Решение Арбитражного суда Архангельской области от 11 сентября 2019 года №А05-5074/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

от 11 сентября 2019 года Дело N А05-5074/2019
Резолютивная часть решения объявлена 04 сентября 2019 года
Полный текст решения изготовлен 11 сентября 2019 года
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Дмитревской А.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зайцевой С.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "Архангельский траловый флот" (ОГРН 1042900029215; место нахождения: 163030, г.Архангельск, пр.Ленинградский, дом 324)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; место нахождения: 163013, г.Архангельск, ул.Адмирала Кузнецова, дом 15, корп.1)
соответчик - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (191014, г.Санкт-Петербург, пр.Литейный, д.53, лит А)
о признании частично недействительным решения от 06.12.2018 N 07-09/842
при участии в заседании представителей сторон:
заявителя - Чернова С.А. (доверенность от 21.05.2019), Иваницкая О.В. (доверенность от 01.01.2019)
ответчика - Винокурова Е.Б. (доверенность от 03.04.2019), Садомец Д.Б. (доверенность от 03.04.2019)
соответчика - не явился (извещен)
установил: АО "Архангельский траловый флот" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Архангельской области и НАО (далее - ответчик) от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправомерном занижении налоговой базы по основаниям, указанным в пункте 2.3 решения, о начислении 5 128 739 руб. недоимки по налогу на имущество, 1 066 739 руб. пеней, 128 218 руб. штрафа по налогу на имущество, в пункте 2.2 решения (2.2.1 - 2.2.5 акта) о начислении 12 317 858 руб. 97 коп. недоимки по налогу на прибыль, 639 357 руб. 32 коп. пеней, 527 946 руб. штрафа по налогу на прибыль; обязать ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование.
Представители ответчика с заявлением не согласились по доводам, изложенным в отзыве и в дополнениях к отзыву.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил:
Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) была проведена выездная налоговая проверка АО "Архангельский траловый флот" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по налогу на доходы физических лиц с 25.12.2014 по 31.12.2016 составлен акт N 07-09/364 от 13.08.2018 (том 3, лист 9).
По результатам проверки Инспекцией вынесено решение N 07-09/842 от 06.12.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122, ст.123, ст.126 Налогового Кодекса РФ, предложено уплатить штрафы, налоги и пени (при этом, штрафы уменьшены в 8 раз на основании ст.112 и ст.114 НК РФ).
Проверкой установлена, в том числе, неуплата налога на прибыль в региональный бюджет в сумме 10 732 717 руб. 99 коп., в федеральный бюджет в сумме 1 873 745 руб. 09 коп., неуплата налога на имущество в сумме 5 128 739 руб.
Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и НАО от 31.01.2019 N 07-10/1/01306@ (том 2, лист 107) и от 05.04.2019 N 07-10/1/05002 (том 2, лист 134) апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции (с учётом изменений, внесённых в решение письмом от 10.01.2019 N 07-09/1/00043 - том 2, лист 104) оставлена без удовлетворения.
Заявитель оспаривает решение в части доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа по данному налогу, а также налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по данному налогу в связи с неправильным распределением для целей налогообложения прямых и косвенных расходов, связанных с производством продукции.
По доначислению налога на имущество за 2015 - 2016гг. в сумме 5 128 739 руб. (в том числе 398 550 руб. за 2015 год, 4 730 189 руб. за 2016 год), соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с включением в общую сумму льготируемого имущества Рыбной фабрики, Холодильного оборудования, Вертикальных плиточных морозильных аппаратов, Упаковочного комплекса AFAK, Гидролокатора, установленных на судно "Капитан Горбачев" (п.2.3 решения - том 1, лист 121)
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение пункта 25 статьи 381, статьи 373, пункта 4 статьи 382 НК РФ в состав льготируемого имущества включены:
- Рыбная фабрика, инв. N 184248, первоначальной стоимостью 42 867 563,27 руб.;
- Холодильное оборудование, инв. N 184245, первоначальной стоимостью 83 332 294,56 руб.;
- Вертикальные плиточные морозильные аппараты, инв. N 184246/1-30, первоначальной стоимостью 70 926 309,30 руб.;
- Упаковочный комплекс AFAK, инв. N 184250, первоначальной стоимостью 27 424 752,68 руб.;
- Гидролокатор FSV-35 ВВ, инв. N 184239, первоначальной стоимостью 10 955 651,36 руб.
Оборудование "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты", "Упаковочный комплекс AFAK" и "Гидролокатор FSV-35 ВВ" установлены на судно "Капитан Горбачев" в период его модернизации. Указанное имущество, не изменяющее класс, тип и назначение судна, улучшило производственную мощность вылова и переработки рыбопродукции.
Неправомерное отражение имущества в составе отдельных объектов движимого имущества повлекло занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество организаций и, как следствие, неуплату налога в общей сумме 5 128 739 руб.
Согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств судна "Капитан Горбачев" остаточная стоимость до модернизации судна составляла 0 руб., в связи с модернизацией на 01.12.2015 составила 145 723 622,77 рублей (том 12, лист 41).
В период проведения модернизации с 15.05.2015 по 01.12.2015 на данном судне выполнены следующие работы: демонтаж твиндечной палубы, заменены две дизель-генераторные установки, установлены сепарационные системы очистки масла, изготовлены и установлены фундаменты для новых ДГ (дизель-генераторов), произведен ремонт фреоновых компрессоров, произведены работы по зашивке рыбной фабрики фанерой, изготовление и монтаж системы трубопровода, выполнены работы по изготовлению щитов электрообеспечения электрооборудованием рыбного цеха N 2, ремонтные работы трюмов N 2, 4.
Согласно сведениям Российского морского регистра судоходства (полученным сопроводительным письмом от 02.07.2018 N 340-107-178841 - том 16, лист 1) судно "Капитан Горбачев" (Моозунд) построено 03.02.1993 в Германии. Относится к классу - Рыболовное судно, основной тип судна - рыболовное, подтип судна - кормовой трал, консервирование, холодильная установка, рыбомучной. Назначение: лов рыбы донными или пелагическими тралами, заморозка обрабатываемой или неразделанной рыбы, переработка непищевого прилова и отходов рыбообработки на кормовую муку и технический жир, выработка рыбных консервов и полуфабриката медицинского жира, хранение продукции, сдача ее на транспортные рефрижераторы или транспортирование продукции в порт.
Таким образом, судно "Капитан Горбачев" изначально предназначено не только для лова рыбы, но и одновременно для выработки рыбных консервов и для хранения продукции.
Инспекция пришла к выводу, что работы по модернизации оборудования, установленного на судне "Капитан Горбачев" (Рыбная фабрика, Холодильное оборудование, Вертикальный плиточный морозильный аппарат, Упаковочный комплекс, Гидролокатор FSV-35 ВВ) относятся непосредственно к модернизации судна "Капитан Горбачев".
Установленное на судне оборудование улучшило производственную мощность переработки рыбопродукции. Так, согласно приказу АО "АТФ" от 04.12.2014 N 344/а "О модернизации судна "Капитан Горбачев" (том 12, лист 1) проведены работы на судне с целью увеличения объемов добычи рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличения объемов морозильных трюмов.
Из показаний свидетеля Ясько Н.Н. - начальника механиков судовой службы АО "АТФ" (протокол допроса от 09.06.2018 - том 12, лист 91) следует, что с момента постройки на судне "Капитан Горбачев" было установлено следующее оборудование: Рыбная фабрика, Холодильное оборудование, Гидролокатор, Автоматический выключатель, Лебедка кабельная. Данное установленное оборудование было новое и в рабочем состоянии.
Новое оборудование в 2015 году было установлено для увеличения производственных мощностей. После установки новой рыбной фабрики производство рыбопродукции увеличилось с 80 тонн на старой фабрике до 300 тонн на новой рыбной фабрике.
После установки холодильного оборудования увеличилось количество заморозки продукции.
Вертикальные плиточные морозильные аппараты были установлены на судне "Капитан Горбачев" в 2002 году.
Упаковочный комплекс AFAK был установлен на судне Капитан Горбачев в 2015 году.
Для установки выше названного оборудования были произведены следующие работы: увеличено помещение рыбной фабрики за счет демонтажа части кают и объединения рыбной фабрики с бывшим консервным цехом. Рыбная фабрика, Вертикальные плиточные морозильные аппараты и Упаковочный комплекс AFAK. установлены на фундаменты, приваренные к палубе.
При установке нового холодильного оборудования были произведены следующие работы: изготовление и установка фундамента, установка; оборудования, обвязка трубопроводами, установка щитов управления компрессорами.
При таких обстоятельствах Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно учло оборудование: Рыбная фабрика, Холодильное оборудование, Вертикальные плиточные морозильные аппараты, Упаковочный комплекс AFAK, и Гидролокатор, установленные на судне "Капитан Горбачев", в виде отдельных объектов основных средств. Соответственно, Общество неправомерно включило указанные объекты в общую сумму остаточной стоимости льготируемого имущества, в результате чего не была увеличена вследствие модернизации первоначальная стоимость основного средства - судно "Капитан Горбачев", являющееся объектом недвижимого имущества, и занижена сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет.
Приобретенные и установленные на судно спорные объекты улучшили его характеристики; спорное оборудование смонтировано на судне в период проведения комплекса работ по модернизации; технические требования данных объектов специально разработаны для эксплуатации на рыболовном судне; для перемещения, демонтажа и установки на другом месте спорных объектов требуются, дополнительные и значительные затраты и время и приведет к несоразмерному ущербу назначения судна, рыболовное судно в силу своих технических характеристик и предназначения не работоспособно без данных объектов; переоборудованное объекты улучшили производительную мощность вылова, переработки, хранения рыбопродукции.
Следовательно, теоретически оборудование можно демонтировать и установить на другое судно, однако, без этого оборудования судно "Капитан Горбачев" потеряет своё назначение, в которое помимо вылова рыбы входит, в том числе, переработка продукции.
На основании вышеизложенного, спорные объекты и судно "Капитан Горбачев" представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу и соответственно получения дохода организации. Изъятие данного оборудования из единого комплекса по вылову, производству, хранению рыбопродукции приведёт к прекращению или изменению данного процесса производства, следовательно, экономически нецелесообразно. Указанные объекты основных средств не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без ущерба назначения судна.
По постановлению Инспекции от 12.10.2018 о назначении технической экспертизы (том 12, лист 102) эксперту ООО "Независимое Научно-Исследовательское Учреждение "Центр Судебных Экспертиз" Пономаренко Ю.Р. было поручено проведение экспертизы, по результатам которой составлено заключение от 14.11.2018 N 18/1935 (том 12, лист 133).
В данном заключении сделаны следующие выводы:
- оборудование, установленное в процессе ремонта и модернизации судна "Капитан Горбачев" в период с 04.12.2014 по 30.11.2015, а именно "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты", "Упаковочный комплекс AFAK", "Гидролокатор", участвуют в едином технологическом процессе по производству мороженой рыбопродукции и представляют собой комплекс сочлененных не отделимых объектов, являющихся неотъемлемой технологической и функциональной частью недвижимого имущества, участвующих в одном непрерывном производственном, процессе. Данная модернизация была проведена с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличении объемов морозильных трюмов;
- демонтаж оборудования "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты", "Упаковочный комплекс AFAK", "Гидролокатор" с судна "Капитан Горбачев" проекта "Моодзунд", установленного в процессе ремонта и модернизации в период с 04.12.2014 по 30.11.2015 с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, производительности при заморозке и увеличении объемов морозильных трюмов, приведёт к разрушению комплекса сочлененных объектов, являющихся неотъемлемой технологической и функциональной частью недвижимого имущества, участвующих в одном непрерывном производственном процессе по производству мороженой рыбопродукции. Так как на судне "Капитан Горбачев" отсутствует иное технологическое оборудование и выпуск иной продукции, кроме мороженой рыбопродукции, не предусмотрен, то демонтаж вышеуказанного оборудования соответственно приведёт к изменению функционального назначения судна "Капитан Горбачев" и нарушению его технологического процесса по выпуску готовой продукции;
- демонтаж оборудования "Рыбная фабрика", "Холодильное оборудование", "Вертикальные плиточные морозильные аппараты", "Упаковочный комплекс АБАК", "Гидролокатор" с судна "Капитан Горбачев" приведет к неизбежному нарушению технологического процесса и, как следствие, к невозможности использования судна "Капитан Горбачев" по целевому назначению (согласно представленным документам - производство путассу н/р мороженая), а также существенному ухудшению его технического состояния и снижению материальной ценности;
- осуществлять вылов водно-биологических ресурсов без использования оборудования "Гидролокатор", который был установлен в ходе проведения ремонтных работ и работ по модернизации в период с 04.12.2014 по 30.11.2015 с целью увеличения объемов добываемой рыбопродукции, не представляется возможным.
Кроме того, в соответствии с "Описанием процесса производства рыбы мороженой" (п.1 Вылов, приём сырца, хранение) "...После подъёма трала улов выливают в четыре подпалубных рыбных бункера (ёмкость бункеров на 120 тонн), где осуществляется временное хранение улова. Продолжительность хранения не должна превышать 3-5 часов...". Следовательно, без последующей обработки водно-биологического сырья в течение 3-5 часов, оно будет непригодным для дальнейшего использования в качестве сырья для изготовления пищевой продукции.
- осуществить замену существующего оборудования на иное в целях переработки иных видов водно-биологических ресурсов (в том числе креветок, крабов и т.д.) или в целях выпуска иных видов готовой продукции технически возможно только в рамках модернизации судна. Для принятия решения по модернизации судна, необходимо проведение всестороннего комплексного анализа текущего использования судна "Капитан Горбачев" с целью установления экономической целесообразности проведения вышеуказанной модернизации и разработки проекта модернизации с учетом технических особенностей судна, его производительности, предполагаемых районов промысла, предполагаемого ассортимента выпускаемой продукции.
Таким образом, проведенная экспертиза подтвердила выводы Инспекции о том, что спорные объекты и судно "Капитан Горбачев" представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу и соответственно получения дохода организации. Изъятие данного оборудования из единого комплекса по вылову, производству, хранению рыбопродукции приведет к прекращению или изменению данного процесса производства. Указанные объекты основных средств не предназначены для выполнения своих фушсций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без ущерба назначению судна и поставленного оборудования.
В дополнительных пояснениях (том 21) ответчик ссылается на Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007, принятый приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст, классификацию судов, и при отсутствии (демонтаже) специального оборудования судно перестанет выполнять своё назначение, классификация до девятого знака невозможна, т.е. судно будет некомплектным, незаконченным изделием, которое нельзя рассматривать как самостоятельный объект.
Также ответчик ссылается на то, что в таможенных правоотношениях Общество декларирует спорное оборудование как часть транспортного средства (рыболовного судна) (12.12.2017 подана таможенная декларация транспортного средства на судно АК-0749 (М-0041) "Капитан Горбачев", таможенные платежи уплачены от стоимости по переработке (установки нового оборудования).
По данному эпизоду заявитель ссылается на то, что промысловое судно и оборудование представляют собой разные классификационные единицы основных фондов, имеющие разное функциональное назначение. Указанное оборудование может быть демонтировано без нанесения несоразмерного ущерба судну и самому оборудованию и перенесено на другое рыбопромысловое судно или в помещения рыбоперерабатывающего завода.
Заявитель не согласен с утверждением налогового органа о том, что при отсутствии рассматриваемого оборудования "рыболовное судно ""Капитан Горбачев"" теряет свое изначальное предназначение, а именно получение целевого продукта по единому технологическому процессу (вылов и производство рыбопродукции по одному непрерывному технологическому процессу) и соответственно получения дохода организации".
Заявитель указывает, что изначальное предназначение судна определяется его типом и классом - "Капитан Горбачев" является рыболовным судном. Наличие или отсутствие на судне "Капитан Горбачев" технологического оборудования для производства рыбопродукции, её заморозки и упаковки не влияет на определение класса судна при его государственной регистрации.
По мнению заявителя, установленное на судне "Капитан Горбачев" оборудование: Рыбная фабрика, Холодильное оборудование, Вертикальные плиточные морозильные аппараты, Упаковочный комплекс AFAK, Гидролокатор, - является объектами движимого имущества, т.к. это имущество выступает в гражданском обороте самостоятельно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств без потери его технических свойств и технологических функций; не предназначено для обслуживания судна, установлены на судне с целью изготовления готовой продукции путем выполнения технических функций, связанных с изменением предмета труда, для обслуживания производственного процесса; установка на судне данного оборудования не изменила класс, тип и назначение судна "Капитан Горбачев".
Суд пришёл к выводу, что по данному эпизоду требование заявителя подлежит удовлетворению.
В соответствии с п.1 ст.373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.
Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств.
С 01.01.2015 указанная норма действует в новой редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с которой не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
В силу п.25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.
Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Спорные объекты отнесены Обществом к движимому имуществу по коду льготы 201057, не включаемому в базу по налогу на имущество.
Суд учитывает позицию, изложенную в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2019.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 06.06.2019 N 22-П, от 21.12.2018 N 47-П, от 23.05.2013 N 11-П, от 01.07.2015 N 19-П).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому Налоговый кодекс предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3).
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2013-2015 гг.) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект (пункт 6 ПБУ 6/01).
Важной характеристикой объекта основного средства является срок его полезного использования. Согласно п.1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом классификации основных средств, утвержденных Правительством РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В Постановлении указаны коды ОКОФ, присвоенные Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359 (действовавшим до 01.01.2017).
Согласно "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов" (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (действовал до 01.01.2017), промысловое судно и установленное на нем технологическое оборудование относятся к разным группам основных фондов:
- промысловые суда относятся к подразделу 15 0000000 "Средства транспортные" ОКОФ,
- оборудование включено в состав подраздела 14 0000000 "Машины и оборудование" ОКОФ.
Судно и оборудование на нём представляют собой разные инвентарные объекты, следовательно, разные объекты основных средств, учитываемые в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета и относятся к разным амортизационным группам.
Так, судно (суда промысловые (добывающие, обрабатывающие и приемо-транспортные) исходя из Постановления Правительства N 1 от 01.01.2002 относится к шестой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно) "Средства транспортные". А, например, рыбная фабрика, упаковочный комплекс относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования от 7 до 10 лет) "Машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности"
В соответствии с Классификатором, в составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, т.е. классификатор не относит производственное оборудование, установленное на судне, к приспособлениям и принадлежностям судна.
Производственное оборудование классификатор относит к подразделу "Машины и оборудование", куда входят устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию.
В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные.
К рабочим машинам и оборудованию относятся: машины, инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии, с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, для производства промышленной продукции, оборудование сельскохозяйственное, транспортное, строительное, торговое, складское, водоснабжения и канализации, санитарно-гигиеническое и другие виды машин и оборудования, кроме энергетического и информационного.
Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
Суд согласен с доводом заявителя о том, что классификатор разграничивает само судно с приспособлениями и принадлежностями, которое ходит, оно включает в себя: двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, и оборудование, объединенное в данном случае в раздел "рабочие машины и оборудование", которые непосредственно преобразуют материалы, и предназначены для механического воздействия на обрабатываемый предмет с целью изменения его состояния.
Таким образом, у судна и обрабатывающего оборудования разное функциональное значение и разные сроки полезного использования, у судна - 10-15 лет, у оборудования -5-7, 7-10 лет. Этим объясняется возможность, целесообразность и правильность постановки на учет в качестве различных объектов спорных основных средств.
В соответствии с названным классификатором оборудование формирует самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.
Согласно п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Рыбная фабрика с инв. N 184248 принята к бухгалтерскому учёту Обществом 01.12.2015в качестве движимого имущества стоимостью 42867563,27 руб., с присвоением 5-ой амортизационной группы, со сроком полезного использования - 85 месяцев (карточка учёта основных средств - том 13, лист 1).
"Рыбная фабрика" предназначена для обработки рыбы сырца, оснащена автоматизированными линиями из транспортеров для разделывания и сортировки рыбы. После разделывания и сортировки рыба по транспортерам попадает на морозильные аппараты и установки по заморозке рыбопродукции.
"Рыбная фабрика" приобретена по контракту от 10.02.2015 N 02/15 (том 13, лист 3), заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "EKO-CONSTRUCTIONS SP. Z О.О", Польша (продавец).
Продавец продает, а покупатель покупает оборудование для "Рыбной фабрики" на судне М-0041 "Капитан Горбачев", согласно Приложениям N1, 2 к настоящему контракту.
Согласно Приложениям N 1, 2 (том 13, лист 6) к данному контракту Обществом приобретено следующее оборудование "Рыбной фабрики": разделитель воды с транспортером "Z", ленточные транспортеры, сортировка роликовая, лоток, накопитель с насосом, транспортер с накопителем, разделяющий рукав, подвешанные направляющие, транспортеры роликовые, система упаковки, спуск в трюм (лоток), переносные ленточные транспортеры в трюме, пульты управляющие без системы прокладки кабелей.
Холодильное оборудование с инв. N 184245 принято к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 83 332 294,56 руб., с присвоением четвертой амортизационной группы со сроком полезного использования 61 месяц (карточка учёта основных средств - том 15, лист 151).
"Холодильное оборудование" - предназначено для охлаждения и заморозки трюмов хранения рыбопродукции, состоит из: винтовых фреоновых компрессоров, трубопроводов, морозильных аппаратов, насосов холодильного хладагента, приобретено Обществом по контракту от 24.02.2015 N GEA-2014-59.ATF, заключенному с "GEA REFRIGERATION NETHERLANDS N.V.", Нидерланды (продавец) (том 15, лист 1)
Согласно приложению к контракту (том 15, лист 17) на судне будут устанавливаться 30 шт. вертикальных плиточных морозильных аппаратов типа V4 32/65; для расширения морозильной установки устанавливается второй контур отделителя жидкости/насосов; грузовой консервный трюм N 2 (749 м3) переоборудуется под низкотемпературный трюм (-28 С); вместо установки гранулята рыбной муки в помещении РМУ оборудуется грузовой трюм N 4 (1 050 м3); установленные на борту судна винтовые компрессоры (6 шт.) заменяются на новые и энергоэффективные винтовые компрессоры; установить по одному новому масляному насосному агрегату (масляный насос вкл.электродвигатель) и др.компоненты.
Вертикальные плиточные морозильные аппараты с инв. N 184246/1-30 (в количестве 30 штук) приняты к бухгалтерскому учету 01.12.2015, в качестве движимого имущества, стоимость одного вертикального плиточного морозильного аппарата 2 364 210,31 руб. руб., общая стоимость 30 штук - 70 926 309,30 руб. с присвоением четвертой амортизационной группы, со сроком полезного использования 61 месяц (карточки учёта основных средств - том 14, лист 1).
"Вертикальные плиточные морозильные аппараты" - предназначены для быстрого замораживания рыбопродукции, состоят из рамы, гидроцилиндров, подпрессовочной плиты, гидраманипулятора, гидравлических шлангов, расположены в помещении рыбной фабрики, приобретены по контракту от 05.12.2014 N 01/2014 заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "A/S Dybvad Stalindustri", Дания (продавец) (том 14, лист 65).
Упаковочный комплекс AFAK с инв. N 184250 принят к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 27 424 752,68 руб., с присвоением пятой амортизационной группы, со сроком полезного использования 85 месяцев (карточка учёта основных средств - том 13, лист 70).
Упаковочный комплекс AFAK состоит из машины запечатывающей, машины обвязочной, машины упаковочной; предназначен для обвязки, упаковывания, запечатывания готовой рыбопродукции; установлен в помещении рыбной фабрики; приобретен по контракту от 17.12.2014 заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "AFAK Techniek BV" (Нидерланды (продавец) (том 13, лист 72).
Гидролокатор FSV-35 ВВ с инв. N 184239 принят к бухгалтерскому учету АО "АТФ" 01.12.2015 в качестве движимого имущества, стоимостью 10 955 651,36 руб., с присвоением седьмой амортизационной группы, со сроком полезного использования 181 месяц (карточка учёта основных средств - том 13, лист 112).
"Гидролокатор FSV-35 ВВ" - предназначен для подводного поиска скопления косяков рыб, для дальнейшей ловли, приобретен по контракту от 05.05.2015 N 0327-15 заключенному между АО "АТФ" (покупатель) и "NORSTOCK GLOBAL SERVICES" LP, Шотландия (продавец) (том 13, лист 114).
В приложении N 1 к контракту приведено описание товара - Гидролокатор FSV 35 ВВ сканирующий 360 градусов в комплекте: Процессорный блок FSV-3002S; Блок управления FSV-3001-E-10 с 10 м. кабеля; Трансивер FSV-301; Выдвижное устройство FSV-303 (1600 мм); Сенсор движения; Стальной танк; Мультикабель 10S1258-1 (50 м); Установочные материалы и ЗИП; Монитор (том 13, лист 117).
Работы по установке и монтажу этих объектов не учтены налогоплательщиком в составе основного средства судна "Капитан Горбачев", а выделены как отдельный объект основных средств с применением льготы в отношении движимого имущества, не подлежащего налогообложению.
Как указал Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса.
В случае установления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях. Однако необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.
Согласно материалам дела спорные объекты приобретены Обществом как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.
Заключение эксперта по существу сводится к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем.
Применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.
Заключение эксперта от 14.11.2018 не может быть признано относимым к делу доказательством, поскольку не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.
При этом, в деле N А05-879/2018 судебная экспертиза проводилась по схожим вопросам, как и в настоящем деле, и Верховный Суд РФ указал, что она проведена по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора.
На основании изложенного, заявленное требование по данному эпизоду судом удовлетворено.
По доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с неправильным распределением для целей налогообложения прямых и косвенных расходов, связанных с производством продукции, - неправомерное отнесение в состав косвенных расходов в целях исчисления налога на прибыль:
- сумм валюты взамен суточных членам экипажей судов;
- расходов по таре и тарным материалам, используемым для упаковки рыбопродукции (консервов, изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ");
- услуг аутсорсинга;
- затрат по расходам по аренде судов;
- расходов по ГСМ.
Инспекция установила, что налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016г.г. завышены расходы в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы, в том числе;
- за 2014 год - на 158 890 122 руб.,
- за 2015 год - на 872 994 524,03 руб.,
- за 2016 год - на 651 672 627,73 руб.
По мнению ответчика, Общество не учло, что вышеперечисленные затраты являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции, а потому подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.
Так, были исключены из состава косвенных расходов:
- затраты на тару и тарные материалы, используемые для упаковки рыбопродукции (консервов, изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ"):
- за 2014 год в сумме 59 272 764,03 руб.;
- за 2015 год в сумме 96 955 454,69 руб.;
- за 2016 год в сумме 96 759 888,79 руб.;
Нормами отраслевого законодательства предусмотрено, что затраты на тару и топливо учитываются при формировании себестоимости рыбопродукции.
Инспекцией из "Технологической схемы производства мороженой продукции на судах АО "АТФ" установлено, что рыба "сырец" добывается и перерабатывается (обезглавливается, потрошится, сортируется, замораживается, упаковывается) на рыболовных судах, оборудованных рыболовными фабриками и морозильными установками.
Технологическая схема производства консервов "Печень трески натуральная" включает в себя: печень-сырец трески, подготовка соли и специй, подготовка печени, подготовка банок, закатка, отсортировка дефектных банок, хранение, реализация.
Технологическая схема производства отходов от разделки включает в себя отходы, расфасовку и подготовку к замораживанию, замораживание, упаковку, взвешивание, маркировку, хранение, реализацию.
Технологическая схема производства кормовой муки на судах включает в себя: отходы от разделки рыбы, РМУ, упаковывание, маркирование, хранение, реализацию.
Таким образом, тара (тарные материалы) является необходимым компонентом при производстве рыбопродукции.
Условиями заключенных Обществом договоров (контрактов) на реализацию рыбопродукции предусмотрено, что поставщик (ОАО "АТФ") обязан поставить покупателям рыбопродукцию в упаковке с маркировкой.
В частности, условиями контракта ATF -12/2014 от 04.12.2014 с фирмой "Agri Ventures L.P" (том 8, лист 106) предусмотрено, что АО "АТФ" реализует путассу неразделанную морской заморозки в количестве 300-400 м\т фирме "Agri Ventures L.P". В пункте 3 контракта "Упаковка и маркировка" оговорено, что рыба по данному контракту должна быть заморожена в блоки. Максимальное количество не более 115 штук на каждые 10 кг. Блоки должны быть упакованы в полипакеты. Вес нетто коробки 25 кг. Маркировка на упаковке должна быть на английском языке и отображать: 1. Дату вылова. 2. Название и размер рыбы. 3. Бортовой номер, название судна и ЕС номер фабрики, если имеется. 4. Вес нетто. 5. Штамп Product of Russia. 6. Штамп Deepfrozen.
Условий о возврате тары и об оплате тары договоры, заключенные Обществом с покупателями, не содержат, следовательно, рыбопродукция, поставляется покупателям в невозвратной таре и ее стоимость учитывается при формировании себестоимости данной продукции, что подтверждается карточками счета 20.01.1 (том 8, лист 1).
Тара (тарные материалы) является необходимым компонентом при производстве рыбопродукции, следовательно, Инспекция пришла к выводу о том, что расходы по таре (не возвратной) и тарных материалов, используемых для упаковки рыбопродукции, являются прямыми расходами и подлежат списанию по мере реализации продукции.
Заявитель ссылается на то, что расходы на тару и тарные материалы отнесены в состав материальных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Согласно Технологической схеме производства мороженной продукции на судах АО "АТФ" к стадии упаковывания готовая продукция фактически уже произведена, процесс производства готовой продукции заканчивается замораживанием. Упаковывание готовой продукции выполняется в целях ее дальнейшего хранения и реализации, которые также включены в Технологическую схему производства мороженной продукции на судах АО "АТФ".
Тара не является необходимым компонентом или основой произведенной готовой продукции, является отделимой от выпущенной продукции, используется исключительно для ее защиты от повреждения и загрязнений, а также для обеспечения процесса обращения продукции (транспортировка, хранение и реализация).
- затраты на приобретение ГСМ, являющихся необходимым компонентом для эксплуатации средств вылова (добычи) рыбопромысловых судов, осуществляющих производственный процесс по производству мороженой продукции:
- за 2015 год в сумме 431 994 291,06 руб.;
- за 2016 год в сумме 386 908 218,95 руб.
Инспекцией проанализированы договоры, заключенные Обществом с поставщиками топлива. На основании бункеровочных расписок налоговым органом определены перевозчики-бункеровщики. В актах приема-передачи топливо отражено наименование судна, на которое произведена выгрузка топлива бункеровщиком. В актах, составленных на основании машинных отчетов, указано наименование ГСМ (дизельное топливо, мазут, масла), израсходовано на нужды подразделения (промысел) количество топлива. Рейсовые машинные отчеты содержат сведения о выработке рыбопродукции.
Обществом представлены бухгалтерские справки по распределению затрат (ежемесячные) по судам с выделением по датам нахождения судов на промысле, МРТО, аренде (суток), вылова нет (суток) (том 5).
На основании представленных документов Инспекция определила стоимость ГСМ, использованного заявителем в период промысла.
Свод по затратам ГСМ произведен по данным "Бухгалтерских справок АО "АТФ" по распределению затрат (ежемесячные) по судам" (представлены АО "АТФ" 15.12.2017 года) и приведен в приложениях N 2, 2а к решению Инспекции (том 2, лист 48, 57).
Рыбопромысловые суда Общества напрямую связаны с выловом и обработкой, морских биоресурсов. Таким образом, расходы по ГСМ являются необходимым компонентом для эксплуатации средств вылова (добычи) - рыбопромысловых судов, осуществляющих весь производственный процесс. Следовательно, являются прямыми и подлежат списанию в порядке, установленном статьей 318 НК РФ, то есть по мере реализации продукции.
ГСМ обеспечиваются суда, находящиеся на промысле и используемые Обществом при вылове и переработке рыбы, без ГСМ работа судна невозможна.
Заявитель указывает, что расходы на топливо (ГСМ) входят в состав материальных расходов в соответствии с пп.5 п.1 ст.254 НК РФ как расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.
Общество ссылается на то, что технологический процесс на рыболовных судах является сложным и многоступенчатым, включает в себя: поиск промысловых скоплений водных биоресурсов; переходы из одного района промысла в другой; вылов сырца; производство готовой мороженой продукции из собственного сырца; перегрузы готовой продукции; транспортировку готовой продукции в морские порты непосредственно на рыболовном судне.
Общество не только осуществляло добычу водных биологических ресурсов для производства готовой мороженой рыбопродукции, но и производило рыбопродукцию из стороннего сырья в период сдачи судна в аренду по договорам тайм-чартера. Также Общество транспортировало улов и рыбопродукцию в морские порты непосредственно на рыболовном судне.
У Общества нет возможности распределить затраты на топливо и ГСМ между видами деятельности, которыми занималось Общество в период промыслового рейса.
Кроме того, топливо и ГСМ в силу своего прямого назначения не могут быть признаны в рыбодобывающей отрасли сырьем и материалом, непосредственно участвующими в производстве рыбной продукции, поскольку не являются её материальной основой либо необходимым компонентом.
- оплата взамен суточных, начисленных на оплату труда работников основного производства (членов экипажей судов) в сумме 132 115 145,35 руб., в том числе:
- за 2014 год в сумме 30 349 079,54 руб.;
- за 2015 год в сумме 49 649 247,38 руб.;
- за 2016 год в сумме 52 116 818,43 руб.;
Инспекция установила, что затраты на оплату взамен суточных, начисленных на оплату труда работников основного производства (членов экипажей судов), услуги аутсорсинга и затраты на аренду рыболовных судов являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции, а потому подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.
Технологической схемой предусмотрены последовательные действия по производству мороженой продукции на судах АО "АТФ": вылов рыбы; приемные бункеры; разделка: обезглавливание, удаление внутренностей, сортировка; производство продукции "Потрошеная без голов", производство продукции "Филе"; сортирование по весу; расфасовка и подготовка рыбы к замораживанию, взвешивание порций филе; замораживание; упаковывание, взвешивание, маркирование.
Согласно пояснительным запискам к бухгалтерскому балансу готовая продукция учитывается на счетах бухгалтерского учета без использования счета 40 "Выпуск продукции" по плановой (нормативной) себестоимости.
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. Незавершенные работы отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим расходам на их выполнение.
В 2015-2016г.г. по подразделениям "Рыбопромысловые суда" незавершенное производство готовой продукции отсутствует.
По мнению ответчика, выплаты инвалюты взамен суточных связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции по эксплуатации морских судов, добыче и переработке рыбопродукции, следовательно, такие выплаты являются прямыми расходами и подлежат списанию по мере реализации продукции.
Заявитель ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05 о том, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний по своей правовой природе соответствуют компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, а Трудовой Кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня гарантий и компенсаций.
Выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.
- услуг аутсорсинга (экипаж судов) за 2014 год в сумме 69 268 279,57 руб.;
Инспекцией сделан вывод о необходимости учета в составе прямых расходов услуг аутсорсинга.
Между Обществом (заказчик) и ООО "Северо­западная рыбопромышленная компания - Мурманск" (исполнитель) заключен договор предоставления персонала (договор аутсорсинга) от 28.04.2014 (том 8, лист 129), по которому предусмотрено предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (капитан, старший помощник капитана, 2-ой помощник капитана, 3-й помощник капитана, пом.капитана по рад.электр., старший механик, 2-ой механик, 3-ий механик, 4-ый механик, рефмеханик, 2-ой электромеханик, 3-ий электромеханик, 1-ый механик наладчик, 2-ой механик наладчик, старший мастер добычи, мастер добычи, технолог, рыбмастер (2 штатные единицы), боцман, матрос 1 класса (16 штатных единиц), повар-стюард, повар-камбузник) для участия в производственном процессе Общества.
Условиями данного договора предусмотрено, что предоставление работников производится Исполнителем путем их направления в распоряжение Заказчику.
Таким образом, в основе отношений между заказчиком (принимающей стороной) и исполнителем (стороной, предоставляющей труд) лежит договор возмездного оказания услуг, предметом которого является оказание исполнителем по заданию заказчика услуг, а именно - совершение определенных действий по предоставлению труда работников (персонала), что предполагает под собой направление работников (персонала) в место. определенное заказчиком, в котором в интересах последнего, под его управлением и контролем указанными работниками (персоналом) будут осуществляться определенные действия, что в свою очередь означает, что заключение и исполнение данного договора подчинено правилам, определенным Гражданским кодексом РФ для соответствующего вида гражданско-правовых договоров.
В течение апреля - июля 2014 года Исполнителем предоставлялся экипаж для работы на судне МК-0473 "Холмогоры", что подтверждается актами на аутсорсинговые услуги (том 8, листы 131 - 140):
- от 30.04.2014 N 291/1 за апрель 2014 года на сумму 316 666,67 руб.,
- от 31.05.2014 N 350 за май 2014 года на сумму 9 500 000 руб.,
- от 30.06.2014 N 411 за июнь 2014 года на сумму 9 500 000 руб.,
- от 31.07.2014 N 467 за июль 2014 года на сумму 9 500 000 руб.
В 2014 году обществом оприходована рыбопродукция в количестве 4 258 589,61 кг на сумму 254 804 881,43 руб., что подтверждается карточкой по сч. 43 и оборотно-сальдовой ведомости по сч. 43 за 2014 год (отбор судно МК - 0473 "Холмогоры") (том 9).
Таким образом, по данным бухгалтерского и налогового учета имеется возможность определить количество и стоимость рыбопродукции, выловленной с использованием судна МК-0473 "Холмогоры" силами работников, осуществляющих вылов рыбы и эксплуатацию судна по договору аутсорсинга, заключенному Обществом с ООО "Северо-западная рыбопромышленная компания - Мурманск".
Ответчиком установлено, что предоставленный по договору аутсорсинга экипаж судна МК-0473 "Холмогоры" непосредственно исполнял также и функции по вылову рыбопродукции, являющейся собственностью АО "АТФ".
Следовательно, привлеченные по договору аутсорсинга работники на судно МК -0473 "Холмогоры" непосредственно участвуют в технологическом процессе по добыче и переработке рыбопродукции.
На основании вышеизложенного, Инспекция пришла к выводу о том, что спорные затраты являются прямыми и подлежат списанию по мере реализации продукции.
Общество ссылается на то, что в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 ст.264 НК РФ расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), являются прочими расходами.
К договору о предоставлении персонала применяются положения ГК РФ, а не нормы Трудового кодекса. У экипажа не возникает трудовых отношений с принимающей стороной, АО "АТФ" не начисляет и не выплачивает заработную плату членам экипажа, а только оплачивает стоимость услуг по договору исполнителю.
В соответствии с положениями ст.253 НК РФ прочие расходы не входят в состав расходов, связанных с изготовлением (производством) товаров (материальные расходы, расход на оплату труда, суммы начисленной амортизации).
В соответствии с положениями ст.318 НК РФ и установленным учетной политикой АО "АТФ" порядком расходы на услуги аутсорсинга подлежат включению в состав косвенных расходов.
- затрат по аренде рыболовных судов в сумме 410 283 232,46 руб., в том числе:
- за 2015 год в сумме 294 395 530,90 руб.;
- за 2016 год в сумме 315 887 701,56 руб.
В проверяемом периоде Обществом были заключены договоры фрахтования судов без экипажа.
Между ООО "Северо-западная рыбопромышленная компания - Мурманск" (судовладелец) и Обществом (фрахтователь) заключены следующие договоры фрахтования судна без экипажа:
- от 26.06.2015 N СЗРК-М-06/2015.49АТФ (судно "Холмогоры", бортовой номер МК-0473) (том 10, лист 1);
- от 26.06.2015 N СЗКК- 06/2015.22АТФ (судно "Марк Любовский", бортовой номер М-0347) (том 10, лист 10).
По условиям вышеназванных договоров Судовладелец обязуется за обусловленную плату предоставить Фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем судно, с входящим в него оборудованием, а Фрахтователь обязуется принять судно. После полной оплаты цены договора согласно пункту 4.1. договоров Фрахтователь получает судно, со всеми его принадлежностями в собственность. Судовладелец обязуется передать судно не ранее 01 июля 2015 года. Фрахтователь обязан за свой счет и собственными средствами укомплектовывать экипаж, нести расходы по его содержанию, за свой счет нести расходы по судовождению, эксплуатации, снабжению, бункеровке и ремонту судна, когда бы, то ни потребовалось в течение срока действия Договора.
На основании актов приема передачи от 01.07.2015 суда МК-0473 "Холмогоры" (том 10, лист 8) и М-0437 "Марк Любовский" переданы Фрахтователю.
Срок, на который судно представляется во фрахт с правом выкупа составляет 104 полных месяца с момента передачи, т.е. до 28 февраля 2024 года для МК-0473 "Холмогоры" и 66 полных месяцев с момента передачи, т.е. до 31 декабря 2020 года для М-0437 "Марк Любовский".
Кроме вышеназванных судов Обществу предоставлялись в аренду следующие суда: М-0244 "Ковда", М-0341 "Новая Земля", МК-0339 "Янтарный", передача в аренду судов подтверждается карточкой счета 20.01.1 "Аренда судов" (том 21). Вышеназванные суда в проверяемом периоде участвовали в вылове рыбы и производстве рыбопродукции, которая в бухгалтерском учете Общества отражена по дебету счета 43 "Выпуск продукции".
Рыболовное судно используется для поиска и добычи (вылову) водных биоресурсов, по приёмке, обработке, перегрузке, транспортировке, хранению и выгрузке уловов водных биоресурсов, производству рыбной и иной продукции из этих водных биоресурсов.
Основной целью рыболовного судна является вылов рыбопродукции, её переработка и хранение.
Для осуществления основной цели судну необходимо осуществить выход из порта в море к месту вылова рыбы и обратно, переход для поиска рыбы, транспортировку готовой продукции с мест вылова, находиться в технически исправном состоянии.
Таким образом, Инспекция считает, что арендованные суда непосредственно участвуют в технологическом процессе по добыче и переработке рыбопродукции. Следовательно, расходы на аренду судов являются неотъемлемой частью производственного процесса, осуществляемого заявителем, что не позволяет их учитывать в составе косвенных расходов.
Заявитель ссылается на подпункт 10 пункта 1 ст.264 НК РФ о том, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество являются прочими расходами; арендная плата за использование в хозяйственной деятельности чужого имущества - это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст.318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Расходы на арендную плату не зависят от результатов производства и объема произведенной продукции.
В соответствии с положениями ст.253 НК РФ прочие расходы не входят в состав расходов, связанных с изготовлением (производством) товаров (материальные расходы, расход на оплату труда, суммы начисленной амортизации).
Услуги по аренде судов являются услугами производственного характера, но их оказывали сторонние исполнители. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп.6 п.1 ст.254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.
Как указывает Общество, согласно учетной политике затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.
По данному эпизоду по спорным расходам по налогу на прибыль суд пришёл к выводу, что заявленное требование необоснованно и не подлежит удовлетворению.
Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).
Пунктом 2 ст.253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ).
В силу п.1 ст.272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Пунктом 1 ст.318 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.
Для целей гл.25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
На основании п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.
Согласно п.1 ст.319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 указано, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).
Под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом организация, применив экономически обоснованные показатели, вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным, но только при отсутствии реальной возможности их причисления к прямым расходам.
Суд согласен с ответчиком в том, что законодатель установил приоритет прямых расходов над косвенными, только по той причине, что определил подразделение расходов сначала на прямые, затем на косвенные, а не наоборот. При определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), или нет.
Учетной политикой Общества на 2014 год, утвержденной приказом "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год" от 28.12.2013 N 348 (Приложение N 2 к Положению - том 4, лист 12) предусмотрено, что прямые расходы формируются в следующем составе (п.2.6.1):
- стоимость основного сырья и материалов, и полуфабрикатов (в том числе топливо, специальная одежда);
- стоимость услуг фрахта судов;
- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
- расходы на оплату труда работников.
Все остальные расходы являются косвенными (в том числе стоимость промвооружения, используемого при вылове рыбы, расходы по выплате валюты взамен суточных экипажам судов, осуществляющих вылов и переработку рыбы).
Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе, производится в целом по организации (п.2.6.2).
Учетной политикой Общества на 2015г., 2016г., утвержденной приказами "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2015 год" от 30.12.2014 N 360 (Приложение N 2 к Положению - том 4, лист 32) и "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2016 год" от 30.12.2015 N 360 (Приложение N 2 к Положению - том 4, лист 81) предусмотрено, что в состав прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ), включаются:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ, связанные с процессом рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и с переработкой и консервированием рыбо- и морепродуктов,
- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов,
- суммы расходов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в (переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов,
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе рыболовства в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах и в переработке и консервировании рыбо- и морепродуктов.
Ввиду специфики технологического процесса, непродолжительности технологического цикла производства готовой продукции, незавершенного производства в рамках основной деятельности не образуется, за исключением затрат по судам, находящихся на плановом МРТО не давших продукции на конец периода.
Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе, производится раздельно по:
а. рыболовству в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах;
б. переработке и консервированию рыбо- и морепродуктов;
в. производству ацетилена.
Сумма прямых расходов, связанных с оказанием Обществом услуг, на остатки незавершенного производства не распределяется и полностью включается в расходы отчетного (налогового) периода.
Расходы на приобретение топлива (ГСМ), используемого в процессе рыболовства, непосредственно связаны с изготовлением продукции, являются неотъемлемой частью производственного (технологического процесса), а поэтому подлежат учету в составе прямых расходов.
Распределение расходов на прямые и косвенные отражено в регистре N 4 (том 4, листы 136, 137).
Обществом был представлена "Технологическая схема производства мороженой продукции на судах АО "Архангельский траловый флот" (том 4, лист 111), в которой предусмотрено:
- Вылов рыбы;
- Приемные бункеры;
- Разделка: обезглавливание, удаление внутренностей, сортировка;
- Производство продукции "Потрошеная без голов", производство продукции "Филе";
- Сортирование по весу;
- Расфасовка и подготовка рыбы к замораживанию, взвешивание порций филе;
- Замораживание;
- Упаковывание, взвешивание, маркирование.
В п.24 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли" (утв. Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 N 386) указано, что все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость.
К прямым затратам относятся: сырье, основные материалы, вспомогательные материалы на технологические цели, покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, тара, сдельная заработная плата производственных рабочих и плавсостава производственных судов, топливо и энергия на технологические цели, износ и ремонт орудий лова, транспортные расходы по доставке продукции в порт, выгрузка продукции в порту и т.п.
К косвенным затратам относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, указанных в настоящей Инструкции, к ним относятся: прочая основная заработная плата (кроме сдельной), дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование, транспортные, цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общезаводские расходы, прочие производственные расходы и т.п.
Как верно указывает Инспекция, для налогового учета при распределении прямых расходов Общество не учло, что рыболовные суда являются исполнителями всего технологического процесса по производству мороженой продукции, что подтверждается "Технологической схемой производства мороженой продукции на судах АО "АТФ", рыба "сырец" на предприятии не реализуется, а перерабатывается - обезглавливается, потрошится, рассортировывается, замораживается, упаковывается. Рыболовные суда АО "АТФ" оборудованы "рыболовными фабриками", морозильными установками.
Как уже было упомянуто, Технологической схемой производства предусмотрено и упаковывание.
Допрошенный в качестве свидетеля Сухерин А.В. - ведущий инженер-технолог АО "АТФ" (протокол допроса от 31.05.2018 - том 8, лист 121), пояснил, что выловленная рыба разделывается (удаленная голова, внутренности), далее рыба градируется по навескам (1-2 кг, 2-3 кг, 3-4 кг), закладывается в противни или морозильные шкафы, замораживается, после этого выбивается из противней и идёт на упаковку. На "Ветлуге" и "Ачинске" каждый блок упаковывается в полиэтиленовый пакет и по 3 брикета укладывается в мешок (бумажный с пропиленовой сеткой). На судне "Марк Любовский" каждый блок упаковывается в мешок, мешок запаивается, поступает на систему электронного взвешивания, где на него наклеивается самоклеящаяся этикетка со всеми реквизитами предприятия, ассортиментом, датами вылова, N стандарта и др. На судах "Ветлуга" и "Ачинск" выпускалась продукция стандартного веса по 27-30 кг. После упаковки в мешок рыбопродукция обвязывается лентой "Гардиан", наклеивается этикетка со всеми параметрами необходимыми и направляется в морозильный трюм для выгрузки. Упаковывание рыбопродукции необходимо для сохранения качества и внешнего вида продукции, а также для соответствия стандарту.
На судне "Холмогоры" кроме обезглавленной рыбы производится филе. Процесс производства обезглавленной мороженной рыбы похож на производство на судах "Ветлуга", "Ачинск", "Марк Любовский", только сортировка производится сортировочным грейдером марки "Марэл" (разделка, промывка, сортировка, заморозка, упаковка, хранение).
Рассортированное филе поступает на станции взвешивания, где набирается по порциям заданного веса. Далее поступает укладчикам, где они укладывают филе в коробочки (парафинированный картон), каждый "филейчик" перекладывается пленкой во избежание склеивания. После этого расфасованное филе замораживают. Замороженное филе в коробочках укладывают в коробку по 3 штуки (гофрированный картон). Коробку обвязывают лентой "Гардиан", наклеивают этикетки со всеми параметрами (ассортимент, градация и др.). Далее коробки опускаются на хранение в трюм.
На судах "Капитан Кравченко" и "Капитан Горбачев" рыбопродукция вылавливается, не разделывается в основном (если под заказ, то разделывается), сортируется и поступает на заморозку. Далее на судне "Капитан Горбачев" упаковывается в мешок по 3 брикеты, каждый брикет упаковывается в пластиковый мешок. Далее обвязывается лентой "Гардиан", на мешки наносят штампы со всей необходимой информацией. На судне "Капитан Кравченко" то же самое, только заморозка производится в евроблоки - 530*528*100. Далее упаковывается в коробку (тара N 9 - гофрокартон), наносят штампы с необходимой информацией.
Также Сухерин А.В. пояснил, что на судах "Марк Любовский", "Ачинск", "Ветлуга" производились консервы натуральные: печень трески (упаковка - банка N 3 по 48 банок в 1 коробке). Так же на судах "Ачинск", "Ветлуга" производилась мука рыбная (из отходов). Мука фасуется в пропиленовые мешки весом 30-35 кг. Рыбий жир в небольших объемах (ветеринарный).
По контракту ATF -12/2014 от 04.12.2014 (том 8, лист 106) Общество реализует путассу, не разделанную морской заморозки в количестве 300-400 м/т. Фирме "Agri Ventures L.P", и в п.3 контракта "Упаковка и маркировка" указано, что рыба должна быть заморожена в блоки, блоки должны быть упакованы в полипакеты.
Требования к упаковке и маркировке рыбной продукции, к таре содержатся в "СанПиН 2.3.2.1078-01. 2.3.2. Продовольственное сырье и пищевые продукты. Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов. Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы" (утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001), "СанПиН 2.3.4.050-96. 2.3.4. Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности (технологические процессы, сырье). Производство и реализация рыбной продукции. Санитарные правила и нормы" (утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 11.03.1996 N 6), "Санитарных требованиях при переработке морепродуктов на судах. Дополнение к "Санитарным правилам для морских судов промыслового флота СССР" (утв. Главным государственным санитарным врачом СССР 18.06.1987 N 4393-87).
Рыбопромысловые суда АО "АТФ" напрямую связаны с выловом и обработкой морских биоресурсов, упаковочные материалы потреблялись и расходовались в процессе обработки биоресурсов, что является частью единого процесса эксплуатации рыболовного судна по его прямому назначению.
Расходы в виде расходов по таре (не возвратная) и тарных материалов используемых для упаковки рыбопродукции, консервов изготовленных непосредственно на судах АО "АТФ", являющейся завершающим этапом согласно "Технологической схемы производства мороженой продукции на судах АО "Архангельский траловый флот" являются прямыми и подлежат списанию по мере реализации продукции.
Расходы на ГСМ неправомерно отнесены к косвенным, т.к. ГСМ необходимы для эксплуатации рыбопромысловых судов, осуществляющих вылов, производство мороженной продукции.
В отношении выплат взамен суточных ссылка заявителя Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05 не может быть принята, т.к. в данном постановлении рассматривался вопрос о включении данных выплат в налоговую базу по ЕСН.
Данные выплаты установлены Распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р, производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий - судовладельцев.
Начисление валюты взамен суточных производится челнам экипажа судна, находящимся в рейсе, т.е. участвующим в технологическом процессе.
Затраты по аренде судов не могли быть отнесены к косвенным, т.к. суда использовались Обществом для вылова рыбы, суда участвуют в технологическом процессе.
Затраты на услуги аутсорсинга также являются прямыми, т.к. команда судна МК 0473 "Холмогоры" по договору аутсорсинга непосредственно выполняла функции по вылову рыбопродукции.
Перерасчет расходов произведен ответчиком на основании регистров Общества (стр.41 - 43 оспариваемого решения), о наличии арифметических возражений Обществом не заявлено, какого-либо иного расчета не представлено.
Несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам, из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Таким образом, в силу вышеуказанных норм НК РФ, налогоплательщик обязан определить перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции, экономически обосновав этот перечень, и предусмотреть его в учетной политике для целей налогообложения.
Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 26.09.2018 N 306-КГ18-11339, возможность налогоплательщика самостоятельно определять прямые и косвенные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, закрепленная налоговым законодательством, рамочное регулирование в данной области, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.
Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным. Такой метод подлежит закреплению в учетной политике предприятия. Право самостоятельно определять перечень расходов при выборе метода распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от Общества обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса. Такое распределение должно быть экономически оправданным.
Обществом не представлено доказательств отсутствия непосредственной связи спорных затрат с основной производственной деятельностью АО "АТФ", невозможности их отнесения к прямым расходам, равно как и не представлено экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам.
При обращении в суд заявителем уплачено 3000 рублей государственной пошлины платежным поручением N 1105 от 18.04.2019.
В соответствии с ч.3 ст.110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и НАО, т.к. ею было принято оспариваемое решение.
Арбитражный суд, руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Признать недействительным, принятым в нарушение Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 06.12.2018 N 07-09/842 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Акционерного общества "Архангельский траловый флот", в части доначисления налога на имущество в сумме 5 128 739 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 2.3 решения).
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Акционерного общества "Архангельский траловый флот" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд Архангельской области, в течение месяца после принятия настоящего решения.
Судья
А.А. Дмитревская
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка