Дата принятия: 09 июля 2019г.
Номер документа: А05-3710/2018
АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
от 9 июля 2019 года Дело N А05-3710/2018
Резолютивная часть решения объявлена 02 июля 2019 года
Решение в полном объеме изготовлено 09 июля 2019 года
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Шишовой Л.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Острых А.А.,
рассмотрев в судебном заседании 25 июня - 02 июля 2019 года дело по заявлению открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" (ОГРН 1022900513679; место нахождения: 163069, г.Архангельск, наб.Северной Двины, дом 36)
к ответчикам:
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; место нахождения: 163013, г.Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д.15, корп.1),
- Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску (ОГРН 1042900051094; 163069, г.Архангельск, ул.Логинова, дом 29)
о признании недействительным ненормативного правого акта,
при участии в судебном заседании:
- 25.06.2019 представителей заявителя Лыпаря Р.П. (доверенность от 07.03.2019 N 18-05/19-37), Иванова А.В. (доверенность от 28.12.2018 N 18-05/19-42), представителей ответчика Дроздова М.А. (доверенность от 01.04.2019 N 02-16/01011), Поповой Н.В. (доверенность от 19.04.2019 N 02-16/01255), представителя ИФНС по г.Архангельску Карпова Н.С. (доверенность от 18.12.2018 N 2.5-14/44713)
- 01.07.2019 представителей заявителя Лыпаря Р.П. (доверенность от 07.03.2019 N 18-05/19-37), Иванова А.В. (доверенность от 28.12.2018 N 18-05/19-42), представителей ответчика Дроздова М.А. (доверенность от 01.04.2019 N 02-16/01011), Поповой Н.В. (доверенность от 19.04.2019 N 02-16/01255),
- 02.07.2019 представителей заявителя Лыпаря Р.П. (доверенность от 07.03.2019 N 18-05/19-37), Иванова А.В. (доверенность от 28.12.2018 N 18-05/19-42), представителей ответчика Дроздова М.А. (доверенность от 01.04.2019 N 02-16/01011),
установил:
открытое акционерное общество "Северное морское пароходство" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - ответчик, инспекция) о признании недействительным решения от 11.12.2017 N 07-09/740 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 10.07.2018, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018, заявленные требования были удовлетворены: оспариваемое решение признано недействительным, на ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2019 решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.07.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018 по делу N А05-3710/2018 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Отменяя решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.07.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2018, Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 18.01.2019 указал, что положения пункта 48.5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются зеркальным отражением нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку влекут за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой также не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль. Расходы в виде страховых взносов, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку, не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное, исследовать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам, в том числе бухгалтерским справкам, налоговым регистрам общества, проверить расчет доначисленных инспекцией сумм с учетом доводов сторон, учесть позицию общества о том, что оно при учете затрат в виде страховых взносов в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации.
Согласно части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
При новом рассмотрении ответчик уведомил суд о своем переименовании в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, что в соответствии с частью 4 статьи 124 АПК РФ отражено в протоколе судебного заседания от 22.04.2019.
Определением суда от 14.05.2019 в соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на основании статьи 46 АПК РФ к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г.Архангельску - налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика.
При новом рассмотрении представители заявителя предъявленное требование поддержали полностью.
Представители ответчиков с требованием общества не согласились по доводам, изложенным в отзывах на заявление.
Заслушав пояснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил следующие фактические обстоятельства.
Инспекцией в соответствии со статьями 31 и 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 18.11.2017 N 07-09/285.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика начальником инспекции принято решение от 11.12.2017 N 07-09/740 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в общей сумме 639 848 руб.
Обществу по результатам проверки также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 25 593 898 руб. и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в общей сумме 639 245 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 26.03.2018 N 07-10/1/04361 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решение инспекции отменено в части занижения расходов для исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год на сумму 263 053 руб., соответствующей данной сумме налога пеней и налоговых санкций.
В остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции без изменения. В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ решение инспекции от 11.12.2017 N 07-09/740 вступило в силу с даты принятия решения вышестоящего налогового органа.
Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в решении инспекции сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с выплат работникам плавсостава и береговых подразделений.
По мнению инспекции, обозначенные в оспариваемом решении суммы выплат работникам плавсостава и работникам береговых подразделений общества, были начислены в связи с эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС), поэтому исчисленные от указанных выплат страховые взносы на основании пункта 48.5 статьи 270 НК РФ не подлежали учету в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Не согласившись с вынесенным инспекцией решением (с учетом принятого управлением решения), налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
При новом рассмотрении дела заявитель указал, что если исходить из правильности позиции о том, что обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в силу пункта 48.5 статьи 270 НК РФ, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль, то следует прийти к выводу об излишнем включении обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходов на уплату рассматриваемых страховых взносов в размере 66 576 229,93 руб., в том числе: за 2013 г. - 20 252 885,11 руб.; за 2014 г. - 21 381 216,17 руб.; за 2015 г. - 24 942 128,65 руб. При учете перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговых платежей и страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль заявитель руководствовался письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, предоставленными непосредственно обществу. В связи с этим, как указывает общество, оспариваемое решение инспекции N 07-09/740 от 11.12.2017 в части привлечения к налоговой ответственности и начисления пеней является незаконным.
Кроме того, общество указывает, что по итогам выездной налоговой проверки инспекция должна была прийти к выводу о завышении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму внереализационных расходов (отрицательная курсовая разница, проценты по кредитам, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров и др.), частично не учитываемых обществом при расчете налога на прибыль в соответствии с применяемым удельным весом. Общая сумма указанных внереализационных расходов, не учтенных при исчислении налога на прибыль, составила: за 2013 год - 24 753 715,86 руб.; за 2014 год - 70 939 063,84 руб.; за 2015 год - 81 614 831,05 руб.
Ввиду изложенного, как указывает заявитель, если даже допустить, что им излишне включены в состав учитываемых при исчислении налога на прибыль расходы в виде страховых взносов в размере 127 969 496 руб., то инспекции следовало прийти к выводу о завышении обществом своих налоговых обязательств, так как сумма излишне исключенных внереализационных расходов составила 177 307 610,75 руб. (24 753 716,86 + 70 939 064,84 + 81 614 831,05).
В отношении указанного довода заявителя инспекция в дополнительных пояснениях указала: общество не приводит ссылки на конкретные документы, на основании которых инспекция должна была прийти к выводу о допущенной налогоплательщиком ошибке; сведения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского (налогового) учета содержат лишь обобщенные данные о произведенных обществом хозяйственных операциях; ранее общество не ссылалось на такую ошибку; в настоящее время у инспекции отсутствуют возможность проведения контрольно-проверочных мероприятий для подтверждения достоверности таких сведений.
На основании пункта 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон, суд приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения предъявленного требования на основании следующего.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В пункте 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг, а также доходы от реализации таких судов.
Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
Согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.
Таким образом, положения подпункта 48.5 пункта 1 статьи 270 НК РФ являются зеркальным отражением нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку влекут за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой также не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2017 N 366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанным в положениях статьи 252 НК РФ и других статьях главы 25 данного Кодекса, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.
Таким образом, если по каким-либо основаниям, указанным в отдельных положениях НК РФ, налогоплательщик не учитывает доходы, то и расходы, направленные на получение таких доходов, налогоплательщик должен исключить из расчета налогооблагаемой прибыли. Иной подход противоречит целям и принципам налогообложения, закрепленным в главе 25 НК РФ.
Перечень расходов, указанных в данном пункте, не конкретизирован и является открытым. При этом, основным критерием отнесения тех или иных расходов к указанной норме является их связь с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, осуществляющих международную перевозку.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Положительной курсовой разницей в целях главы 25 Кодекса курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Как следует из расчетов, представленных обществом с пояснениями от 19.04.2019 N 18/01-49, материалов проверки, в проверяемый период основная часть внереализационных расходов относилась к курсовой разнице:
- за 2013 г. - 17 502 430,22 руб. (включается в сумму 24 753 715,86 руб.);
- за 2014 г. - 63 835 975,74 руб. (включается в сумму 70 939 063,84 руб.);
- за 2015 г. - 72 916 554,15 руб. (включается в сумму 81 614 831,05 руб.).
В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы на приобретение за иностранную валюту материальных ценностей, работ, услуг признаются в составе прямых и косвенных расходов по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, а если товары (работы, услуги) оплачены кредитору авансом - то по курсу на дату перечисления аванса.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы от реализации за иностранную валюту товаров (работ, услуг) признаются в составе доходов по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, а если товары (работы, услуги) оплачены дебитором авансом - то по курсу на дату перечисления аванса.
Если на дату признания расходов или доходов соответствующая задолженность покупателя не погашена, возникают курсовые разницы, связанные с переоценкой задолженности в иностранной валюте.
В соответствии с пунктом 8 статьи 270, пунктом 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
В силу пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ курсовые разницы формируются в составе внереализационных доходов и расходов.
При этом, расходы по курсовым разницам непосредственно связаны с доходами по курсовым разницам, получаемыми обществом.
Действующее налоговое законодательство не содержит требования о распределении внереализационных расходов между доходами, связанными с эксплуатацией судов, зарегистрированных и не зарегистрированных в РМРС.
Таким образом, налогоплательщик вправе учитывать внереализационные расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме.
Как следует из материалов дела, подтверждается материалами налоговой проверки и ответчиком по существу не оспаривается, в рассматриваемый период внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы при исчислении налога на прибыль учитывались обществом в полном размере. Тогда как, отрицательные курсовые разницы при исчислении налога на прибыль общество учитывало, руководствуясь пунктами 3.2.3 положений об учетной политике общества на 2013, 2014 и 2015 годы, исходя из доли доходов от реализации услуг по международной перевозке грузов с использованием судов, зарегистрированных в РМРС.
Вместе с тем, поскольку общество учитывало положительные курсовые разницы в доходах в полном объеме (как внереализационные доходы), соответственно, и отрицательные курсовые разницы также подлежали учету налогоплательщиком в полном объеме (как внереализационные расходы). Обратное, как обоснованно указало общество, ведет к нарушению принципа "зеркальности", противоречит целям и принципам налогообложения.
Ошибочно исключаемая обществом из налоговой базы по налогу на прибыль рассматриваемая пропорциональная часть внереализационных расходов составила 177 307 610,75 руб., в том числе: за 2013 г. - 24 753 715,86 руб.; за 2014 г. - 70 939 063,84 руб.; за 2015 г. - 81 614 831,05 руб. Инспекцией данный расчет общества не опровергнут.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 3 НК РФ налогоплательщику вменяется обязанность уплачивать только те налоги, которые законно установлены. Следовательно, уплате подлежит только тот налог, который исчислен с учетом правил, предусмотренных НК РФ (элементы налогообложения, порядок исчисления). При этом пунктом 3 статьи 3 НК РФ закреплено, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.
Раскрывая конституционно-правовой смысл налоговых обязанностей налогоплательщиков, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно формулировал правовой подход, согласно которому "В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения; именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет" (пункт 2 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2004 N 17-П, пунктом 2 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.2015 N 19-П).
Таким образом, Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что налогоплательщики обязаны уплачивать налог только в размере, соответствующем требованиям налогового законодательства, а механизм взимания налога, включая деятельность уполномоченных государственных органов по контролю правильности исчисления и уплаты налогов, должны обеспечивать своевременность и полноту уплаты налога в законно установленном размере.
В соответствии со статьей 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является выездная налоговая проверка, целью проведения которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а предметом - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ).
При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде.
В абзаце 2 части 4 статьи 101 НК РФ определено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Учетная политика общества на 2013, 2014 и 2015 годы предусматривала применении удельного веса при распределении внереализационных расходов. Пропорциональное распределение внереализационных расходов с применением удельного веса осуществлялось в налоговых регистрах, которые были предоставлены в распоряжение инспекции при проведении проверки (заверенные копии всех налоговых регистров были направлены ответчику по требованию).
Таким образом, ответчик знал о применении удельного веса при распределении внереализационных расходов, не выявил фактов неправильного определения базы, используемой обществом, для распределения внереализационных расходов, на момент вынесения решения обладал копиями налоговых регистров, в которых общество сумму внереализационных расходов (в разрезе каждой статьи) умножало на соответствующий удельный вес и получало сумму расходов, учитываемых при определении налоговой базы.
В рамках досудебной процедуры общество просило учесть допущенную ошибку при распределении внереализационных расходов (страница 5 апелляционной жалобы от 18.01.2018 N 19-30/6-13), в приложении к апелляционной жалобе приводило расшифровку внереализационных расходов с отражением базы для распределения, применяемых удельных весов и сумм, не учтенных внереализационных расходов по результатам проведенного распределения. Таким образом, довод налогового органа о том, что общество в рамках досудебных процедур не ссылалось па вышеуказанные обстоятельства, является недостоверным и противоречит материалам делам.
Инспекции при определении действительных налоговых обязательств общества имела возможность установить излишнее исключение налогоплательщиком при расчете налога на прибыль части внереализационных расходов, рассчитанной исходя из доли доходов от реализации услуг по международной перевозке грузов с использованием судов, зарегистрированных в РМРС.
Общая сумма указанных внереализационных расходов, не учтенных при исчислении налога на прибыль, составила за 2013 г. - 24 753 715,86 руб., за 2014 г. - 70 939 063,84 руб., за 2015 г. - 81 614 831,05 руб.
Допущенная обществом ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговое законодательство Российской Федерации не предполагает право налоговых органов доначислять и взыскивать налоги в размерах, превышающих действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Ссылки ответчика на положения учетной политики общества, которыми предусматривалось применение удельного веса при распределении внереализационных расходов, а также на положения статей 80-81 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику право на подачу уточненных налоговых деклараций, судом отклоняются, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Представленный обществом в материалы дела расчет завышения налоговых обязательств ответчиком не опровергнут.
Инспекцией по результатам проверки исключены из расчета налоговой базы по налогу на прибыль страховые взносы на сумму 127 969 496 руб. (за 2013 г. - 41 645 136 руб.; за 2014 г. - 40 041 164 руб.; за 2015 г. - 46 283 196 руб.).
Таким образом, сумма излишне исключенных налогоплательщиком внереализационных расходов (177 307 610 руб. = 24 753 716 руб. + 70 939 064 руб. + 81 614 831 руб.) превышает выявленную инспекцией в ходе проверки излишнее включение в состав учитываемых при исчислении налога на прибыль расходов в виде страховых взносов (127 969 496 руб.).
При таких обстоятельствах у инспекции не имелось оснований для вынесения оспариваемого решения, поскольку в проверяемый период фактически имело место завышение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
Поскольку инспекцией не была установлена действительная налоговая обязанность общества по уплате налога, а в ходе судебного разбирательства установлено завышение налогоплательщиком своих налоговых обязательств, решение инспекции не может быть признано законным и обоснованным.
Признавая решение недействительным, суд также исходит из следующего:
Как указано ранее, инспекцией по результатам проверки исключены из расчета налоговой базы по налогу на прибыль страховые взносы на сумму 127 969 496 руб., в том числе: за 2013 г. - 41 645 136 руб.; за 2014 г. - 40 041 164 руб.; за 2015 г. - 46 283 196 руб.
В ходе выездной налоговой проверкой инспекция пришла к выводу о том, что общество в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 г.г., включило в состав расходов суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с выплат работникам плавсостава и береговых подразделений, относящихся к эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС.
Как пояснил заявитель, суда, зарегистрированные в РМРС, эксплуатировались как при осуществлении международных перевозок, так и при осуществлении каботажных перевозок. Кроме того, в проверяемый период частично доходы были получены и расходы произведены при осуществлении перевозок до регистрации судов транспортного флота в РМРС.
Данное обстоятельство подтверждается налоговыми регистрами и расшифровками, имеющимися в материалах дела.
Доходы от осуществления таких перевозок и расходы, связанные с их выполнением, подлежат учету при исчислении налога на прибыль.
Обществом в отношении выплат произведенных членам экипажей судов зарегистрированных в РМРС, уплачивались страховые взносы исчисленные, как по дополнительному тарифу, так и основному тарифу, предусмотренному подпунктом 9 пункта 1 и пункта 3.3 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), действовавшего в спорный период.
С учетом позиции о том, что обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в силу пункта 48.5 статьи 270 НК РФ, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль, обществом представлен расчет излишне включенных в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходов на уплату страховых взносов в размере 66 576 229,93 руб., в том числе: за 2013 г. - 20 252 885,11 руб.; за 2014 г. - 21 381 216,17 руб.; за 2015 г. - 24 942 128,65 руб. (приложение N 1 к пояснениям общества от 19.04.2019 N 18/01-49).
Инспекция, заявляя возражения в отношении представленного обществом расчета, указала на необходимость исключить страховые взносы, начисленные по общему тарифу и иные вознаграждения работникам плавсостава в период нахождения их "на берегу", когда они не являлись членами экипажей судов, но получали доходы от работодателя в соответствии с трудовым законодательством и коллективным трудовым договором. Иными словами, ответчик ставит под сомнение правомерность учета при исчислении налога на прибыль страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленных по основному тарифу работникам плавсостава па общую сумму 61 393 266 руб., в том числе: за 2013 г. - 21 392 251 руб. (41 645 136 руб. - 20 252 885 руб.); за 2014 г. - 18 659 948 руб. (40 041 164 руб. - 21 381 216 руб.); за 2015 г. - 21 341 067 руб. (46 283 196 руб. - 24 942 129 руб.).
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 и пунктов 3.3 статьи 58 Закона N 212-ФЗ общество как плательщик страховых взносов, производящий выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в РМРС, за исполнение трудовых обязанностей члена экипажа судна в переходный период 2011-2027 годов, применяло пониженный тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в отношении указанных выплат и вознаграждений - 0 %.
Учитывая изложенное, все производимые выплаты работникам плавсостава, не связанные с исполнением обязанностей по обслуживанию судов, зарегистрированных в РМРС, облагаются страховыми взносами по общей ставке, а выплаты за исполнение обязанностей, связанных с обслуживанием и эксплуатацией указанных судов, - по ставке 0%.
Таким образом, все выплаты плавсоставу, которые были обложены налогоплательщиком по основному тарифу 30 %, не были связаны с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС. В противном случае, если бы такие выплаты были связаны с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, они подлежали бы обложению по тарифу 0 %.
В решении инспекции вывода о завышении обществом суммы расходов в виде страховых взносов из-за неправильного их исчисления не содержится. Доказательств такого завышения в материалы дела не представлено.
Инспекцией указанное обстоятельство не было учтено, что повлекло необоснованное исключение налоговым органом из расчета налоговой базы по налогу па прибыль страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленных по основному тарифу работникам плавсостава на общую сумму 61 393 266 руб., в том числе: за 2013 г. - 21 392 251 руб., за 2014 г. - 18 659 948 руб.; за 2015 г. - 21 341 067 руб., и, соответственно, необоснованное доначисление налог на прибыль в сумме 12 278 653,20 руб. (61 393 266 руб. * 20%).
Учитывая изложенное, решение инспекции в части доначисления указанной суммы налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа является необоснованным.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указано, что к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Согласно пункту 2 статьи 111 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 данной статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Как следует из материалов дела, общество при учете перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговых платежей и страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль руководствовалось письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, предоставленными непосредственно обществу.
Так в письме от 01.04.2014 N 19-30/3-124 общество просило Министерство финансов Российской Федерации пояснить следующее: " ... могут ли налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, учитывать в составе прочих расходов согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ страховые взносы в ПФ РФ на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды, обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы), начисленные в установленном законодательством Российской Федерации с выплат, не учитываемых в целях налогообложения по каким-либо основаниям, указанным в статье 270 НК РФ ...".
В ответе от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило следующее: "... статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ".
Учитывая изложенное, суд соглашается с позицией заявителя о том, что в рассматриваемый период он действовал добросовестно, руководствовался полученными разъяснениями компетентного государственного органа
В данном случае у инспекции имелись основания для освобождения общества от уплаты пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на основании пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
Принимая во внимание изложенного, требование заявителя о признании незаконным решения от 11.12.2017 N 07-09/740 подлежит удовлетворению.
В соответствии со статьями 106, 110 АПК РФ расходы общества по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на 1-го ответчика, чье решение признано судом недействительным.
Поскольку в настоящее время заявитель состоит на налоговом учете в инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску на соответчика возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области
РЕШИЛ:
Признать недействительным, проверенный на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт - решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 11.12.2017 N 07-09/740 о привлечении открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обязать инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Архангельску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Северное морское пароходство".
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" 3000 рублей расходов по государственной пошлине.
Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.
Судья
Л.В. Шишова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
