о том, что товар закупался по заявкам клиентов Гундорина. 
 
    Из пояснений Гундориной Л.С. (т.1 л.д. 60,61) видно, что под розничной продажей она понимала реализацию товара за наличный расчет.
 
    Таким образом, суд считает, что налоговый орган достоверных доказательств, подтверждающих продажу товаров Предпринимателем в розницу суду не представил. При этом суд учитывает также то, что ИП Гундорина Л.М. предъявляла к оплате соответствующие суммы НДС, составляла счета-фактуры, отпуск товара осуществляла по товарным накладным, вела книги покупок и книги продаж. Такая деятельность по реализации товара, исходя из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, данных в письме от 16.01.2006 № 03-11-05/9, не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
 
    Налоговый орган, придя к выводу о том, что Предприниматель осуществляла одновременно оптовую и розничную торговлю одними и теми же товарами, в оспариваемом решении указал, что согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ в данном случае ИП Гундорина Л.М. должна вести раздельный учет сумм «входного» НДС по «вмененной деятельности» и деятельности, облагаемой налогами по ОСН.
 
    С данными выводами налогового органа суд согласиться не может по следующим основаниям.
 
    Во-первых, нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики сами должны обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Налоговый орган в оспариваемом решении не указал доказательств, свидетельствующих об отсутствии у заявителя раздельного учета. Между тем по утверждению Предпринимателя у нее учет поставлен таким образом, что позволяет определить, какой товар и когда был закуплен, каким образом и кому продан, что следует из первичных документов.
 
    Во-вторых, согласно ст. 170 НК РФ специальный пропорциональный порядок распределения «входного» НДС характеризуется следующими особенностями: основанием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, не подлежащих налогообложению в течение одного налогового периода (месяца, квартала); специальный (пропорциональный) порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится на общехозяйственные расходы); согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.
 
    Таким образом, необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций. Следовательно, налоговый орган вправе определять НДС в доле, если одни и те же товары имеют двойное назначение и используются в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых налогом операций, то учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абзацем 2 или 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
 
    В-третьих, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) НДС вообще не подлежит вычету.
 
    С учетом изложенного, суд полагает, что у налогового органа не имелось оснований для применения установленного абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ специального пропорционального порядка определения подлежащих вычету НДС.
 
    Кроме того, из оспариваемого решения следует, что для определения пропорции для исчисления НДС брались данные не первичных документов, а данные книги продаж. Налоговое законодательство не предусматривает определения налоговой базы только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги покупок и продаж, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы НДС к вычету и возмещению. В соответствии с п.3 и п. 7 ст. 23, ст. 52, п.1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Однако из текста решения налогового органа невозможно определить какие именно суммы НДС, по каким счетам-фактурам были взяты для розничной торговли, а какие – для оптовой. В этих условиях, суд полагает, что в нарушение названных норм расчет удельного веса сделан без исследования первичных документов.
 
    Выполняя указания суда кассационной инстанции, судом установлено, что спора между сторонами относительно правильности расчетов доначисленных налогов, пеней и штрафных санкций не имеется.
 
    При изложенных обстоятельствах, оценив в совокупности все имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к выводу, что решение налогового органа в части оспариваемых сумм доначисленных налогов (НДС, ЕСН, НДФЛ, ЕНВД) пеней и штрафных санкций является незаконным.
 
    В соответствии со ст. 110 НК РФ судебные расходы по государственной пошлины суд относит на ответчика.
 
    Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
 
Р Е Ш И Л:
 
    Заявленные требования удовлетворить.
 
    Признать недействительным решение  Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области от 28.07.2008 № 12-06/08919 дсп части доначисленных за 2007 год: НДС в размере 737042 руб. с пенями в размере 60895 руб.; ЕСН в размере 2652 руб.; НДФЛ в размере 3447 руб.; ЕНВД в размере 9803 руб. с пенями в размере 776 руб.; начисления штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ: по НДС в размере 147409 руб., по ЕНВД в размере 1960 руб.; по п. 2 ст. 119 НК РФ по ЕНВД за 2 и 3 кварталы 2007 года в размере 3799 руб.; по п.1 ст. 119 НК РФ за 4 квартал 2007 года в размере 184 руб.
 
    Взыскать с  Межрайонной ИФНС России № 4 по Белгородской области в пользу Гундориной Л.М. в возврат государственной пошлины 200 руб.
 
    Решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд  (394 006 г. Воронеж ул. Платонова, дом 8) в месячный срок путём подачи апелляционной жалобы в Арбитражный суд Белгородской области.
 
 
    Судья                                                                                                                                                                                                                                             А.Г.Астаповская