Решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 марта 2019 года №А05-13850/2018

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

от 1 марта 2019 года Дело N А05-13850/2018
Резолютивная часть решения объявлена 28 февраля 2019 года
Решение в полном объёме изготовлено 01 марта 2019 года
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Дмитревской А.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кожевниковой О.В.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "Северный Рейд" (ОГРН 1082902000796; место нахождения: 164500, Архангельская область, г.Северодвинск, пр.Победы, дом 1)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; место нахождения: 163013, г.Архангельск, ул.Адмирала Кузнецова, дом 15, корп.1)
о признании частично недействительным решения N 08-09/766 от 25.06.2018
при участии в заседании представителей сторон:
заявителя - Шилова Т.Е. (доверенность от 09.01.2019), Цыпкина И.В. (доверенность от 09.01.2019)
ответчика - Курманова Л.С. (доверенность от 10.01.2019), Корельская С.А. (доверенность от 09.01.2019), Карпов Н.С. (доверенность от 25.12.2018)
установил: Акционерное общество "Северный Рейд" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08-09/766 от 25.06.2018 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу по эпизодам:
- п.2.1.1.1 решения - занижение доходов от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам N 4/2014/017 от 05.02.2014 и N 71/2015/017 от 25.05.2015;
- п.2.1.3.2 решения - завышения расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 года в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы по топливу, воде и энергии всех видов;
- п.2.1.3.6.4 решения - нарушения принципа равномерности признания дохода по производству с длительным технологическим циклом производства по договору N 117-2012 от 24.12.2012.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование.
Представители ответчика с заявлением не согласились по доводам, изложенным в отзыве и в дополнениях к отзыву.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил:
Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и НАО была проведена выездная налоговая проверка АО "Северный Рейд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, составлен акт N 08-09/301 от 08.05.2018.
Проверкой установлена, в том числе, неуплата налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 2 602 951,38 руб. в бюджеты субъектов в сумме 23 426 562,38 руб.
По результатам проверки Инспекцией вынесено решение N 08-09/766 от 25.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122, ст.123 Налогового Кодекса РФ, предложено уплатить штрафы, налоги и пени (при этом, штрафы уменьшены в 8 раз на основании ст.112 и ст.114 НК РФ).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и НАО от 01.10.2018 N 07-10/1/14667@ решение Инспекции отменено в части эпизодов по п.2.1.4.1 и п.2.2.1.
Заявитель оспаривает решение в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу по эпизодам, изложенным в пунктах 2.1.1.1, 2.1.3.2 и 2.1.3.6.4 решения.
По доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа - п.2.1.1.1 решения - занижение доходов от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам N 4/2014/017 от 05.02.2014 и N 71/2015/017 от 25.05.2015
Проверкой установлено, что между ОАО "Северный Рейд" (Исполнитель) и ОАО "Концерн "Океанприбор" (Заказчик) заключен договор от 05.02.2014 N 4/2014/017 (том 5, лист 4) (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Исполнитель обязуется изготовить и поставить, а Заказчик принять и оплатить составные части изделия "Иртыш-Амфора-Б-055А" зав. N 2295-2298 для заказов зав. N 205-208.
Сроки поставки и номенклатура продукции определяются в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора.
Согласно ведомости поставки (приложение N 1 к договору N 4/2014/017) срок поставки продукции по зав. N2295 определен периодом с 29.02.2016 по 28.02.2017, по зав. N 2296 - с 29.02.2016 по 30.11.2017, по зав. N 2297 - с 28.02.2017 по 31.05.2018, по зав. N 2298 - с 28.02.2017 по 28.02.2019.
Пунктом 4.6 договора установлено, что досрочная отгрузка продукции Исполнителем производится только после получения письменного согласия Заказчика. При этом досрочная отгрузка продукции не является основанием для возникновения обязанности Заказчика досрочно оплатить поставленную продукцию.
В соответствии с п.1.2 договора при корректировке головным исполнителем (ОАО "ПО "Севмаш") сроков поставки продукции по основному договору, сроки поставки продукции по договору от 05.02.2014 N4/2014/017 переносятся соответствующим образом без изменения стоимости продукции.
Ориентировочная (уточняемая) цена договора составляет 1402211681,86 руб., кроме того НДС 18 % в размере 252398102,73 руб. (п.3.1 договора).
Общая стоимость по договору с учетом НДС составляет 1654609784,59 руб. и включает в себя стоимость продукции, тары, упаковки и доставки на склад по указанию Заказчика, а также стоимость маркировки, оснастки, стендового оборудования, всех необходимых проверок, настроек и приемо-сдаточных испытаний продукции у Исполнителя.
Работы по доработке продукции и испытаниям, за исключением приемо-сдаточных испытаний, оплачиваются дополнительно по дополнительному соглашению к договору. В случае отсутствия в КД на продукцию требований к таре и упаковке Исполнитель выставляет дополнительное соглашение на изготовление тары и упаковки по документации Заказчика или Исполнителя (п.3.2 договора).
Дополнительное соглашение на установление фиксированной цены продукции и протокол согласования цены с приложениями (структура цены с расшифровками по статьям затрат, пояснительная записка, заключение 1059 военного представительства Министерства обороны Российской Федерации, протоколы фиксированных цен контрагентов, калькуляция фактических затрат и др.) предоставляются исполнителем не позднее чем за три месяца до поставки продукции. Расчет фиксированной цены производится по методике расчета цен, предусмотренной приказом ФСТ от 18.04.2018 N 118 (п.3.3 договора).
Согласно п.5.1 и 5.2 договора Заказчик принимает продукцию по количеству, качеству, комплектности и ассортименту в течение 30 дней со дня доставки продукции на склад Заказчика в порядке, установленном ГОСТ РВ 0015-308-2011. Обязательство Исполнителя по поставке продукции считается исполненным в момент подписания уполномоченным представителем Заказчика товарно-сопроводительных документов.
В соответствии с дополнительным соглашением от 04.09.2014 N 1 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. N 2295 определен периодом с 29.02.2016 по 30.06.2016, по зав, N 2296 - с 29.02.2016 по 30.03.2017, по зав. N2297 - с 28.02.2017 по 31.12.2017, по зав. N 2298 - с 28.02.2017 по 30.06.2018. Цена на продукцию установлена в размере 1287521725,62 руб. без учета НДС.
В соответствии с дополнительным соглашением от 09.10.2015 N 3 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 срок поставки продукции по зав. N2295 определен периодом с 30.12.2016 по 30.06.2017, по зав. N 2296 - с 30.06.2017 по 30.11.2017, по зав. N2297 - с 30.06.2018 по 30.09.2018, по зав. N2298 - с 30.09.2018 по 30.12.2018 года. Цена на продукцию установлена в размере 1363458819,75 руб. без учета НДС.
В соответствии с дополнительным соглашением от 16.05.2016 N7 (с приложениями) к договору от 05.02.2014 N4/2014/017 цена на продукцию установлена в размере 1368826349,54 руб. без учета НДС.
Также между ОАО "Северный Рейд" (Поставщик) и ОАО "Концерн "Океанприбор" (Покупатель) заключен договор от 25.05.2015 N71/2015/017 (том4, лист 3) (с учетом урегулирования разногласий), согласно которому Поставщик изготавливает и поставляет, а Покупатель принимает и оплачивает на условиях договора приборы для изделия "Олимп-Г" зав. N 6162-6166 для заказов N 162-166.
Ориентировочная стоимость поставляемой продукции составляет 935619720 руб., кроме того НДС 18 % в размере 168411549,60 руб. Общая стоимость продукции по договору с НДС - 1104031269,60 руб. (п.2.1 договора).
Стоимость продукции согласована сторонами протоколом согласования ориентировочной цены, который является неотъемлемой частью договора. Ориентировочная предельная цена договора также включает в себя стоимость тары, упаковки, доставки продукции, стоимость маркировки и всех необходимых доработок, проверок, настроек и испытаний у Поставщика, за исключением стоимости тары и упаковки продукции, в конструкторской документации на которую отсутствуют требования к таре и упаковке (п. 2.2 договора).
Перевод ориентировочной цены в фиксированную осуществляется не позднее, чем за три месяца до окончания срока поставки продукции с оформлением дополнительного соглашения и протокола, на основании фактических и предстоящих затрат (п.2.3 договора).
Согласно п.5.1 и 5.6 договора поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки в соответствии с ведомостью поставки, являющейся неотъемлемой частью договора. Поставщик вправе, по согласованию с Покупателем, досрочно произвести поставку продукции. Датой исполнения обязательств Поставщика по договору считается дата подписания Покупателем акта приема-передачи продукции по договору, согласованного с ВП МО РФ Поставщика и 196 ВП МО РФ, а также протокола скидки (при необходимости) по результатам проверки фактических затрат Покупателем и ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат".
Согласно ведомости поставки (приложение N2 к договору от 25.05.2015 N71/2015/017) срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.03.2016 по 30.09.2016, по зав. N 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017, по зав. N 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N 166 - с 29.09-2019 по 30.03.2020.
В соответствии с дополнительным соглашением от 19.05.2016 N3 (с приложениями) к договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.06.2016 по 20.12.2016, по зав. N 163 - с 30.09.2016 по 30.06.2017, по зав. N 164 - с 29.12.2016 по 29.09.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020. Цена на продукцию установлена в размере 910078122,81 руб. без учета НДС.
В соответствии с дополнительным соглашением от 10.02.2017 N4 (с приложениями) к договору от 25.05.2015 N71/2015/017 срок поставки продукции по зав. N 162 определен периодом с 30.06.2016 по 10.02.2017, по зав. N 163 - с 25.03.2017 по 25.07.2017, по зав. N 164 - с 20.05.2017 по 29.10.2017, по зав. N 165 - с 29.09.2018 по 30.03.2019, по зав. N166 - с 29.09.2019 по 30.03.2020. Цена на продукцию установлена в размере 910008402,81 руб. без учета НДС.
Таким образом, Инспекция установила, что из содержания вышеуказанных договоров вытекает обязанность АО "Северный Рейд" изготовить для нужд Заказчика составные части (приборы) к изделиям, технологический цикл изготовления которых фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления составных частей (приборов) к изделиям и дата их передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период, что налогоплательщиком не опровергнуто.
В проверяемом периоде результаты работ по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017 Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались, поскольку он рассматривает заключенные с ОАО "Концерн "Океанприбор" договоры как договоры поставки. В то же время по указанным договорам на основании п.2 ст.318 НК РФ учтены расходы соответственно в сумме 109806033 руб. и в сумме 48922693,13 руб., отнесенные налогоплательщиком в состав косвенных.
Налоговым органом установлено, что в нарушение п.2 ст.271, ст.316 НК РФ Обществом занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), что привело к занижению налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет.
Так, для целей исчисления налога на прибыль организаций Обществом по договору от 05.02.2014 N 4/2014/017 занижены доходы за 2014 год на сумму 596450.80 руб., за 2015 год на сумму 165067167,22 руб., за 2016 год на сумму 173390801,94 руб., а по договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 занижены доходы за 2015 год на сумму 49368232,92 руб., за 2016 год на сумму 115483969,09 руб.
Заявитель считает, что договоры от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017 являются договорами поставки, в связи с чем доходы от реализации продукции по указанным договорам не подлежат равномерному распределению, а отражаются на дату реализации продукции.
По доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа - п.2.1.3.6.4 решения - нарушения принципа равномерности признания дохода по производству с длительным технологическим циклом производства по договору N 117-2012 от 24.12.2012
Проверкой установлено, что между ОАО "Северный Рейд" (Поставщик) и ОАО "Концерн "Океанприбор" (Покупатель) заключен договор от 24.12.2012 N 117-2012 (том 9, лист 107), согласно которому Поставщик обязуется изготовить и поставить аппаратуру изделия "Кижуч-971М" для заказа зав. N 832 в номенклатуре, количестве и сроки, указанные в ведомости поставки, а Покупатель обязуется принять и оплатить продукцию в установленном договором порядке.
Согласно ведомости поставки (приложение N1 к договору от 24.12.2012 N 117-2012) срок поставки продукции определен периодом с 06.05.2013 по март 2014 года.
На момент заключения договора цена на продукцию устанавливается ориентировочной в соответствии с протоколом от 24.12.2014 N 11-12 согласования контрактной (договорной) цены, являющимся неотъемлемой частью договора. Ориентировочная цена переводится в твердо фиксированную при 80 % готовности, подтвержденной полугодовыми отчетами по факт-затратам в соответствии с приказом N 118 ФСТ, и оформляется в установленном порядке дополнительным соглашением с приложением карточки фактических затрат (анализ счета 20) и заключения военного представительства по фактической трудоемкости. Общая стоимость продукции включает в себя НДС 18 %, стоимость тары, упаковки, маркировки и доставки продукции на склад Покупателя, а также стоимость всех необходимых проверок, настроек и испытаний у Поставщика (п.2.1 договора).
Согласно протоколу согласования контрактной (договорной) оптовой цены на изготовление и поставку приборов для изделия ГАК МГК-540М для заказа N 832 (приложение N2 к договору от 24.12.2012 N 117-2012) контрактная (договорная) цена составляет 259025330 руб. без учета НДС.
Пунктом 3.1 договора установлено, что поставка продукции выполняется Поставщиком в сроки, указанные в ведомости поставки. Поставщик вправе досрочно произвести поставку продукции, а Покупатель принимает такую поставку в соответствии с условиями договора. Срок начала действия договора устанавливается с даты его подписания.
Согласно п.3.3 договора право собственности на продукцию переходит от Поставщика к Покупателю в момент доставки продукции на склад Покупателя, что подтверждается датой, проставленной Покупателем на товарной накладной.
В силу п.4.1 и п.4.2 договора порядок изготовления продукции осуществляется в соответствии с "Положением о порядке изготовления и приемки изделий и их составных частей по конструкторской документации литеры "01" (далее - Положения ЛЮКИ.360504.003). Качество продукции подтверждается сопроводительной документацией в соответствии с разделом ЛЮКИ.360504.003. Входной контроль продукции производится Покупателем по ГОСТ 24297-87 и ГОСТ РВ 0015-308-2011.
В соответствии с дополнительным соглашением от 26.08.2013 N 1 (с приложениями) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.06.2013 по март 2014 года. Цена на продукцию установлена в размере 251423059,20 руб. без учета НДС.
В соответствии с дополнительным соглашением от 29.11.2013 N 2 (с приложениями) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по март 2014 года.
В соответствии с дополнительным соглашением от 08.04.2014 N 3 (с приложением) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 срок поставки продукции определен периодом с 30.09.2013 по сентябрь 2014 года.
В соответствии с дополнительным соглашением от 22.01.2015 N4 (с приложением) к договору от 24.12.2012 N 117-2012 цена на продукцию установлена в размере 282587206 руб. без учета НДС.
Таким образом, Инспекция установила, что из содержания вышеуказанного договора вытекает обязанность АО "Северный Рейд" изготовить для нужд Заказчика аппаратуру изделия "Кижуч-971М", технологический цикл изготовления которой фактически занимает более 1 года (продукция с длительным технологическим циклом производства), то есть момент начала изготовления аппаратуры и дата се передачи Заказчику не приходятся на один налоговый период, что налогоплательщиком не опровергнуто.
По состоянию на 31.12.2014 результаты работ по договору от 24.12.2012 N 117-2012 Заказчику не передавались, для целей налогообложения доходы заявителем не отражались.
Поскольку Общество рассматривает заключенный с ОАО "Концерн "Океанприбор" договор от 24.12.2012 N 117-2012 как договор поставки, доходы в сумме 244862418,80 руб. полностью отражены в 2015 году, то есть в момент передачи продукции Заказчику (счет-фактура от 30.09.2015 N 450). В то же время по указанному договору на основании п.2 ст.318 НК РФ в 2013-2014гг. учтены расходы в сумме 40346704,11 руб., отнесенные налогоплательщиком в состав косвенных.
Налоговым органом установлено, что в нарушение п.2 ст.271, ст.316 НК РФ Обществом занижены доходы от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), что привело к занижению налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет.
По мнению инспекции, для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы по договору от 24.12.2012 N 117-2012 с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов за 2014 год составляют 143973491,88 руб., за 2015 год - 100888926,92 руб.
Заявитель ссылается на то, что договор от 24.12.2012 N 117-2012 являются договором поставки, в связи с чем доходы от реализации продукции по указанному договору не подлежат равномерному распределению, а отражаются на дату реализации продукции.
Общество ссылается на то, что положения о равномерном распределении доходов применяется только в случае реализации налогоплательщиком работ и услуг с длительным технологическим циклом и без поэтапной сдачи работ (услуг). Данный порядок не применяется в случае, если налогоплательщик реализует товары, даже если они имеют длительный технологический цикл производства.
Ответчик указывает, что в рассматриваемых договорах N 4/2014/017, N 71/2015/017 и N 117-2012 есть условия о правах и обязанностях сторон, свидетельствующих о принадлежности этих договоров к договорам подряда. Условия договора подряда затрагивают не только результат работы, но и процесс их выполнения. Они направлены на определение прав и обязанностей контрагентов в процессе выполнения работ (например, право заказчика контролировать ход и качество выполняемых работ - ст.715 ГК РФ), к предмету договора относится как сама работа, так и её конечный результат. А при поставке основная обязанность продавца - передача товара покупателю. Условия договора не направлены на определение взаимоотношений сторон в процессе изготовления товара
Так, предусмотрено, что заказчик совместно с 196 ВП МО РФ вправе проверять ход и качество выполнения Исполнителем и его соисполнителями требований настоящего договора в сроки, предусмотренные в ведомости поставки Продукции. Помимо этого, Покупатель проверяет и анализирует фактические затраты поставщика. Согласование сторонами заказа на изготовление с указанием определенных параметров составных частей оборудования свидетельствует об определении предмета подряда. При заключении договоров правовой интерес Заказчика заключался не только в приобретении партии оборудования, но и в заказе Обществу работ по их изготовлению, что прямо указывает на принадлежность спорных договоров к договорам поставки.
Предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия. Договорами N 4/2014/017 от 05.02.2014, N 71/2015/017 от 25.05.2015 выполняются работы по изготовлению продукции ограниченного назначения для конкретного заказчика АО "Концерн "Океанприбор" в рамках исполнения обязательств для определенного субъекта - Министерства обороны России, в соответствии с конструкторской документацией, в условиях секретности, для определенной серии кораблей.
По мнению Инспекции, условием спорных договоров, говорящим об уникальности производимого оборудования, является обязательство работников Исполнителя иметь форму допуска (в соответствии со степенью секретности выполняемых работ) к сведениям, составляющим государственную тайну, как в процессе работ, и так и по их завершению, иметь действующие лицензии на осуществлении работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну, и выполнять требования инструкций, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 05.01.2004 N 3-1, от 06.02.2010 N 63.
Также ответчик указывает, что условия о цене контракта позволяют квалифицировать спорные договоры как договоры подряда. Цена контракта определена как ориентировочная.
Кроме того, допустимым критерием для дифференциации договоров поставки и подряда является то, что по общему правилу работа выполняется силами и средствами подрядчика из материалов заказчика, т.е. с так называемого давальческого сырья.
По п.2.1.1.1 и п.2.1.3.6.4 решения суд пришёл к выводу, что заявленное требование подлежит удовлетворению.
Пунктом 1 ст.248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные нрава, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 НК РФ в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ (п.2 ст.249 НК РФ).
Как указано в п.1 ст.271 НК РФ, в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.
В силу п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Статьёй 316 НК РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Пунктами 2.4.2.1 и 2.4.2.2 Учетной политики Общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год (утверждена приказом от 30.12.2013 N783), на 2015 год (утверждена приказом от 29.12.2014 N 987) и на 2016 год (утверждена приказом от 29.12.2015 N 1023) установлено, что для целей налогового учета доходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются равномерно в течение срока, установленного договором (п.2 ст.271 ПК РФ). По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется равномерно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам" услугам (п.2 ст.271 НК РФ). Распределение дохода производится пропорционально доле фактических расходов отчетного периода, увеличенных на плановый процент рентабельности производства (за плановый процент рентабельности принимается фактический процент за предыдущий налоговый период).
Суд не согласен с ответчиком в том, что спорные договоры являются договорами подряда.
Согласно пунктам 1, 2, 4 ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
По смыслу статей 421, 432 ГК РФ существенные условия договора определяются сторонами.
На основании ст.431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.
В силу ст.506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В соответствии со ст.702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ст.703 ГК РФ).
В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ (п.1 ст.708 ГК РФ).
В силу правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированных в постановлении Президиума от 30.07.2012 N 1456/12 и от 27.04.2010 N 18140/09, подряд направлен на совершение действий фактических, призванных непосредственно обеспечить определенный материальный результат; по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата.
В данном случае предмет рассматриваемых договоров соответствует формулировке ст.506 ГК РФ о договоре поставки.
То обстоятельство, что по договорам Общество должно было не только осуществить поставку продукции, но и изготовить её, не имеет значения, т.к. в силу ст.506 ГК РФ не исключается поставка продавцом по договору поставки производимых им товаров.
Также в п.2 ст.455 ГК РФ указано, что договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.
В договорах отсутствует начальный срок выполнения работ, тогда как в п.1 ст.708 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Суд согласен с заявителем и в том, что ограниченность товара в обороте не является признаком подрядных отношений, а производство осуществляется при соблюдении требований к охране гостайны в силу специфики данной продукции.
По договору поставки может передаваться не только серийная продукция, но и индивидуально-определенная вещь (об этом упоминается в ч.2 ст.463 ГК РФ), поэтому производство товара, обладающего индивидуально-определенными свойствами, не указывает на то, что между сторонами устанавливаются правоотношения на основании договора подряда.
Общество считает, что поставляет серийную продукцию, являющуюся продукцией военного назначения, такая продукция может быть изготовлена и поставлена, в частности, в адрес АО "ПО "Севмаш", АО "ЦС "Звездочка" (в подтверждение того, что подводные лодки, для которых изготавливаются части приборов, являются серийными, заявитель представил информацию из общедоступных источников (том 11, листы 137-150).
В п.4.4 договора N 4/2014/017 от 05.02.2017 и в п.3.2 договора N 71/2015/017 от 25.05.2015 говорится о том, что продукция должна быть принята в порядке, установленном ГОСТ РВ 15.307-2002.
При этом, ГОСТ - ГОСТ РВ 15.307-2002 - "Система разработки и постановки продукции на производство. Военная техника. Испытание и приемка серийных изделий" распространяется на изделия военной техники серийного и массового производства, изготовленные предприятием-изготовителем, не зависимо от их организационно-правовых форм и форм собственности для поставки государственному заказчику или потребителю, испытания и приемку которых проводят по документации, утвержденной государственным заказчиком.
Из положений ГК РФ о договоре подряда следует, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, его условия направлены, прежде всего, на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ.
Пунктом 1 статьи 715 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.
Из рассматриваемых договоров не следует, что заказчик контролирует ход и качество изготовления каждой единицы поставляемой продукции.
Суд не принимает ссылку ответчика на п.4.3 договора N 4/2014/017 от 05.02.2017: "Заказчик совместно с 196 ВП МО РФ вправе проверять ход и качество выполнения Исполнителем и его Соисполнителями требований настоящего договора в сроки, предусмотренные в ведомости поставки Продукции" (при этом, такое условие отсутствует в двух других договорах). Суд согласен с мнением Общества, что согласно данному условию заказчик совместно с 196 ВП МО РФ вправе проверять ход и качество выполнения требований договора в предусмотренные ведомостью поставки сроки - то есть при принятии товаров, а не при их производстве.
Ведомостью поставки предусмотрены лишь сроки поставки продукции, то есть конкретные даты, в которые товар должен быть поставлен. Следовательно, проверка хода и качества выполнения обязательств по договору это проверка качества товара при его приемке. Данное условие договора не предусматривает периода, в течение которого заказчик и ВП МО РФ проверяют Исполнителя. Согласно условиям договоров проверяется качество изготовленного и поставленного товара.
Порядок приёмки товаров соответствует положениям о договоре поставки (п.1 и п.2 ст.513 ГК РФ):
- п.5.1 договора N 4/2014/017: Заказчик принимает Продукцию по количеству, качеству, комплексности и ассортименту в течение 30 дней со дня доставки продукции на склад Заказчика в порядке, установленном ГОСТ РВ 0015-208-2011.
- п.5.2 договора N 71/2015/017: Поставщик поставляет на склад Покупателя Продукцию в сроки в соответствии с ведомостью поставки.
- п.7.1: Входной контроль производится Покупателем в соответствии с ГОСТ РВ 0015-308-2011.
Доля переданного Обществу давальческого сырья незначительна (по договору N 4/2014/017 - 0,92 %, по договору N 71/2015/017 - 6,81 %), соответствующие расчёты заявителем представлены в пояснениях от 28.01.2019, с приложением подтверждающих документов.
В соответствии с полученными заключениями отдела 1059 военного представительства МО РФ Обществом заключены дополнительные соглашения N 7 от 16.05.2016, N 10 от 23.10.2017 к договору N 4/2014/017 от 05.02.2014, N 3 от 19.05.2016 и N 4 от 10.02.2017 к договору N 71/2015/017 от 25.05.2015, устанавливающие фиксированные цены.
То, что Общество, помимо накладных, должно предоставить заказчику проколы испытаний, само по себе не позволяет квалифицировать правоотношения как подрядные, т.к. такое условие по сути является проверкой работоспособности поставляемого товара, является разновидностью приёмки по качеству, что обусловлено особенностями товара и продиктовано спецификой деятельности Общества по поставке продукции в обеспечение государственного оборонного заказа и Постановлением Правительства от 26.12.2013 N 1275 "О примерных условиях государственных контрактов (контрактов) по государственному оборонному заказу".
На основании изложенного, ответчик не доказал, что Обществу следовало распределять доходы от реализации по вышеназванным договорам на несколько налоговых периодов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа - п.2.1.3.2 решения - завышения расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 года в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы по топливу, воде и энергии всех видов
Проверкой установлено, что Обществом в нарушение ст.318, ст.319 НК РФ расходы по группе "топливо, вода и энергия всех видов" неправомерно отнесены в состав косвенных.
По мнению налогового органа, такие расходы для налогоплательщика являются прямыми, что привело к завышению учитываемых для целей исчисления налога на прибыль организаций расходов за 2014 год на сумму 9024582,23 руб., за 2015 год на сумму 7154241,40 руб. и к занижению таких расходов за 2016 год на сумму 4722586,14 руб.
Инспекция указывает, что используемая налогоплательщиком энергия, теплоэнергия, является основой всего производства Общества, поскольку производственный процесс и получения готового продукта без вышеперечисленных затрат невозможен. Весь производственный процесс основан на использовании энергоресурсов, теплоресурсов, а также воды.
Общество считает, что сумма затрат на приобретение топлива, воды и всех видов энергии в размере 11 456 237 руб. 49 коп. была правомерно включена им в состав косвенных расходов, т.к. данные затраты не относятся к прямым расходам. В соответствии с п.2.5.1.2 Учетной политики налогоплательщика для целей налогового учета расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов также не входят в состав прямых расходов.
Заявитель указывает, что на оборудовании нет счетчиков энергии, и несмотря на то, что налогоплательщик имеет возможность определить объем энергоресурсов, потребляемых конкретным цехом в целом, это не позволяет соотнести их с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что исключает возможность отнести их стоимость на прямые расходы. Топливо, вода, энергия всех видов используются в качестве энергоресурсов для обеспечения работы всего цеха (включая аварийное освещение, отопление подсобных помещений, уборку помещений цеха и раздевалок и т. д.) и при производстве всех видов продукции, то есть расходы невозможно отнести напрямую к производству какой-либо продукции.
Следовательно, у Общества отсутствует возможность достоверно определить какая часть энергоресурсов (электричество, горячее и холодное водоснабжение, отопление) использована им для изготовления конкретной готовой продукции, а какая - для освещения цехов, коридоров, складов и прочих вспомогательных помещений, обеспечивает работу лифтов, приточно-вытяжной вентиляции, сколько горячей и холодной воды затрачено в душевых, сколько ресурсов потрачено на уборку помещений и пр. Электроэнергия, тепло, холодная и горячая вода, потребляемые цехами, используются исключительно в качестве энергоресурса для обеспечения работы цехов, их нельзя отнести напрямую к какой-либо продукции.
По п.2.1.3.2 решения суд пришёл к выводу, что заявленное требование необоснованно и не подлежит удовлетворению.
Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с 'законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ).
В силу п.1 ст.272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Пунктом 1 ст.318 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.
Для целей гл.25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно п. 2.5.1.2 Учетной политики АО "Северный Рейд" для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014-2016 гг. к прямым расходам Общество относит:
основные материалы, используемые при выполнении работ, услуг, изготовлении продукции;
комплектующие и полуфабрикаты;
заработная плата основных рабочих (работников);
расходы на оплату труда сотрудников цеховых служб;
страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонд медицинского страхования, а также отчисления на обязательное страхование от НС и ПЗ на указанные выше суммы расходов на оплату труда;
командировочные расходы, связанные с основной деятельностью.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.
К косвенным расходам Общество относит:
- прочие вспомогательные материалы;
- заработная плата остальных работников;
- страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонд медицинского страхования, а также отчисления на обязательное страхование от НС и 113 на заработную плату;
- амортизация основных средств;
- услуги сторонних организаций производственного характера;
- прочие расходы.
На основании п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.
В силу п.1 ст.319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях гл.25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются закопченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.
Пунктом 2 ст.319 НК РФ предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию (п.3 ст.319 НК РФ).
Согласно п.1 "Правил ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности", утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47 (в редакции 2012г.), организация, выполняющая государственный заказ за счет средств федерального бюджета, осуществляет учет затрат, связанных с его выполнением, отдельно по каждому государственному заказу.
В соответствии с п.3 указанных Правил фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:
прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;
накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно - управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией;
коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией. Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.
Из взаимосвязи положений ст. 252, 253, 254 НК РФ следует, что затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009 указал, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст.318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).
Под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом организация, применив экономически обоснованные показатели, вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным, но только при отсутствии реальной возможности их причисления к прямым расходам.
Суд считает правомерной позицию ответчика, что при определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в п.1 ст.318 НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет. И тот факт, что спорные затраты в составе прямых расходов учетной политикой Общества для целей налогообложения прямо не предусмотрены, не имеет правового значения при рассмотрении вопроса об отнесении этих расходов к прямым с точки зрения норм НК РФ.
Как следует из материалов дела, распределение спорных расходов на использование в производстве и общие хозяйственные нужды осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, что фиксируется в бухгалтерском документе "Распределение электроэнергии", "Распределение теплоэнергии", "Распределение холодной воды". Распределение этих расходов осуществляется Обществом ежемесячно. Процентное соотношение такого распределения на протяжении всего проверяемого периода неизменно: распределение теплоэнергии - 76 % на производство и 24 % на общие хозяйственные нужды, распределение электроэнергии - 85,1 % на производство и 14,9 % на общие хозяйственные нужды, распределение холодной воды 73 % на производство и 27 % на общие хозяйственные нужды соответственно.
Налоговым органом произведён перерасчет спорных расходов, используя составленные Обществом расчеты по распределению электроэнергии, теплоэнергии, горячей воды, холодной воды.
В судебном заседании 30.01.2019 представители Общества пояснили, что арифметического спора по перерасчету ответчика не имеется, какого-либо иного расчета не представлено.
Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным. Такой метод подлежит закреплению в учетной политике предприятия. Право самостоятельно определять перечень расходов при выборе метода распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от Общества обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса. Такое распределение должно быть экономически оправданным.
Довод заявителя о том, что объемы потребляемых топлива, воды и энергии всех видов невозможно соотнести с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, не может быть принят в качестве обоснования правомерности отнесения данного вида затрат в состав косвенных, поскольку в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый п.1 ст.319 НК РФ).
Обществом не представлено доказательств отсутствия непосредственной связи спорных затрат с основной производственной деятельностью АО "Северный Рейд", невозможности их отнесения к прямым расходам, равно как и не представлено экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам.
При обращении в суд заявителем уплачено 3000 рублей государственной пошлины платежным поручением N 4410 от 22.10.2018.
В соответствии с ч.3 ст.110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины относятся на ответчика.
Определением суда от 09.11.2018 было частично удовлетворено ходатайство заявителя о принятии обеспечительных мер, приостановлено действие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 08-09/766 от 25.06.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении Акционерного общества "Северный Рейд", в части доначисления налога на прибыль по эпизодам п.2.1.1.1, 2.1.3.2 и 2.1.3.6.4 оспариваемого решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.
Поскольку суд удовлетворяет заявленное требование только в части, то в остальной части обеспечительные меры подлежат отмене.
Арбитражный суд, руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
РЕШИЛ:
Признать недействительным, принятым в нарушение Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.06.2018 N 08-09/766 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Акционерного общества "Северный Рейд", в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4 оспариваемого решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Акционерного общества "Северный Рейд" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.
Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Архангельской области от 09.11.2018, в части приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 08-09/766 от 25.06.2018 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду пункта 2.1.3.2 оспариваемого решения, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд Архангельской области, в течение месяца после принятия настоящего решения.
Судья
А.А. Дмитревская
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка