Дата принятия: 24 января 2019г.
Номер документа: А05-12415/2018
АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
от 24 января 2019 года Дело N А05-12415/2018
Резолютивная часть решения объявлена 17 января 2019 года
Решение в полном объёме изготовлено 24 января 2019 года
Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Козьминой С.В.
рассмотрел в открытом судебном заседании 17 января 2019 года дело по заявлению по заявлению акционерного общества "Котласский электромеханический завод" (ОГРН 1102904000220; место нахождения: Россия, 165300, г.Котлас, Архангельская область, ул. Кузнецова, д.20)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463; место нахождения: 163013, г.Архангельск, ул.Адмирала Кузнецова, д.15, корп.1)
о признании частично недействительным решения N 08-09/750 от 15.02.2018,
при участии в заседании представителей: от заявителя - Лавровой А.В. по доверенности, от ответчика - Добряковой Ю.Н. по доверенности от 25.12.2018, Дроздова М.А. по доверенности от 09.01.2019, Ожигиной Е.Ю. по доверенности от 16.01.2019,
установил: акционерное общество "Котласский электромеханический завод" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) N 08-09/750 от 15.02.2018 в части нарушения статей 318, 319 НК РФ о завышении расходов на сумму 5692872 руб. 73 коп. в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы; просило признать незаконным включение суммы в размере 1138575руб. с соответствующим перерасчетом сумм пеней и штрафов (пункт 2.1.3.1); включения в состав внереализационных расходов в размер 12831690руб. 01коп., исключив из него сумму налога в размере 25666338руб. с соответствующим перерасчетом сумм пеней и штрафов (пункты 2.1.4.1.3, 2.1.4.1.8); уплаты земельного налога в сумме 9740637руб. с соответствующим перерасчетом суммы пеней и штрафа (пункты 2.5.1.1 и 2.5.1.2); начисления суммы штрафа по всем эпизодам выявленных налоговых правонарушений и снижении размера штрафа до 6901руб. 37коп. (дело NА05-7615/2018).
К судебному заседанию, состоявшемуся 24.09.2018, заявитель представил уточненное заявление, в котором дополнительно просил суд признать недействительным решение N08-09/750 от 15.02.2018 в части занижения налоговой базы в размере 34617783руб. (пункт 2.1); включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли расходов по аннулированным заказам в сумме 60313158 руб. (пункт 2.1.4.2); включения в состав внереализационных расходов суммы потерь от брака, убытки от недостач в сумме 16731832руб. 24коп. (пункт 2.1.4.3). Уточнение принято судом.
Определением от 01.10.2018 суд выделил в отдельное производство требование заявителя о признании недействительным решения инспекции N08-09/750 от 15.02.2018 в части занижения налоговой базы в размере 34617783руб. (пункт 2.1); включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли расходов по аннулированным заказам в сумме 60313158руб. (пункт 2.1.4.2); включения в состав внереализационных расходов суммы потерь от брака, убытки от недостач в сумме 16731832руб. 24коп. (пункт 2.1.4.3), присвоив делу NА05-12415/2018.
В судебном заседании 06.12.2018 заявитель уточнил заявленное требование - в рамках данного дела оспаривает решение инспекции только в части пунктов 2.1.4.2 и 2.1.4.3. Уточнение заявленного требования принято судом.
Дело подлежит рассмотрению в арбитражном суде, так как рассмотрение споров об оспаривании ненормативных правовых актов отнесено к компетенции арбитражного суда в соответствии с пунктом 2 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заявитель на заявленном требовании настаивает, представил дополнительные пояснения по делу, доказательства в обоснование своей позиции.
Инспекция с заявленным требованием не согласна, представила копии материалов проверки, отзыв, дополнительные пояснения по делу.
Основанием для обращения в суд послужили следующие фактические обстоятельства.
Инспекция провела выездную налоговую проверку заявителя в период с 28.12.2016 по 22.08.2017 по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по НДФЛ за период с 10.09.2013 по 31.12.2015. По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 20.10.2017 N08-09/287. Заявитель представил письменные возражения по акту налоговой проверки от 07.12.2017 N50н/222. Возражения рассмотрены с участием представителя заявителя. Решением от 19.12.2017 N08-09/742 назначено поведение дополнительных мероприятий налогового контроля. Материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрены 08.02.2018.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 15.02.2018 N08-09/750, которым, помимо прочего, установила следующие нарушения.
В нарушение статьи 318, статьи 319, пункта 1 статьи 252, подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, Общество при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включило расходы по аннулированным заказам в сумме 60 313 158 руб.: в 2014 году в сумме 42 879 191 руб.; в 2015 году в сумме 17 433 967 руб. (пункт 2.1.4.2 решения).
В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579, Обществом были представлены приказы о проведении инвентаризации, акты инвентаризации, сличительные ведомости. В результате анализа представленных документов установлено: на основании приказа N 296 от 27.09.2013, инвентаризационной комиссии необходимо провести инвентаризацию всего имущества независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств на предмет их фактического наличия и соответствия учётным данным в бухгалтерии. Порядок проведения инвентаризации, оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N49. Согласно Приказу, установлены сроки проведения инвентаризации: - сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, прочие материалы (в том числе на ответственном хранении в других организациях), оборудование к установке, незавершенного строительства по состоянию на 1 октября 2013 года; - инвентарь, спецодежда, инструмент (в т.ч. спецоснастка и специнструмент) по состоянию на 1 ноября 2013 года; - готовая продукция, товары незавершенного производства, драгоценных металлов при их использовании и обращении, а также ломе и отходах во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений, прочих запасов по состоянию на 1 января 2014 года; - другого имущества и обязательств в разрезе статей баланса по состоянию на 1 января 2014 года.
На основании приказа N655/А от 05.12.2014 была проведена инвентаризация товаров незавершенного производства по состоянию на 01.12.2014, согласно приказу при проведении инвентаризации комиссия обязана провести осмотр товаров незавершенного производства, определить возможность использования в дальнейшем материальных ценностей, по окончании инвентаризации составить акт о списании товаров незавершенного производства, не пригодных к дальнейшему использованию.
На основании приказа N669 от 02.11.2015, инвентаризационной комиссии необходимо провести инвентаризацию всего имущества независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Согласно Приказу, установлены сроки проведения инвентаризации: - сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, прочие материалы (в том числе на ответственном хранении в других организациях), оборудование к установке, незавершенного строительства, инвентарь, спецодежда, инструмент (в т.ч. спецоснастка и специнструмент) по состоянию на 2 ноября 2015 года; - готовая продукция, товары незавершенного производства, драгоценных металлов при их использовании и обращении, а также ломе и отходах во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений, прочих запасов по состоянию на 1 января 2016 года; - другого имущества и обязательств в разрезе статей баланса по состоянию на 1 января 2016 года.
По результатам опытных работ, а также по итогам проведения инвентаризации готовой продукции и незавершенного производства, в проверяемом периоде были составлены акты по результатам опытных работ, акты о проведении инвентаризации готовой продукции на складах, акты о списании незавершенного производства, приказы, распоряжения, бухгалтерские справки о списании незавершенного производства и готовой продукции, на основании которых списана стоимость готовой продукции и незавершенного производства на сумму 60 313 158 руб.: - в 2014 году - на сумму 42 879 191 руб.; - в 2015 году - на сумму 17 433 967 руб.
Согласно регистру налогового учета внереализационных расходов за 2014 год, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций включена в состав внереализационных расходов сумма расходов по аннулированным заказам в размере 42 879 191 руб., согласно регистру налогового учета внереализационных расходов за 2015 год, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций включена в состав внереализационных расходов сумма расходов по аннулированным заказам в размере 17 433 967 руб.
Общество в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N 08-09/9515 представило документы: - Приказ от 28 декабря 2012 года N 272 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2013 года. - Приказ от 25 декабря 2013 года N 413 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2014 года. - Приказ от 25 декабря 2014 года N 513 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2015 года.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, необходимо проведение ежемесячной инвентаризации НЗП.
Общество при формировании себестоимости изделий руководствуется Методическими материалами Министерства финансов СССР по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки от 10.06.1975 (далее - Методическими материалами), а также приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 N 200 "Об утверждении порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу".
Согласно Методическим материалам, в себестоимость продукции машиностроения и металлообработки не включаются убытки от аннулированных заказов, потери, возникшие при изготовлении аннулированных деталей учитываются в составе специальных расходов (в составе непроизводительных расходов). На основании пп.10 п.6 "Статья калькуляции "Затраты на материалы" раздела II "Состав и содержание статей затрат" Приказа Минпромэнерго РФ от 23.08.2006 N200, статья калькуляции "Затраты на материалы" отражает величину затрат на приобретение материальных ресурсов (за вычетом стоимости возвратных отходов), относящихся на себестоимость продукции в качестве прямых затрат исходя из установленных норм и нормативов расхода материалов и цен их приобретения (без налога на добавленную стоимость), и состоит в том числе из стоимости остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ресурсов, образующихся во время технологического процесса изготовления продукции и утративших частично потребительские качества исходного материала (далее - возвратные отходы), которая вычитается из затрат на материалы и покупные полуфабрикаты. Возвратные отходы оцениваются по: пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования); полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Согласно пункту 5 Методических материалов по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки "Учет незавершенного производства", к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Не относятся к незавершенному производству: разного рода материалы, полученные цехами, но не начатые обработкой (в том числе раскроем), независимо от того, где они находятся (в кладовой или у рабочего места), полученные со стороны и находящиеся в цехе полуфабрикаты, не начатые обработкой, комплектующие изделия и детали, не прошедшие операции сборки в узлы и изделия, окончательно забракованные детали, полуфабрикаты, узлы и изделия.
В рамках статьи 93 НК РФ у Общества в требовании о представлении документов (информации) от 29.05.2014 N08-09/10072 было истребовано: расшифровка сумм и первичные документы к данным суммам, подтверждающие фактические затраты на изготовление продукции и изделий, в том числе не прошедших все стадии производства, расходы на изготовление которых учтены в составе внереализационных расходов в качестве расходов по аннулированным заказам в 2014 году - в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году - в сумме 17 433 967 руб., понесенные при изготовлении, испытании, проведении опытных и прочих работ по изготовлению и производству изделий и продукции, поименованные в документах, представленных в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579 сопроводительными письмами от 15.02.2017 исх. N50П/17, от 23.05.2017 исх. N50П/40.
В ответ на требование о представлении документов (информации) от 29.05.2014 N08-09/10072, Общество письмом исх.N50П/4 23.06.2017 (вх. N 04709 от 23.06.2017) представило копии документов в виде сканированных образов. Данные документы представлены в нечитаемом виде.
В сопроводительном письме исх. N50П/44 от 14.06.2017 (вх. N 04535 от 19.06.2017), Общество сообщило: "По пунктам 3-4 указанного Требования представить все копии документов нет возможности, т.к. очень большой объем работы, все документы на бумажных носителях на предприятии есть с 2000г., выборочно по заказам направляем документы по сч.23 на 26-ти листах и затраты за 1 кв. 2014 года на 413 листах".
При этом пакет документов, представленный на 413 листах письмом исх. N50П/44 от 14.06.2017, не подтверждает сумму расходов, указанную в пунктах 3-4 Требования. В пунктах 3-4 Требования от 29.05.2014 N08-09/10072 не истребовались документы за 1 квартал 2014 года.
В адрес Общества 10.07.2017 направлено письмо о неполном исполнении Требования N08-09/10072 от 29.05.2017 (исх. N08-09/022331), в котором в связи с указанием на большой объем документов и отсутствием возможности предоставить все копии документов, обществу предлагается представить в налоговый орган подлинники истребуемых в пунктах 3 и 4 Требования о предоставлении документов (информации) от 29.05.2017 N 08-09/10072 первичных документов.
Сопроводительным письмом от N50П/54 от 20.07.2017 N50 П/54 (вх. от 31.07.2017 N05456), Общество в дополнение к требованию N08-09/10072 от 29.05.2017 представило документы: сводную ведомость по заказам "Незавершенное производство" на 01.01.2013, сводную ведомость себестоимости товарной продукции с февраля 2013 по февраль 2014, наряды по заработной плате, отчеты по проводкам, калькуляционные ведомости, лимитно-заборные карты, рапорт-накладные за 2013, 2014 годы.
В соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы должностных лиц Общества.
Главный бухгалтер Общества Михайлов Д.В. в ходе допроса, проведенного 02.02.2017 (протокол допроса свидетеля от 02.02.2017 N 08-09/992) в ответ на вопрос "Что подразумевается под термином "аннулированные заказы"?" пояснил: "Подразумеваются изделия, которые в настоящее время признаны морально устаревшими и нет возможности их реализовать". На вопрос "Каким образом можно установить, когда была изготовлена и в изготовлении каких заказов использовалась оснастка, детали, в рамках каких заказов были понесены расходы на изготовление баллонов, списанные как расходы по аннулированным заказам?" Михайлов Д.В. ответил: "Списание производится на основании приказа руководителя, ранее не происходило списание этой продукции". Дополнительно главный бухгалтер пояснил, что Общество учитывает в доходах и расходах предприятия излишки и недостачи, выявленные в результате инвентаризации. Излишки и недостачи по одному наименованию перекрываются, иные списываются на доходы и расходы предприятия.
Ведущий экономист Общества Тарусова Н.В. в ходе допроса, проведенного 01.02.2017 (протокол допроса свидетеля от 01.02.2017 N 08-09/993) в ответ на вопрос "Что подразумевается под термином "аннулированные заказы"?" пояснила: "Подразумевается: во-первых, по приказу N537А заказы, по которым нет спроса в течение нескольких лет, оснастки, вышедшие из строя. По приказу 655А не поступали заявки, при хранении происходит потеря товарного вида и эксплуатационных качеств. Например, коррозия металла. Инициатором может выступать планово-экономический отдел, коммерческий отдел, кладовщики. Решение принимает руководитель".
В ходе допроса заместителя главного бухгалтера Общества Кабаковой В. А., проведенного 26.04.2017 (протокол допроса свидетеля 26.04.2017 N 08-09/1028), был задан вопрос: "В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 24.03.2017 N08-09/9765, согласно пункту 4 были истребованы документы, подтверждающие фактические затраты на изготовление продукции, расходы на изготовление которой учтены в качестве расходов по аннулированным заказам в 2014 году - в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году - в сумме 17 433 967 руб.: журналы проводок, в которых отражены все проводки по формированию стоимости каждого изделия, начиная с момента заключения договора на изготовление продукции (изделия), заключенного с контрагентом, до момента окончания формирования стоимости продукции (изделия) и списания в проверяемом периоде в качестве расходов по аннулированным заказам. В случае, если стоимость изделий формировалась в течение более чем одного налогового периода, следует представить журналы проводок за каждый налоговый период и подтверждающие первичные документы к ним. В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 24.03.2017 N08-09/9765 письмом от 06.04.2017 исх.N50П/30 представлены пояснения: "Аннулированных заказов с контрагентами не было, списана продукция, которая из-за длительного хранения потеряла товарный вид и не пользуется спросом у покупателей". Дополнительные пояснения и документы в налоговый орган не представлены. Следует ли из этого, что истребуемые договоры и подтверждающие первичные документы в обществе отсутствуют? Поясните, прошла ли продукция, расходы на изготовление которой учтены в качестве расходов по аннулированным заказам в 2014 году - в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году - в сумме 17 433 967 руб. все циклы и стадии производства?" Кабаковой В.А. был дан ответ: "Это не готовые изделия, они не прошли все стадии производства".
В ходе проведенного 10.08.2017 допроса свидетеля (протокол допроса свидетеля от 10.08.2017 N 08-09/1075), Кабакова В.А. в ответ на заданный вопрос: "При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно регистру налогового учета расходов, связанного с производством и реализацией, при формировании сумм прямых и косвенных расходов за 2013, 2014, 2015, были использованы данные бухгалтерского учета (а именно суммы, отраженные проводками на счете бухгалтерского учета 20 "Основное производство": Д 20 К 25, 10, 15, 60). Сальдо счета 20 по состоянию на 01.01.2013 составляет 258 388 005, 07 руб., что соответствует сумме сальдо начального по НЗП, отраженного в Сводной оборотной ведомости по учету затрат основной продукции счета 20 по состоянию на 01 января 2013 года. В проверяемом периоде в составе внереализационных расходов списаны расходы по аннулированным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году в сумме 17 433 967 руб. Согласно представленным в ходе проверки документов и на основании представленных в ходе проведенных допросов пояснений должностных лиц АО "КЭМЗ", указанные суммы являются расходами на изготовление продукции, не прошедшей все стадии производства и были сформированы до 01.01.2013. В ответ на пункты 3 и 4 требования о предоставлении документов (информации) от 29.05.2017 N 08-09/10072 в дополнение письмом от 20.07.2017, исх.N 550П/54 (вх. N 0456 от 31.07.2017) Обществом представлены документы за 2013, 2014, 2015 годы. В представленных документах отражены текущие расходы, учтенные в составе прямых и косвенных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 год и не подтверждают расходы по формированию сумм НЗП, списанных в составе внереализационных расходов, согласно представленных актов о списании НЗП за 2014 и 2015 год в проверяемом периоде. Поясните, в связи с чем Общество не представило подтверждающие первичные документы: акты, счета-фактуры, товарные накладные, лимитно-заборные карты за периоды, предшествующие проверяемому, в которых формировались расходы, списанные в качестве расходов по аннулированным заказам также затраты на производство, не давшее продукции в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году в сумме 17 433 967 руб.?", пояснила: "Мы представили частично документы по заказам, по которым было формирование стоимости НЗП в период с 2013 по 2015 год. Стоимость НЗП, списанной в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов, Общество документально не подтвердило - мы присылали пояснения, что сделать это не можем в связи с большой трудоемкостью".
Кроме этого, заместитель главного бухгалтера пояснила, что в представленной на ознакомление в ходе проведения допроса свидетеля ведомости "Незавершенное производство" на 1 января 2013 года, указаны дата начала и дата окончания формирования стоимости НЗП, стоимость переносилась до 01.01.2013 с момента окончания формирования стоимости НЗП.
При этом согласно ведомости "Незавершенное производство" на 1 января 2013 года, заказы, по которым изготавливалась продукция, стоимость которой была списана в качестве аннулированных заказов в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году в сумме 17 433 967 руб., были окончательно закрыты в период с 2000 года по декабрь 2012 года, наиболее ранняя дата начала формирования стоимости НЗП - 2000 год.
По итогам проведенного 10.08.2017 осмотра, о чем составлен протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов N08-09/101, установлено, что в архиве Общества хранятся счета-фактуры и товарные накладные на поставку материалов от поставщиков в адрес Общества за 2009, 2010, 2011, 2010 годы. В связи с тем, что часть из понесенных Обществом расходов на приобретение материалов была учтена при формировании налоговой базы в 2009, 2010, 2011, 2012 году, в ходе допроса свидетеля, проведенного 10.08.2017, Кабакова В.А. сообщила о невозможности формирования описи первичных документов с приложением копий документов, из содержания которых налоговый орган мог бы достоверно установить, какая часть из расходов на приобретение материалов была учтена в период с 2009 по 2012 годы в составе прямых и косвенных расходов, а какая часть расходов была отнесена на стоимость НЗП), списанных в качестве расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году в сумме 17 433 967 руб. в связи с тем, что "материалы в проверяемом периоде закупались под конкретный заказ и списывались в производство в том же периоде. Стоимость списанного в 2013-2015 году НЗП была сформирована гораздо раньше и документами, которые находятся в архиве, эти суммы не подтвердить. В архиве хранятся документы с 2009 года, а стоимость НЗП по заказам формировалась в предыдущие периоды. Этих документов на предприятии нет и все датированные ранее 2009 года документы уничтожены".
Налогоплательщиком в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 16.08.2017 N08-09/10393 письмом (вх. N06454 от 12.09.2017) представлены документы: лимитно-заборные карты по списанию материалов из цеха в производство за 2009-2014 годы, справки о расходе энергоресурсов в количественном выражении за 2002-2014 годы, оборотно-сальдовые ведомости по счету 23 за 2003-2012 годы, отчеты по складу готовой продукции за 2000-2014 годы, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей "Незавершенное производство", оформленные по итогам инвентаризации складов и цехов предприятия по состоянию на 01.01.2002, 01.01.2004, 01.01.2005, 01.01.2007, 01.01.2008, 30.06.2009, 01.01.2010, 01.01.2011, 01.01.2012. Также налогоплательщиком представлены сводные оборотные ведомости по учету затрат по прочей и основной продукции по счету 20 за период с 2000 по 2012 годы; инвентаризационные ведомости по остаткам незавершенного производства (оснастка, инструмент) по состоянию на 01.01.2005, 01.01.2007, 01.01.2008, 01.10.2008, 30.06.2009, 01.01.2010, 01.01.2011, 01.01.2012.
В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 16.08.2017 N08-09/10393 налогоплательщиком не представлены: инвентаризационные ведомости по незавершенному производству за 2013, 2014, 2015 годы, сличительные ведомости за 2002-2014 годы, ведомости начисления заработной платы, наряд-заказы, счета-фактуры, товарные накладные, подтверждающие расходы на изготовление продукции и приобретение материалов, электроэнергии, воды, газа, пара, топлива, используемых в процессе производства в период формирования стоимости незавершенного производства, на сумму которой была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 в сумме 17 433 967 руб.
Как установлено пунктом 1 статьи 319 НК РФ, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании: - данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации); - данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
В силу этого организация в своей налоговой политике должна указать состав документов, которые будут использоваться для этих целей. В качестве первичных документов в данном случае могут использоваться инвентаризационные документы, ведь оценить НЗП можно исключительно на основании проведенной инвентаризации.
В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации на склады сдаются все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Проверка НЗП (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета.
Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, склад) с указанием наименования стадии или степени их готовности, количества или объема.
Налоговый учет, который в обязательном порядке ведется всеми организациями, уплачивающими налог на прибыль, представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются: - первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); - аналитические регистры налогового учета; - расчет налоговой базы. Следовательно, для оценки НЗП Общество может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.
Учетная политика для целей налогового учета, утвержденная на 2013-2015 годы на основании приказов генерального директора Общества от 28.12.2012 N272, от 25.12.2013 N413, от 25.12.2014 N513 не содержит перечень первичных документов, на основании которых в Обществе производится оценка остатков незавершенного производства.
При анализе документов, представленных Обществом в ответ на требование О предоставлении документов (информации) письмом от 16.08.2017 N08-09/10393 (вх. N 06454 от 12.09.2017) установлено следующее:
1) Справки о расходе энергоресурсов за 2002-2014 годы - содержат сведения о количестве потребленной теплоэнергии, воды, топлива, воздуха, электроэнергии цехами предприятия. В справках не указана цена и стоимость (сумма) расходов, понесенных предприятием и конкретным цехом при потреблении указанного объема энергоресурсов. Первичным документом, которым оформляется передача электроэнергии, воды, газа от продавца к покупателю, является акт приема-передачи. При этом объем и стоимость определяются сторонней организацией. Представленные справки о расходе энергоресурсов не подтверждают факт приобретения Обществом в заявленном количестве энергоресурсов и не позволяют установить сумму затрат на их приобретение.
2) В инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей незавершенное производство N 1 от 05.01.2004, N 1 от 15.01.2004, N 2 от 15.01.2004, N1 от 30.06.2009, б/н от 22.09.2009, б/н от 04.01.2011 (цех N3), б/н от 01.01.2011 (цех N2), б/н от 01.01.2012 (цех N 3), б/н от 01.01.2010 (цех N 3), б/н от 01.01.2010 (цех N 3(6), N 1 от 11.01.2010 (цех N1), б/н от 04.01.2011 (цех N 6), б/н от 01.01.2011 (цех N5), б/н от 01.01.2011 (цех N1) на страницах 2-й, 3-й Формы N ИНВ-3 отсутствуют сведения о данных бухгалтерского учета.
Приказом Минфина РФ от 13.06.1195 N49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" установлены общие правила проведения инвентаризации (далее - Методические указания), согласно которым при инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо: определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов); выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.
Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.
Согласно Методическим указаниям, в первую очередь осуществляется проверка правильности подсчетов, содержащихся в описи, после чего ее данные сравниваются с данными бухгалтерского учета. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19.
Согласно пункту 4.1 Методических указаний суммы недостач товаров в сличительной ведомости указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Согласно пункту 5 Методических материалов по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки от 10.06.1975, инвентаризация незавершенного производства имеет целью установить фактическое наличие не законченных изготовлением полуфабрикатов и деталей, находящихся в производстве; определить фактическую комплектность незавершенного производства и выявить неучтенный брак; проверить данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по счету основного производства; проверить правильность распределения этой суммы по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции. Инвентаризация в цехах завода проводится цеховыми инвентаризационными комиссиями в составе начальника цеха (председатель), бюро цехового контроля, представителя общественности и счетного работника.
Общее руководство и контроль за правильностью и своевременностью инвентаризации осуществляются общезаводской инвентаризационной комиссией под председательством руководителя предприятия. Инвентаризационные комиссии, кроме общего руководства работой по подсчету наличия остатков незавершенного производства, обязаны: а) тщательно выявлять причины образования излишков и недостач в незавершенном производстве; б) устанавливать виновников недостач и потерь незавершенного производства; в) разрабатывать предложения и мероприятия по устранению выявленных недостатков в производстве.
Данные инвентаризации незавершенного производства в количественном выражении сопоставляются с соответствующими данными оперативного учета.
В связи с тем, что Обществом нарушен порядок оформления документов при проведении инвентаризации незавершенного производства: на страницах 2-й, 3-й формы ИНВ-3 не заполнена графа "По данным бухгалтерского учета", результаты данной инвентаризации, отраженные в инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей незавершенное производств: N 1 от 15.01.2004, N 2 от 15.01.2004, N1 от 30.06.2009, б/н от 22.09.2009, б/н от 04.01.2011 (цех N3), б/н от 01.01.2011 (цех N2), б/н от 01.01.2012 (цех N 3), б/н от 01.01.2010 (цех N 3), б/н от 01.01.2010 (цехN 3(6), N 1 от 11.01.2010 (цех N1), б/н от 04.01.2011 (цех N 6), б/н от 01.01.2011 (цех N5), б/н от 01.01.2011 (цех N1), не могут быть признаны достоверными.
3) Представлены лимитно-заборные карты по списанию материалов из цеха в производство (форма N М-8), лимитно-заборные карты по списанию материалов со склада в цех Обществом не представлены.
Лимитно-заборная карта (форма N М-8), наряду с другими первичными учетными документами для учета материалов, утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Этим же документом утверждены Указания по применению и заполнению форм (далее - Указания N71а).
Лимитно-заборная карта применяется для оформления отпуска материалов, потребляемых при изготовлении продукции и документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.
Для оценки достоверности и полноты данных бухгалтерского учета, налоговым органом сопоставлены данные первичных документов на списание материалов из цеха в производство (лимитно-заборных карт за 2012 и 2014 год) с данными бухгалтерского учета - отчетов по проводкам: Д 20, 23 К 10.01, 10.02, 10.09.1, 15.01 за 2012 год и 2014 год. В результате сопоставления, установлены расхождения между регистрами бухгалтерского учета и информацией, отраженной в первичных документах: стоимость материалов, направленных из цеха в производство согласно представленных лимитно-заборных карт не соответствует стоимости материалов, израсходованных в процессе производства согласно сводных оборотных ведомостей, а также со стоимостью материалов, списанных в производство проводками Д 20, Д 23 К 10. Установленные расхождения ставят под сомнение достоверность данных бухгалтерского учета, на основании которых была сформирована стоимость незавершенного производства для целей налогового учета.
При формировании налогооблагаемой базы за 2009-2010, 2011-2012 годы, согласно представленным в рамках выездных налоговых проверок за 2009-2010 годы, за 2011-2012 годы регистров налогового учета, в составе прямых расходов были учтены расходы на отпуск материалов в производство, отраженные проводками Д 20 К 10 (за исключением Д 20 К 10.09.7).
Таким образом, расходы на отпуск материалов, понесенные Обществом в 2009-2012 году, в обоснование которых налогоплательщиком представлены отчеты по проводкам Д 20 К 10 за 2009-2012 годы и первичные документы к ним: требования-накладные, лимитно-заборные карты, были учтены ранее при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2012 годы и не являются расходами по формированию стоимости незавершенного производства, списанной в проверяемом периоде в сумме 60 313 158 руб., в том числе в 2014 году в сумме 42 879 191 руб., в 2015 году в сумме 17 433 967 руб.
Для правильного формирования остатков НЗП на конец месяца бухгалтерии необходимо своевременно получать документы, фиксирующие факт осуществления организацией определенной деятельности (совершения действий) по оказанию услуг на основании конкретного договора в текущем месяце. При этом документы должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить объем оказываемых услуг в течение месяца и объем незавершенных услуг на конец месяца. Таким документом может быть отчет (справка) соответствующего структурного подразделения (непосредственного исполнителя).
При отсутствии подтверждающих первичных документов налогоплательщик утрачивает право учитывать расходы, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
На основании Акта о списании незавершенного производства от 30.12.2014 N1 списаны детали, изделия, не прошедшие все стадии производства, а также спецоснастка, использованная при производстве деталей и изделий в рамках конкретных заказов.
Списание спецоснастки в бухгалтерском учете регулируется Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N135н, которым утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Выбытие объекта специальной оснастки и специальной одежды имеет место в случаях продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
Определение непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (далее - комиссия). Учитывая объем работ, их специальный характер, в организациях могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии (пункт 34 Приказа N135н).
Функциями комиссии в части вопросов использования специальной оснастки и специальной одежды являются: а) непосредственный осмотр объектов специальной оснастки и специальной одежды, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности их восстановления; б) определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.); в) выявление лиц, по вине которых объект специальной оснастки и специальной одежды преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством; г) определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов и других частей списываемого имущества; д) составление акта на списание объектов специальной оснастки и специальной одежды и представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу; е) осуществление контроля за разборкой списанных объектов (после утверждения акта о списании), за изъятием из них годных узлов, деталей, в том числе содержащих драгоценные металлы, материалов и других годных частей.
Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. На ценности, полученные от разборки списанных объектов по нескольким актам, может быть выписана одна накладная, в которой дается ссылка на все акты о списании. В бухгалтерском учете указанные ценности отражаются по дебету счета "Материалы" в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов в качестве прочих доходов. Комиссия с обязательным участием представителя бухгалтерской службы производит оценку ценностей, полученных от разборки списанных объектов. Детали и узлы, содержащие драгоценные металлы, в накладной указываются особо (пункт 35 Приказа N135н).
При использовании в организации забалансового учета объектов специальной оснастки их выбытие в качестве объекта учета отражается также по забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" на основании акта на списание. Для данной цели организация может использовать типовые межотраслевые формы NМБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", NМБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов", утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N71а, а также другие формы первичных документов, разработанные организацией самостоятельно и учитывающие конкретные условия производства. Организации, не применяющие забалансовый учет объектов специальной оснастки, также производят списание указанных объектов на основании акта на списание (пункт 36 Приказа N135н).
В акте на списание объектов специальной оснастки, в частности, указываются: наименование списываемых объектов и их отличительные признаки, количество; фактическая себестоимость; сумма перенесенной стоимости объекта к моменту списания; установленный срок эксплуатации (объем работ); дата (месяц и год) поступления в эксплуатацию; причина выхода из строя; предложения о списании объекта и о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным (пункт 37 Приказа N 135н).
В представленных Обществом Актах на списание незавершенного производство, на основании которых производится, в том числе списание спецоснастки, не отражены следующие реквизиты, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N135н: установленный срок эксплуатации (объем работ); дата (месяц и год) поступления в эксплуатацию; предложения о списании объекта и о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
Таким образом, списание спецоснастки на основании представленных актов на списание незаверешенного производства не соответствует положениям по бухгалтерскому учету, следовательно, данные затраты документально не подтверждены.
Согласно передаточному Акту подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП "Котласский электромеханический завод" от 22.12.2009, на момент передачи предприятия как имущественного комплекса по программе приватизации на основании данных промежуточного баланса на 01.10.2008, ФГУП "КЭМЗ" были понесены и сформированы расходы на незавершенное производство по видам затрат в рамках конкретных заказов в сумме 158 440 тыс.руб.
Налоговым органом сопоставлены данные бухгалтерских справок, актов на списание НЗП, приказов о списании НЗП за 2014 и 2015 годы, представленных в ходе проверки в обоснование списания стоимости НЗП, списанной в качестве аннулированных заказов в составе внереализационных расходов на сумму 60 313 158 руб., в том числе в 2014 году в сумму 42 879 191 руб., в 2015 году на сумму 17 433 967 руб. с данными, отраженными в передаточном акте подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП "Котласский электромеханический завод" от 22.12.2009, а также в сводных оборотных ведомостях по учету затрат основной продукции за период с 01.01.2010 по 31.12.2015. В результате анализа перечисленных документов установлено следующее: сформированная по состоянию на 22.12.2009 стоимость НЗП, переданная Обществу по программе приватизации в составе затрат на основное и вспомогательное производство в сумме 158 440 тыс.руб. была списана в проверяемом периоде на основании приказов руководителя в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов в сумме 55 523 641 руб.
Таким образом, из списанной в проверяемом периоде в качестве аннулированных заказов в составе внереализационных расходов стоимости незавершенного производства в сумме 60 313 158 руб., по состоянию на 01.01.2010 была сформирована стоимость НЗП продукции основного и вспомогательного производства в сумме 55 523 641 руб. В Приложении N 19 к Акту приведен список всех заказов основного и вспомогательного производства, затраты на изготовление которых были сформированы на момент передачи предприятия как имущественного комплекса по промежуточному балансу по состоянию на 01.10.2008 и списаны в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов 2014-2015 году.
Таким образом, стоимость НЗП по заказам 2020029, 2010025 2010019, 2020015, списанная в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов в качестве расходов по аннулированным заказам, была сформирована до 01.01.2010.
В ситуации формирования стоимости НЗП, списанной в 2014-2015 годы в составе внереализационных расходов в более ранние периоды - до 01.01.2010, не могут быть признаны в качестве подтверждающих формирование стоимости незавершенного производства, списанной в проверяемом периоде в сумме 60 313 158 руб. документы, представленные Обществом в ответ на требование о предоставлении документов (информации) письмом от 16.08.2017 N08-09/10393 (вх. N 06454 от 12.09.2017): лимитно-заборные карты по списанию материалов из цеха в производство за 2009-2012 годы, в связи с тем, что эти документы отражают хозяйственные операции по движению материалов из цеха в производство, стоимость которых на основании регистров налогового учета за 2009-2012 годы была учтена при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2012 годы в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации; справки о расходе энергоресурсов - эти документы не подтверждают факт приобретения Обществом электроэнергии, газа, воды в заявленном количестве и не позволяют установить сумму затрат на приобретение энергоресурсов; инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей незавершенное производство от 05.01.2004, N 1 от 15.01.2004, N 2 от 15.01.2004, N1 от 30.06.2009, б/н от 22.09.2009, б/н от 04.01.2011 (цех N3), б/н от 01.01.2011 (цехN 3(6), N 1 от 11.01.2010 (цех N1), б/н от 04.01.2011 (цех N 6), б/н от 01.01.2011 (цехN5), б/н от 01.01.2011 (цех N1), в связи с тем, что перечисленные инвентаризационные ведомости оформлены с нарушениями порядка оформления документов при проведении инвентаризации незавершенного производства и их результаты не могут быть признаны достоверными.
Таким образом, признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществлялось в проверяемом периоде только на основании приказов и актов, утвержденных руководителем или иным уполномоченным лицом. Отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих факт несения Обществом расходов по формированию стоимости незавершённого производства, списанной в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов, в том числе в 2014 году на сумму 42 879 191 руб., в 2015 году на сумму 17 433 967 руб.: документов, свидетельствующих о том, что незавершенное производство создано обществом, первичных документов, подтверждающих стоимость и размер понесенных при изготовлении продукции основного и вспомогательного производства расходов, служит основанием для отказа в признании осуществленных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.
По мнению инспекции, в связи с тем, что обществом не подтверждены документально расходы по формированию стоимости незавершенного производства, учтенные при налогообложении прибыли в 2014-2015 годах в качестве расходов по аннулированным заказам, эти расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и в соответствии со статьей 318, статьей 319, подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в сумме 60 313 158 руб., в том числе: - в 2014 году в сумме 42 879 191 руб.; - в 2015 году в сумме 17 433 967 руб.
В нарушение статьи 318, статьи 319, пункта 1 статьи 252, подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подпункта 11 пункта 1 статьи 265, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ Обществом при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы в составе внереализационных расходов учтены потери от брака и убытки от недостач в сумме 16 731 832,24 руб., в том числе: - в 2013 году в сумме 63 693,29 руб.; - в 2014 году в сумме 2 216 399,10 руб.; - в 2015 году в сумме 14 451 739,85 руб. (пункт 2.1.4.3. решения).
Согласно представленным в ходе проверки регистров налогового учета внереализационных расходов за 2013-2015 годы, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций Обществом списано в качестве потерь от брака в 2013 году 63 693 руб., в 2014 году 2 216 399 руб., в 2015 году 14 451 740 руб.
В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N 08-09/9515 в налоговый орган представлены документы: - Приказ от 28.12.2012 N 272 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2013 года; - Приказ от 25.12.2013 N413 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2014 года; - Приказ от 25.12.2014 N 513 об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета с 2015 года.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, необходимо проведение ежемесячной инвентаризации НЗП.
Согласно пояснениям ведущего экономиста Тарусовой Н.В. представленных в ходе проведенного допроса свидетеля от 01.02.2017 (протокол допроса от 01.02.2017 N08-09/993), при формировании себестоимости изделий в проверяемом периоде Общество руководствовалось методическими материалами по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки, а также на приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 N200 "Об утверждении порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу". Согласно Методическим рекомендациям, в статью "Потери от брака" включается себестоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования, сверх установленных норм, а также затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт. Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению, или могут быть использованы по своему прямому назначению, или могут быть использованы лишь после исправления.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.
Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов.
Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, отчисления от нее на социальное страхование, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.
Стоимость внешнего брака состоит из возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением забракованной продукции, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, и из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.
Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на фактическую себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляются затраты на исправление брака и вычитаются: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.
Согласно пункту 215 Методических материалов по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки, "При механизированном учете отчет о себестоимости брака заменяется табуляграммой, составляемой машиносчетной станцией. В отчете по браку производится начисление сумм цеховых расходов, а также расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.
Стоимость забракованных деталей по цене возможного использования, а также удержания, произведенные о виновных лиц, исключаются из себестоимости брака.
Фактические затраты на исправление брака отражаются в указанном отчете по каждому цеху и виновнику. Эти затраты записываются по статьям расходов на счет брака в производстве.
При механизированном учете брака табуляграмма с обозначением шифра бра стоимости забракованных деталей и суммы удержаний является основанием для бухгалтерских записей по счетам производства, по счету сырья и материалов (оприходование брака по цене возможного использования), по счету рабочих и служащих (удержание за брак с виновных лиц в соответствии с действующим законодательством).
Потери от внутреннего брака продукции независимо от места его обнаружения относятся на цехи-виновники. Потери от брака продукции основного производства, происшедшие по вине цеха вспомогательного производства или отделов предприятия, относятся на затраты цеха основного производства, в котором обнаружен брак.
Потери от брака продукции ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость того изделия, по которому обнаружен брак, по статье "Потери от брака".
В индивидуальном и мелкосерийном производстве может быть допущено отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства при условии, что потери эти относятся к определенному заказу, не законченному производством.
Суммы потерь от брака продукции, происшедших по вине поставщиков материалов или полуфабрикатов и подлежащих взысканию с этих поставщиков, списываются в уменьшение потерь от брака по признании их поставщиком или после удовлетворения иска арбитражем.
Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость аналогичных изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. В случае, если аналогичная продукция в отчетном периоде не изготовлялась, потери от внешнего брака распределяются между изделиями, включенными в товарную продукцию по методу, установленному для распределения общезаводских расходов.
Не допускается включение потерь от брака в другие статьи калькуляции, т.е. отражение их в фактическом расходе материалов, заработной платы и других статьях калькуляции".
На основании представленного Обществом в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 24.03.2017 N08-09/9765 письма от 06.04.2017 N50П/30 (входящий от 11.04.2017 N02568), учет потерь в виде брака осуществляется на основании инструкции "Бухгалтерский учет брака" СТП 645.08.002-99 (далее - Инструкция СТП 645.08.002-99).
Согласно пункту 10.7. Инструкции СТП 645.08.002-99, общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы (в тех случаях, когда они включаются в потери от брака), добавляются в прямые затраты общими итогами. В сведениях итог потерь от брака должен соответствовать дебету счета "Брак в производстве" за соответствующий отчетный период. В сведениях приводятся суммы, описанные в уменьшение потерь от брака (возмещение), как то: стоимость деталей, сборочных единиц, возможных к использованию, возмещаемые виновниками брака, суммы, включенные в себестоимость продукции по статье "Потери от брака", которые должны соответствовать кредиту счета "Брак в производстве".
На основании пункта 10.8.3 Инструкции СТП 645.08.002-99, стоимость внутреннего и внешнего брака складывается из фактической себестоимости забракованных изделий (полуфабрикатов, деталей) по всем статьям расходов, установленных для калькулирования производственной себестоимости готовой продукции, за исключением расходов по статьям: "Общепроизводственные расходы", "Потери от брака", "Возмещение износа инструмента и приспособлений целевого назначения", "Расходы на подготовку и освоение производства", "Прочие специальные расходы", которые относятся лишь на себестоимость готовых изделий.
У Общества истребованы в рамках статьи 93 НК РФ в требовании о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579 приказы, протоколы по исследованию деталей, акты на брак с расчетом стоимости брака или устранения дефекта, калькуляционные ведомости списанных деталей и узлов.
Истребуемые документы представлены в налоговый орган 13.03.2017 (вх.N01758). Сопроводительным письмом от 23.05.2017 исх.N50П/40 (вх. от 24.05.2017 N03814) в дополнение к требованию от 03.02.2017 N08-09/9579 налогоплательщиком представлены пояснения: "Потери от брака за 2015 год составили 11 321 939 руб. (март 19 251,59 руб., август 11 287 790,91 руб., октябрь 13 289,25 руб., декабрь 1 608,00 руб.). По регистру в составе внереализационных расходов за 2015 г. ошибочно указан вид расходов "Потери от брака" в сумме 14 451 740руб., на самом деле это "Убытки от недостач" Д 94 К 20 - 14 432 499,52 руб. и "Брак в производстве" Д 91 К 28-19 240,33 руб.).
Таким образом, документы за 2015 год, представленные ранее в подтверждение списания в составе внереализационных расходов стоимости бракованных изделий и готовой продукции на сумму 11 321 951 руб., списанной в качестве потерь от брака, налогоплательщик назвал ошибкой. Испытания перечисленных в представленных Обществом протоколах испытаний и готовой продукции изделий были произведены в период с 2008 по 2015 годы, стоимость бракованных изделий отражена в Калькуляционных ведомостях и Сведениях о браке за август, октябрь и декабрь 2015 года. Перечень подтверждающих документов, представленных в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579 письмом от 13.03.2017, вх. N 01758 приведен инспекцией на странице 116 решения. Стоимость изделий и расходов на их испытания, указанная в представленных документах, отражена налогоплательщиком в карточке счета 28 "Брак в производстве" в сумме 11 321 951 руб.
Документы, на основании которых налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций была уменьшена в поверяемом периоде на суммы, учтенные в составе внереализационных расходов в качестве потерь от брака, перечислены инспекцией на странице 117 решения.
В результате анализа представленных документов инспекцией установлено: 1) На основании приказа генерального директора от 25.12.2013 N419 (А) на убытки предприятия в декабре 2013 года списана сумма материального ущерба в размере 62 086,02 руб., возникшая при изготовлении дефектных баллонов РТК-7859-200-04 в количестве 14-ти штук (освоение новых изделий), что подтверждается актом на брак N 3-2 от 19.12.2013, протоколом по исследованию деталей N 79 от 22.08.2013, полученным 19.08.2013 из цеха N 1, а также на основании решения главного технолога N06Т-77/13 от 23.08.2013.
Согласно акту на брак N 3-2 от 19.12.2013 и калькуляционной ведомости деталей и узлов, списанных по цеху N3, 2 за декабрь 2013 года, забракованные детали и узлы были изготовлены в рамках заказа 2010067, затраты по изготовлению списанных деталей и узлов в декабре 2013 года составили 62 356,50 руб., в том числе: материалы -28 803,18 руб., заработная плата - 8 415,68 руб., соц.страх. - 2 667,77 руб., амортизация - 1 094,04 руб., общепроизводственные расходы - 21 375,83 руб. Стоимость израсходованных в декабре 2013 года материалов в рамках исполнения заказа 2010067 составила 28 803,18 руб., что не соответствует сумме заработной платы, отнесенной на затраты согласно сводной ведомости учета затрат за декабрь 2013 года.
Вероятной причиной возникновения дефекта согласно протоколу по исследованию деталей N 79 от 22.08.2013 является длительное межоперационное хранение баллонов.
Сводные оборотные ведомости по учету затрат основной продукции счет 20.0 2013 год, отчеты по готовой продукции за 2013 год, представленные Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 (вх. от 09.02.2017 N00971) в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N08-09/9515, не содержат каких-либо сведений об изготовлении о баллонах РТК-7 8 59-200-04, о периоде, в котором были изготовлены баллоны, а также о сумме затрат, понесенных Обществом при изготовлении баллонов РТК-7859-200-04.
2) На основании дополнения-анализа к решению N06Т/71/13 от 26.08.2013, 20.02.2013 и 21.02.2013 была выполнена комплектовка, сборка-сварка 7-ми баллонов. Согласно акту по сварке двух баллонов БВД-001-20-06 сварщик Кулик Р.Д. приступил к работе 01.07.2013, баллоны заварены 02.08.2013. По результатам сварки выявлено многочисленное количество ремонтов на баллоне, поры во всех секциях кольцевого шва.
Согласно акту на брак N 3-1 от 14.10.2013 и калькуляционной ведомости деталей и узлов, списанных по цеху N3 за октябрь 2013 года, забракованные детали и узлы были изготовлены в рамках заказа 2010003, затраты по изготовлению списанных деталей и узлов в октябре 2013 года составили 1 785,86 руб., в том числе: заработная плата - 439,11 руб., соц.страх. - 139,20 руб., амортизация - 17,56 руб., общепроизводственные расходы - 1 189,99 руб. Удержано за счет виновного лица - 178,59 руб., в качестве потерь от брака списано на убытки предприятия 1 607,27 руб.
Сводные оборотные ведомости по учету затрат основной продукции счет 20.0 за 2013 год, отчеты по готовой продукции за 2013 год, представленные Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 (вх. от 09.02.2017 N00971) в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N08-09/9515, не содержат каких-либо сведений о периоде изготовления баллонов БВД-001-20-06, о сумме затрат, понесенных Обществом при изготовлении баллонов БВД-001-20-06 в рамках заказа 2010003.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели). Согласно пунктам 1 и 2 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), для услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
При этом только по истечении восьми месяцев с момента осуществления сварки двух баллонов сварщиком Кулик Р.Д. в феврале 2013 года составлен Протокол по исследованию деталей и списана на расходы предприятия стоимость забракованных деталей и узлов (октябрь 2013 года).
3) На основании полученного из ОТК 05.08.2014 протокола по исследованию деталей от 16.09.2014, калькуляционной ведомости деталей и узлов по цеху N 20 за сентябрь 2014 года, акта на брак от 04.08.2014 N20-1, на убытки предприятия в сентябре 2014 года списана сумма материального ущерба в размере 57 760,97 руб., возникшая при изготовлении ролика обжимного в рамках изготовления заказа 2033051. Затраты по изготовлению списанных деталей и узлов в сентябре 2014 года составили 57 760,97 руб., в том числе: заработная плата - 17 211,74 руб., соц.страх. - 4 785,32 руб., амортизация - 794,01 руб., общепроизводственные расходы - 34 969,90 руб.
Вероятной причиной возникновения дефекта согласно протоколу п исследованию деталей N 131 от16.09.2014 является неснятие напряжения в металле после механической обработки штампа.
Сводные оборотные ведомости по учету затрат основной продукции счет 20.0 за 2014 год, отчеты по готовой продукции за 2014 год, представленные Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 (вх. от 09.02.2017 N00971) в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N08-09/9515, не содержат каких-либо сведений о периоде изготовления деталей и узлов, о сумме затрат, понесенных Обществом при изготовлении ролика обжимного в рамках заказа 2033051.
4) На основании калькуляционной ведомости деталей и узлов по цеху N 2 за октябрь 2014 года, акта на брак от 19.08.2014 N1, на убытки предприятия в октябре 2014 года списаны потери от брака в сумме 539 967,50 руб., полученные при изготовлении баллонов БЦМ 01.210 в рамках изготовления заказа 2010005. Затраты по изготовлению БЦМ 01.210 в октябре 2014 года составили 539 967,50 руб., в том числе: материалы - 195 618,65 руб., заработная плата - 89 278,93 руб., соц.страх. - 28 301,42 руб., амортизация - 4 463,95 руб., общепроизводственные расходы - 222 304,55 руб.
В акте на брак от 19.08.2014 N1 в графе Цех-виновник указано: "предприятие-поставщик", шифр брака - открытые пороки материалов.
В рамках статьи 93 НК РФ в пункте 5 требования о представлении документов (информации) от 24.03.2017 N 08-09/9765 у Общества были истребованы документы, свидетельствующие о принятии мер по замене некачественного сырья, либо по возврату сырья поставщику, протоколы испытаний, протоколы лабораторного исследования, акты на возврат некачественного товара, претензии к поставщику, судебные иски с копиями документов, переданных в суд, вся переписка с поставщиками в отношении металла, приобретенного и признанного в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 некачественным по результатам испытаний.
В ответ на указанное Требование сопроводительным письмом от 06.04.2017 N 50П/30, вх. от 11.04.2017 N02568, налогоплательщик документы не представил и сообщил, что "замены некачественного сырья и претензий к поставщикам в отношении металла, приобретенного в период с 01.01.2013 по 31.12.2015, не было".
Согласно пункту 1 статьи 483 ГК РФ, покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.
5) На основании калькуляционной ведомости деталей и узлов по цеху N 1 за декабрь 2014 года, акта на брак от 16.12.2014 N2-2, справки от 26.12.2014 на убытки предприятия в декабре 2014 года списаны потери от брака в сумме 1 618 670,63 руб., полученные при изготовлении баллонов деталей и узлов ОТК-7859-210-04 в рамках изготовления заказа 2010067. Согласно калькуляционной ведомости списанных по цеху N 1 деталей и узлов за декабрь 2014 года, затраты по изготовлению деталей и узлов в декабре 2014 года составили 1618 670,55 руб., в том числе: материалы - 254 196,50 руб., заработная плата - 276 600,80 руб., соц.страх. - 87 684,48 руб., амортизация -15 489,65 руб., общепроизводственные расходы - 964 699,12 руб.
Сводные оборотные ведомости по учету затрат основной продукции счет 20.0 за 2014 год, отчеты по готовой продукции за 2014 год, представленные Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 (вх. от 09.02.2017 N00971) в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N08-09/9515, не содержат каких-либо сведений о начале и окончании изготовления забракованных деталей и узлов, а также о сумме затрат, понесенных Обществом при изготовлении забракованных деталей и узлов в рамках заказа 2033051.
6) На основании калькуляционной ведомости деталей и узлов по цеху N 2 за март 2015 года, акта на брак от 26.03.2015 N2-2, служебной записки главного энергетика Шошкина А.Н., 26.03.2015 года в результате аварии на сетях ЕЭС произошло отключение электроэнергии, в результате была прервана работа технологического оборудования, на убытки предприятия в марте 2015 года списаны потери от брака в сумме 19 240,33 руб., полученные при изготовлении баллонов деталей и узлов РТК-7859-200-04 в рамках изготовления заказа 2010067. Согласно калькуляционной ведомости списанных по цеху N 2 деталей и узлов за март 2015 года, затраты по изготовлению деталей и узлов в марте 2015 года составили 19 240,33 руб., в том числе: заработная плата - 1 853,54 руб., соц.страх. - 587,57 руб., амортизация - 117,66 руб., общепроизводственные расходы - 10 462,92 руб.
Сводные оборотные ведомости по учету затрат основной продукции счет 20.0 за 2015 год, отчеты по готовой продукции за 2015 год, представленные Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 (вх. от 09.02.2017 N00971) в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 25.01.2017 N08-09/9515, не содержат каких-либо сведений о начале и окончании изготовления забракованных деталей и узлов, а также о сумме затрат, понесенных Обществом при изготовлении забракованных деталей и узлов в рамках заказа 2010067.
7) Согласно сопроводительному письму от 23.05.2017, исх.N50П/40, (вх. от 24.05.2017 N03814) представленному Обществом в дополнение к требованию о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579, в качестве потерь от брака в составе внереализационных расходов в 2015 году списаны "Убытки от недостач" в сумме 14 432 499,52 руб. на основании протокола по результатам годовой инвентаризации незавершенного производства от 10.12.2015, приказа N669 от 02.11.2015 и акта о проведении инвентаризации незавершенного производства на складах от 10.12.2015 и сличительных ведомостей от 01.12.2015.
В рамках статьи 90 НК РФ, был проведен допрос свидетеля Уварова В.С. - занимавшего в проверяемом периоде должность начальника ОТК АО "КЭМЗ" (протокол допроса от 27.04.2017 N 08-09/1031). Уварову B.C. был представлен на ознакомление приказ N 669 от 02.11.2015 по результатам проверки состояния незавершенного производства, на основании которого 10.12.2015 была проведена инвентаризация незавершенного производства на складах, о чем составлен Акт от 10.12.2015, подписанный членами комиссии, в состав которой входил начальник ОТК Уваров B.C. По итогам проведенной на складах инвентаризации было принято решение списать за счет прибыли детали затраты по заказам на сумму 14 432 499, 52 руб. В ходе проведения допроса Уварову B.C. задан вопрос: "В Акте нет информации о моменте возникновения заказов, контрагенте, о договоре, в рамках которого выполнялись указанные заказы. Каким образом можно установить, когда была изготовлена и в изготовлении каких заказов использовалась оснастка, детали, в рамках каких заказов были понесены расходы на изготовление баллонов, списанные в 2014 году в сумме 14 432 499, 52 руб.?", на который он ответил: "По указанному акту на списание списаны разрушенные баллоны, чтоб установить даты разрушения, надо запросить акты разрушения баллонов к этому акту на списание".
Акты разрушения баллонов, расходы, на изготовление которых списаны как потери от брака в 2013 году в сумме 63 693 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399 руб., в 2015 году в сумме 14 451 740 руб. были истребованы в требовании о предоставлении документов (информации) от 27.04.2017 N 08-09/9945. Письмом от 12.05.2017 исх.N50П/37, вх. от 15.05.2017 N 03531 налогоплательщиком повторно представлена инструкция "Бухгалтерский учет брака" СТП 645.08.002-99 на 7-ми листах. Акты разрушения баллонов налогоплательщиком не представлены.
В пункте 16 требования о предоставлении документов (информации) от 24.03.2017 N08-09/9765 были истребованы расшифровки к калькуляционным ведомостям деталей и узлов изделий, списанных по цехам в 2013-2015 году (калькуляционные ведомости представлены в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/2017) с указанием наименования каждого изделия, даты испытаний каждого изделия, реквизитов договоров (контрактов, соглашений), в рамках которых были изготовлены (изготавливались) изделия, номера заказов, стоимость каждого изделия, код изделия, расходы на изготовление которых списаны как потери от брака в 2013 году в сумме 63 693 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399 руб., в 2015 году в сумме 14 451 740 руб. По указанному требованию документы обществом не представлены. Сопроводительным письмом от 06.04.2017 исх.N 50П/30 (вх. от 11.04.2017 N02568) представлены калькуляционные ведомости на 6-ти листах.
В ходе проведения проверки в пункте 4 требования о предоставлении документов (информации) от 29.05.2014 N08-09/10072 налоговым органом истребованы у Общества первичные документы, подтверждающие фактические затраты на изготовление, испытание, продукции и изделий, в том числе не прошедших все стадии производства, учтенные в составе внереализационных расходов, вид расходов - потери от брака в 2013 году в сумме 63 693 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399 руб., в 2015 году в сумме 14 451 740 руб. понесенные при изготовлении, испытании, проведении опытных и прочих работ по изготовлению и производству изделий и продукции, признанной бракованной (с расшифровкой всех статей затрат, указанных в калькуляционных ведомостях и актах на брак с указанием периода, в котором были сформированы все затраты), а также списанной по результатам инвентаризации незавершенного производства на складах, проведенной на основании приказа N669 от 02.11.2015 в декабре 2015 года, поименованные в документах, представленных в ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N08-09/9579 сопроводительными письмами от 15.02.2017 исх. N50П/17, от 23.05.2017 исх. N50П/40.
В ответ на Требование, письмом исх.N50П/48 от 23.06.2017 (вх. N 04709 от 23.06.2017) представлены копии документов в виде сканированных образов. Данные документы представлены в нечитаемом виде.
В сопроводительном письме исх. N50П/44 от 14.06.2017 (вх. N 04535 от 19.06.2017), Общество сообщает: "По пунктам 3-4 указанного Требования представить все копии документов нет возможности, т.к. очень большой объем работы, все документы на бумажных носителях на предприятии есть с 2000г., выборочно по заказам направляем документы по сч.23 на 26-ти листах и затраты за 1 кв. 2014 года на 413 листах".
При этом пакет документов, представленный на 413 листах письмом исх. N5011/44 от 14.06.2017, не подтверждает сумму расходов, указанную в пункте 4 Требования. В пункте 4 Требования от 29.05.2014 N08-09/10072 не истребовались документы за 1 квартал 2014 года.
В адрес налогоплательщика 10.07.2017 направлено письмо о неполном исполнении Требования N08-09/10072 от 29.05.2017 (исх. N08-09/022331), в котором в связи с указанием на большой объем документов и отсутствием возможности предоставить все копии документов, обществу предлагается представить в налоговый орган подлинники истребуемых в пунктах 3 и 4 Требования о предоставлении документов (информации) от 29.05.2017 N 08-09/10072 первичных документов.
Сопроводительным письмом от 20.07.2017 N50 П/54 (вх. от 31.07.2017 N05456), налогоплательщиком в дополнение к требованию N08-09/10072 от 29.05.2017, представлены документы: сводная ведомость по заказам "Незавершенное производство" на 01.01.2013, сводные ведомости себестоимости товарной продукции с февраля 2013 по февраль 2014, наряды по заработной плате, отчеты по проводкам, калькуляционные ведомости, лимитно-заборные карты, рапорт-накладные.
В рамках проведения контрольных мероприятий, 10.08.2017 был проведен осмотр помещений, составлен протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов N 08-09/101. В результате осмотра было установлено: в архиве Общества хранятся счета-фактуры и товарные накладные на поставку материалов от поставщиков в адрес Общества, требования-накладные, лимитно-заборные карты на отпуск материалов со склада в цех, лимитно-заборные карты на отпуск материалов из цеха в производство, ведомости отпуска материалов со склада, ведомости расхода материалов в разрезе балансовых счетов со склада за 2009, 2010, 2011, 2012 годы; наряды на выполнение работ по цехам за 2009-2012 годы, табеля учета рабочего времени за 2004-2012 годы, акты приема-передачи оказанных услуг за 2009-2012 годы и сводные калькуляционные ведомости по учету затрат по счету 20 за 2000, 2001, 2003-2012 годы.
В соответствии со статьей 90 НК РФ, были проведены допросы должностных лиц Общества.
В ходе проведенного допроса главного бухгалтера Общества (протокол допроса от 26.04.2017 N08-09/1033), Михайлову Д.В. были заданы вопросы:
1) В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом МФ России от 31.10.2000 N94н, для учета потерь от брака в производстве применяется счет 28 "Брак в производстве". Аналитический учет ведется по структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. Затраты по выявленному браку отражаются согласно Инструкции по дебету счета 28. При этом потери от брака относятся на затраты по тому производству, в процессе осуществления которого был допущен брак. Операции по списании невозмещаемых потерь от брака производится на конец каждого месяца? В августе 2015 года на основании проведенного анализа испытаний баллонов комиссия приняла решение забраковать баллоны, потери от брака списаны на расходы предприятия в сумме 11287790,91 руб. В качестве подтверждающего документа представлено Приложение, согласно которого испытания баллонов были осуществлены в период с 23.12.2008 по 06.07.2015, количество и цена каждого баллона не указаны. В карточке счета 28 нет указаний на конкретный заказ, в рамках изготовления которого возник брак. Каким образом можно установить стоимость каждого изделия, списанного по результатам испытаний? Каким образом можно установить период возникновения брака, если протоколы испытаний не представлены?
2). При разработке форм документов следует соблюдать требования, установленные к первичным документам нормами ст.9 ФЗ от 06.12.2011 года N402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме обязательных реквизитов первичного документа, в акте о браке (часть 2 ст.9 ФЗ) целесообразно указывать: наименование забракованного изделия, его номенклатурный и технический номер; количество забракованных изделий; себестоимость бракованных изделий и др. В связи с чем Обществом нарушены перечисленные положения (не указан технический номер изделия, количество, себестоимость каждого изделия)? Есть ли в Обществе документы, содержащие эту информацию?
Ответы на данные вопросы и подтверждающие документы Михайлов Д.В. обязался представить в налоговый орган до 17.05.2017. В дополнение к Протоколу допроса от 26.04.2017 N08-09/1033, налогоплательщиком были представлены акты приемо-сдаточных, периодических, квалификационных и типовых испытаний за 2008, 2009, 2012-2015 годы, отчет по проводкам 28,20.01.1 за 2015 год и пояснения: "Технологические номера баллонов в акте N 2-4 от 16.08.15 перечислены на дополнительном листе, в остальных актах они указаны; себестоимость рассчитывается на общее количество, которое указано в каждом акте".
Заместителю главного бухгалтера Кабаковой В.А. в ходе проведенного допроса (протокол допроса свидетеля от 10.08.2017 N 08-09/1075) был задан вопрос: "В ответ на требование о предоставлении документов (информации) от 29.05.2017 N 08-09/10072 не представлены первичные документы, подтверждающие фактические затраты на изготовление, испытание продукции и изделий, учтенные в составе внереализационных расходов в качестве потерь от брака в 2013 году в сумме 63 693 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399 руб., в 2015 году в сумме 14 451 740 руб. В связи с чем эти документы не представлены в налоговый орган? Где эти документы находятся? Какими периодами они датированы?", на который дан ответ: "Документы за периоды до 2009 года, этих документов на предприятии нет, все датированные ранее 2009 года документы уничтожены. Поэтому представить их мы не можем".
В ходе проведенного допроса (протокол допроса свидетеля от 10.08.2017 N 08-09/1075) заместитель главного бухгалтера Кабакова В.А. в ответ на вопрос: "В связи с допущенной Обществом ошибкой и предоставлением в дополнение к Требованию о предоставлении документов (информации) от 03.02.2017 N 08-09/9579 расшифровки суммы 14 451 740 руб., списанной в 2015 году в качестве потерь от брака на сумму: потери от брака составили 19 240,33 руб. (Д 91 К 28), убытки от недостач - 14 432 499, 52 руб. поясните, какими первичными документами Общество может подтвердить расходы на формирование стоимости НЗП, списанной по результатам годовой инвентаризации НЗП по состоянию на 01.12.2015 года и учтенной в составе внереализационных расходов в 2015 году в качестве потерь от брака в сумме 14 432 499,52 руб.?" дала ответ: "Этих документов на предприятии нет, все датированные ранее 2009 года документы уничтожены. Поэтому представить их мы не можем".
Для подтверждения обоснованности списания в декабре 2015 года убытков от недостач в сумме 14 432 499,52 руб., 17.08.2017 в рамках статьи 93 НК РФ налоговым органом в пункте 1 требования о предоставлении документов (информации) N 08-09/10398 истребовано документальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти факта отсутствия виновных лиц: заявление в органы внутренних дел о возбуждении уголовного дела в связи с хищением материальных ценностей с Приложениями, постановление "Об отказе в возбуждении уголовного дела", иные документы, на основании которых АО "Котласский электромеханический завод" в 2015 году уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на сумму убытков от недостач в размере 14 432 499,52 руб.
Истребуемые документы обществом не представлены. Общество в ответе на требование о предоставлении документов (информации) от 17.08.2017 N08-09/10398 письмом от 25.08.2017 исх. N 50П/196 (вх. от 29.08.2017 N06188) сообщило следующее: "Заявление в органы внутренних дел о возбуждении уголовного дела в связи с хищением материальных ценностей не составлялось. Детали незавершенного производства на определенной стадии передавались из цеха в цех на доработку, в связи с большим объемом изготовляемой продукции и отсутствием материально-ответственного лица, детали были утеряны в процессе производства".
Для применения положений подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ недостаточно установления самим налогоплательщиком факта хищения товарно-материальных ценностей только по результатам проведенной им инвентаризации. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указания на то, каким именно уполномоченным органом государственной власти должен быть подтвержден факт отсутствия виновных в хищении лиц. Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, следователи (дознаватели) которых уполномочены в зависимости от вида преступления производить предварительное расследование в виде предварительного следствия или дознания. Так, предварительное следствие производится следователями Следственного комитета Российской Федерации, органов федеральной службы безопасности, органов внутренних дел Российской Федерации, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
При отсутствии документального подтверждения уполномоченного органа государственной власти об отсутствии виновных лиц оснований для применения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ у организации не возникает.
В требовании о предоставлении документов (информации) от 16.08.2017 N08-09/10393 у налогоплательщика истребованы Акты на уничтожение документов, подтверждающих формирование затрат, списанных в качестве потерь от брака в 2013 году в сумме 63 693 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399 руб., в 2015 году в сумме 14 451 740 руб., списанных в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов.
Налогоплательщиком в ответ требование предоставлении документов (информации) от 16.08.2017 N08-09/10393 письмом (вх. N 06454 от 12.09.2017) были представлены документы: 1. Акт N 1 "О выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению" от 06.09.2013; 2. Акт N 2 "О выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению" от 01.02.2014; 3. Акт об уничтожении бухгалтерских документов от 08.09.2014.
Из содержания представленных документов следует, что документы, перечисленные в актах о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению за 2013 и 2014 годы, уничтожены 08.09.2014. Согласно акту N 1 "О выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению" от 06.09.2013, выделены к уничтожению документы: приходные документы по материалам за период с 2000 по 2008 годы, расходные документы по материалам за период с 1997 по 2008 годы, инвентаризационные ведомости по материалам с 2002 по 2007 годы, акты передачи за 2001 год, акты выполненных работ за 2008 год, иные документы за период с 1997 по 2010 годы. Согласно акту N 2 "О выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению" от 01.02.2014, выделены к уничтожению документы: договоры за период с 2003 по 2008 годы, договоры основная продукция за 2005 год, книга покупок за период с 01.01.1997 по второе полугодие 2008 года, книга продаж за период с 01.01.1997 по 2008 год; журнал полученных счетов-фактур за 2004-2011 годы, журнал учета счетов-фактур покупка услуги за 2007-2009 годы, иные документы за 1997-2010 годы.
Не поименованы в представленных актах как выделенные к уничтожению и уничтоженные документы, на основании которых Обществом установлены виновные в хищении НЗП лица, либо документы, подтверждающие их отсутствие, выданные уполномоченным органом власти, на основании которых Общество имело право списать в составе внереализационных расходов 10.12.2015 убытки от недостач незавершенного производства на сумму 14 432 499,52 руб.
В ответ на требования налогового органа об истребовании документов (информации), Обществом не были представлены какие-либо первичные документы, подтверждающие формирование себестоимости продукции, деталей и узлов, признанных бракованными, включая затраты на сырье, материалы, израсходованные при изготовлении продукции, заработную плату производственных рабочих, не представлены документы, подтверждающие расходы на содержание, амортизацию, эксплуатацию оборудования и цеховых расходов, понесенных при изготовлении продукции, деталей и узлов, признанных бракованными, следовательно, не подтвержден факт несения расходов по формированию стоимости незавершенного производства, списанного в составе внереализационных расходов в 2015 году.
Для признания расходов в целях налогового учета в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ необходимо не только их документальное подтверждение, но и экономическое обоснование.
Условием для включения затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены налогоплательщиком. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат оценке в совокупности.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При отсутствии надлежащих документов налогоплательщик утрачивает право учитывать расходы, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N49.
Инвентаризация незавершенного производства имеет целью: определить его объемы (то есть установить фактическое наличие заделов деталей, узлов, изделий, не законченных изготовлением и сборкой и находящихся в производстве); фактическую комплектность незавершенного производства и выявление неучтенного брака, фактическую себестоимость.
Незавершенное производство инвентаризируется по конкретному местонахождению полуфабрикатов и других ценностей и ответственному лицу, на хранении у которого эти ценности находятся, при непременном участии материально ответственных лиц, а в случае бригадной материальной ответственности - с обязательным участием бригадира или его заместителя, а также членов бригады, работающих на момент начала инвентаризации.
Для проведения инвентаризации в структурных подразделениях предприятий создаются рабочие инвентаризационные комиссии в составе представителя администрации предприятия и специалистов (технолога, экономиста, работника бухгалтерии).
Руководители организаций и предприятий несут персональную ответственность за организацию, качественное и своевременное проведение инвентаризации, рассмотрение и утверждение результатов инвентаризации, осуществление мероприятий по устранению недостатков, выявленных в ее ходе.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете в течение 10 дней после окончания инвентаризации.
По результатам инвентаризации незавершенного производства и для расчета с материально ответственными лицами расхождения между данными учета и фактическими остатками драгоценных материалов классифицируются как излишки, экономия, сверхнормативные потери и недостачи. Данные о себестоимости остатков незавершенного производства по цехам обобщаются по заводу в целом с выделением затрат каждого цеха.
Исходя из условий рассматриваемого вопроса, Обществом эти требования не выполнены: отсутствует документальное подтверждение приобретения сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных при изготовлении дефектной продукции, отсутствуют сведения о размере заработной платы производственных рабочих, начисленной за операции по изготовлению признанной бракованной продукции, деталей и узлов, отчислений на социальное страхование, не представлены документы, подтверждающие формирование расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов, понесенных при изготовлении деталей, узлов и изделий, признанных в проверяемом периоде бракованными. Обществом не подтвержден факт несения расходов по формированию стоимости незавершенного производства, списанного в декабре 2015 года по результатам контрольной годовой инвентаризации.
В связи с тем, что Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие расходы на формирование стоимости незавершенного производства, на изготовление продукции, деталей и узлов, не представлены документы, подтверждающие факт отсутствия виновных лиц, выданные уполномоченным органом государственной власти, внереализационные расходы, списанные в проверяемом периоде в качестве потерь от брака в сумме 16 731 832,24 руб., в том числе в 2013 году в сумме 63 693,29 руб., в 2014 году в сумме 2 216 399,10 руб., в 2015 году в сумме 14 451 739,85 руб., по мнению инспекции, не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и не могут в соответствии со статьей 318, статьей 319, подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подпунктом 11 пункта 1 статьи 265, подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество 09.07.2018 обратилось в Управление ФНС по Архангельской области и НАО с жалобой на вступившее в законную силу решение. Решением Управления ФНС по АО и НАО от 13.09.2018 жалоба Общества по указанным эпизодам оставлена без удовлетворения.
Общество не согласно с решением инспекции в указанной части при этом ссылается на следующее.
Учетной политикой Общества предусмотрен порядок оценки остатков незавершенного производства. Так при наличии незавершенного производства на конец месяца сумма прямых расходов остается на незавершенном производстве, а косвенные расходы принимаются к учету в том налоговом периоде, в котором они возникли.
При формировании учетной политики на проверяемый период в отношении распределения расходов на прямые и косвенные Заявитель исходил из того, что выпускаемая продукция учитывается по одному договору в общем объеме. В бухгалтерском учете Заявителя учет ведется в разрезе договоров, а не в разрезе прямых и косвенных расходов. Исходя из этого, с учетом подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ Заявитель принял решение об отнесении остатков незавершенного производства к косвенным расходам.
Таким образом, Заявитель учел, что в состав прямых расходов относятся расходы, определяемые в соответствии со статьей 318 НК РФ, к косвенным - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Заявитель указывает на тот факт, что на дебете бухгалтерского счета 20 (основное производство) учитывается стоимость по факту как прямых, так и косвенных расходов. В дальнейшем, при проведении бухгалтерских проводок, косвенные расходы в налоговом учете списываются на расходы, а прямые остаются на счете 20. Заявитель представил свой анализ счета 20.
Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, предпринимательская деятельность направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.
Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговый орган признает расходы на оплату на вспомогательное производство экономически необоснованными, если от своей деятельности заявитель не получает прибыли в отчетном периоде, так как это говорит о том, что расходы понесены напрасно. Однако в пункте 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 Пленума Высшего Арбитражного суда РФ указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть не принципиален факт того, что затраты должны немедленно приносить реальный доход, а главное - намерение организации сейчас или в будущем получить прибыль.
Статьей 283 НК РФ предусмотрена возможность переноса убытка на будущее. Таким образом, убытки (а в данном случае, к ним можно отнести расходы на оплату работ субподрядчиков в отчетном периоде) являются экономически обоснованными расходами. Отсюда следует, что экономически обоснованными следует признать и затраты, которые заявитель понес при осуществлении деятельности, приведшей к убыткам. И таким условием является именно ожидание заявителя получить прибыль от деятельности.
Соответственно, налоговый орган не призван оценивать экономическую обоснованность отнесения заявителем расходов по отнесению затрат на вспомогательное производство к косвенным расходам, поскольку заявитель как субъект предпринимательской деятельности действует самостоятельно. Данная позиция заявителя поддерживается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N3-П.
В дополнениях к заявлению Общество ссылается на то, что в ответе на требование о предоставлении документов (информации) от 24.03.2017 N 08-09/9765 письмом от 06.04.2017 года, исх. N 50П/30 представлены пояснения: "Аннулированных заказов с контрагентами не было, списана продукция, которая из-за длительного хранения потеряла товарный вид и не пользуется спросом у покупателей". Ответ на указанное требование был представлен, главным бухгалтером Михайловым Д.В., который был принят на работу в 2014 году приказом N165 от 08.04.2014. В связи с чем, не смог изучить и предоставить полную информацию о заключенных и аннулированных заказах.
Общество ссылается, что арбитражная практика показывает, что суды считают обоснованными учет затрат в схожих случаях. Так, по мнению суда, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы неполученной, но учтенной выручки после расторжения договоров, поскольку отпали экономические и правовые основания для получения дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 по делу N А56-66201/2010). Еще в одном случае суд посчитал, что признание расхода в целях налогообложения прибыли определяется взаимосвязью факта его возникновения с условиями конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности. Стоимость работ, указанная в выставленных подрядчиком актах и счетах-фактурах, подлежала включению в состав расходов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2016 N09АП-32363/2016 по делу NА40-214076/2015).
Понятие брака в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено. Глава 25 НК РФ потери от брака для целей налогообложения прибыли относит к прочим расходам и связывает такие потери с производством и реализацией (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ), следовательно, несмотря на то, что часть приобретенных ТМЦ была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие ТМЦ имеют прямое отношение к реализации товаров. Таким образом, оформление брака готовой продукции отдельными актами, не является обязательным условием включение в расходы, связанные с производством и реализацией (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018 N09АП-7191/2018 по делу NА40-121035/17).
Сам по себе факт расхождения данных полученным налоговым органом в ходе налогового контроля и данных предоставленных налогоплательщиком не является достаточным основанием для признания первых или вторых данных действительными либо необоснованными. Отсутствие в первичном учетном документе на списание бракованной продукции (акте на списание) стоимостного показателя не может считаться неустранимым пороком, если имеются иные первичные документы, которые позволяют установить стоимость бракованного товара. Такими документами являются: бухгалтерская справка с расчетом стоимости бракованной продукции, которая оформляется к каждому акту на списание.
В дополнительных пояснениях Общество ссылается на то, что при установлении фактов хищений или злоупотреблений проведение инвентаризаций обязательно. В рассматриваемом случае факт хищения выявляется в результате инвентаризации: документальным подтверждением будут сличительные ведомости результатов инвентаризации (ф. ИНВ-19) ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. ИНВ-26), и др. В данном случае также возможны два варианта развития событий: установлены виновного в хищении лица или неустановление данного лица. Сам хозяйствующий субъект является лицом, в первую очередь заинтересован был найти виновного в хищении. Для этого проводится внутреннее разбирательство с привлечением, службы безопасности и выносится соответствующее решение руководства о дальнейших действиях. Но в подобной ситуации практически очень сложно установить виновное в хищении лицо, а также доказать, какие имение товары и кем были похищены: основной причиной недостачи являются незафиксированные хищения, совершенные неизвестными в неустановленное время. В Письме от 21.05.2015 N03-03-06/1/29177 указано: "Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить правь на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены".
В дополнительных пояснениях Общество ссылается на то, что согласно Порядку расчета остатков незавершенного производства и себестоимости готовой продукции, затраты на производство учитываются на основе первичной документации и по учетным регистрам. На предприятии учет затрат на производство ведется по изделиям (заказам). Объектом учета себестоимости и калькулирования продукции является отдельный производственный заказ. Заказ - внутренний заказ на производство, под который будет выполняться выпуск. Применяются заказы: индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия), групповые (один заказ на каждую группу изделий), разовые (выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение определенных работ).
Основаниями для открытия заказов являются: по основной продукции - план производства и государственные заказы; по производству внеплановой продукции - договора (соглашения, письма); по освоению производств новых видов продукции - утвержденные планы и сметы затрат; по ремонту оборудования, зданий и сооружений - дефектные ведомости, утвержденные сметы по объектам ремонта, а также заявки заказчиков (цехов, отделов, других подразделений), договоры со сторонними предприятиями и организациями на выполнение работ и оказание услуг; по изготовлению инструментов, штампов, приспособлений, моделей и прочей оснастки - утвержденные планы оснащения производства и нормы расходов (затрат) в соответствии с нормативно-технической документацией.
Все заказы нумеруются. Номер заказа состоит из 7 цифр. Учет затрат по каждому открытому заказу ведется в отдельности. Учет затрат по каждому открытому заказу ведется в отдельности. После открытия заказа вся первичная, технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода заказа. По мере выполнения заказов они закрываются, также, если изготовление изделия данного наименования (выполнение соответствующих работ, услуг) в дальнейшем продолжаться не будет.
При закрытии заказов в связи со снятием данного изделия с производства или прекращением работ принимаются меры к правильному и своевременному закрытию заказа и недопущению (максимальному сокращению) убытков.
Фактическая себестоимость готовой продукции, переданной на склад за отчетный месяц, определяется следующим образом: сч. 10 и 70 - по нормативной (плановой) себестоимости; сч. 69, 25, 02 - НЗП на начало месяца, включая сумму затрат за месяц минус стоимость НЗП на конец месяца; прочие расходы списываются полностью при выпуске продукции.
Оценка НЗП: сч. 10 и 70 - НЗП на начало месяца, включая сумму затрат за месяц минус фактическая себестоимость готовой продукции; сч. 69, 25, 02 - в процентном отношении к сч. 70.
Товарно-материальные ценности, находящиеся в незавершенном производстве по фактическому наличию, отраженные в инвентаризационной описи (ИНВ-3) в суммовом выражении рассчитываются следующим образом: сумма по заказу распределяется по нормо-часам.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. Причем организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу специфики товарно-материальных ценностей (письмо Минфина России от 20.03.2002 N04-02-06/2/24).
Включить в состав расходов указанные затраты можно в том отчетном периоде, когда был аннулирован заказ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф045376/2004(А27-3439-14). Они указали, что расторжение договора является юридическим закреплением факта прекращения работ. То есть основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков, связанных аннулированием заказа, является именно факт аннулирования.
В подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержится ссылка на первичный документ, на основании которого признаются расходы по аннулированным производственным заказам: признание расходов по аннулированным заказам... осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Перечень подтверждающих документов строго не определен, и к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их, и причина отказа не связана с ненадлежащим их выполнением со стороны подрядчика (например, нарушением технологии, повлекшим за собой ухудшение качества) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 NА56-2395/04).
Понятие брака в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено. Стоимость материалов при составлении калькуляций рассчитывается посредством умножения действующей нормы расхода материалов (согласно картам применяемости) на среднегодовую цену закупленного материала.
Заработная плата рассчитывается на основании журнала норм, который представляет собой суммированную трудоемкость производственных операция по деталям, узлам и изделию в целом, трудовые нормы и расценки обновляются в соответствии с утвержденным изменением норм (технологически обоснованное снижение / увеличение) и индексацией заработной платы работников предприятия, а также изменений условий труда (надбавка процентом за работу в тяжелых и вредных условиях труда, согласно аттестации / спецоценке рабочих мест).
Журнал норм не может быть сформирован на любую указанную дату в прошлом, выводится только действующий вариант, с учетом всех изменений на данный момент. Представлен журнал норм сформированный на 14.12.2018. Журналы норм не сохраняются, на какое-либо число выгружаются в виде отчета из программы 1С. Автоматически обновляются при внедрении новых тарифных ставок или изменении процентов надбавки за работу во вредных условиях, а также при снижении (либо увеличении) трудовых норм на какую-либо операцию.
Расчет стоимости брака бухгалтерии: материалы по данным экономиста, зар. плата = зар. плата экономиста * 1,7, соц. страх. = зар. плата с учетом северных * 0,317, общепроизводственные расходы = зар. плата с учетом северных * отношение сч. 25 к сч.70, амортизация = зар. плата с учетом северных * отношение сч. 02 к сч. 70.
Отсутствие в первичном учетном документе на списание бракованной продукции (акте на списание) стоимостного показателя не может считаться неустранимым пороком, если имеются иные первичные документы, которые позволяют установить стоимость бракованного товара. Такими документами являются: бухгалтерская справка с расчетом стоимости бракованной продукции, которая оформляется к каждому акту на списание.
Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд не находит оснований для удовлетворения заявленного требования на основании следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 201 АПК РФ, для признания судом действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, незаконным необходимы два условия: несоответствие действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом доказать законность оспариваемого действия (бездействия) обязан ответчик.
В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" для российских организаций, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.
В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 318 НК РФ внереализационные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Инспекцией проанализирована Учетная политика общества на 2013-2015г.г., утвержденная приказами руководителя от 28.12.2012 N 272, от 25.12.2013 N 413, от 25.12.2014N513. Также истребованы расшифровки сумм расходов по аннулированным заказам в размерах 42 879 191 руб. за 2014 год и 17 433 967 руб. за 2015 год и первичные документы к ним.
Документы по формированию сумм НЗП, списанных в составе внереализационных расходов, Обществом ни на проверку, ним в ходе рассмотрения дела в суде не представлены.
Представленные обществом в ходе проверки справки о расходе энергоресурсов за 2002-2014г.г. не содержат сведений о сумме расходов, понесенных предприятием и конкретным цехом при потреблении теплоэнергии, воды, воздуха, и электроэнергии.
В инвентаризационных описях ТМЦ по незавершенному производству отсутствуют сведения о данных бухгалтерского учета.
При сопоставлении первичных документов на списание материалов из цеха в производство (лимитно-заборные карты за 2012 год и за 2014 год) с данными бухгалтерского учета установлены расхождения между регистрами бухгалтерского учета и информацией, отраженной в первичных документах. Стоимость материалов, направленных из цеха в производство по лимитно-заборным картам, не соответствует стоимости израсходованных в процессе производства материалов, отраженной в сводных ведомостях, а также стоимости материалов, списанных в производство на основании данных бухгалтерского учета (Д 20, Д 23 - К10). Данные о выявленных расхождениях приведены в приложении N18 к акту.
Таким образом, суд согласен с позицией инспекции, что данные бухгалтерского учета, на основании которых сформирована стоимость незавершенного производства для целей налогового учета, нельзя признать достоверными.
Кроме того расходы на отпуск материалов, понесенные Обществом в 2009-2012г.г., не влияют на формирование стоимости незавершенного производства, учтенного в составе внереализационных расходов в 2014-2015г.г.
Так из анализа ведомости "Незавершенное производство" по состоянию на 01.01.2013, заказы, стоимость которых списана в качестве аннулированных в 2014 году и в 2015 году, закрыты в период с 2000 года по декабрь 2012 года. Соответственно расходы по таким заказам, также должны учитываться в налоговых периодах 2000-2012г.г.
При сопоставлении бухгалтерских справок, актов на списание НЗП, приказов о списании НЗП за 2014 и 2015 годы, представленных в ходе проверки в обоснование списания стоимости НЗП, списанной в качестве аннулированных заказов, с данными, отраженными в передаточном акте, в сводных оборотных ведомостях по учету затрат основной продукции за период с 01.01.2010 по 31.12.2015, следует вывод о том, что сформированная по состоянию на 22.12.2009 стоимость НЗП, переданная Обществу по программе приватизации в составе затрат на основное и вспомогательное производство в сумме 158 440 тыс. руб. была списана в проверяемом периоде на основании приказов руководителя в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов в сумме 55 523 641 руб.
Ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде Общество не представило первичные учетные документы, подтверждающие факт несения расходов по формированию стоимости незавершённого производства, списанной в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов.
В представленной Обществом в ходе судебного разбирательства таблице "Брак, сч.28" какой-либо информации, о порядке формирования стоимости продукции списанной в качестве брака не имеется. В представленной таблице "Расшифровка стр.3", которая содержит информацию о суммах расходов, понесенных при изготовлении "ролика обжимного для рем. Локомотивного депо" в рамках заказа 2033051 в период с июля 2014 по сентябрь 2014, первичных документов, подтверждающих формирование расходов в указанных суммах, не содержится. Кроме того, согласно представленным Обществом в ходе проверки с сопроводительным письмом от 05.02.2017 N50П/6 в ответ на требование инспекции от 25.01.2017 N08-09/9515) сводным оборотным ведомостям по учету затрат основной продукции, в период с июля по сентябрь 2014 года заказ 2033051 открыт не был, в представленных ведомостях отсутствуют сведения о формировании стоимости "ролика обжимного".
При этом Инспекция не оспаривает возможность учесть такие затраты в составе внереализационных расходов. Основанием для вывода о необоснованном включении в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов по аннулированным заказам в сумме 60313158 руб., явилось отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих факт несения расходов по формированию стоимости незавершённого производства.
В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету браком в производстве считают продукцию, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют стандартам, техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению без дополнительных затрат на их исправление.
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "брак" не определено. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ это понятие в целях налогообложения прибыли применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете. Потери от внешнего брака могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что эти расходы обоснованы и документально подтверждены.
Такие расходы в соответствии со статьей 318 НК РФ являются косвенными. В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N94н информация о потерях от брака в производстве учитывается на счете 28 "Брак в производстве". По дебету счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.). По кредиту счета отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Таким образом, положения подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ применяются только в случае, если налогоплательщик документально подтвердит тот факт, что брак является окончательным (неисправимым), то есть изделия (полуфабрикаты, детали) не могут быть использованы по прямому назначению, их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно.
То есть, несоответствие товара по качеству установленным требованиям, его брак, не означает, что реализации он не подлежит; стоимость такого товара может быть уменьшена, и он реализуется по более низкой цене.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Из указанных положений главы 25 НК РФ следует, что убытки от хищения материальных ценностей могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие, выданного уполномоченным органом власти.
Конституционный Суд РФ в Определении от 24.09.2012 N1543-0 указал, что подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Данное нормативное положение направлено на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов в виде недостачи материальных ценностей, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены, а, следовательно, само по себе не нарушает конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте.
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
Необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, свидетельствует о том, что в состав расходов могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, подтвержденные соответствующими документами.
У Общества были запрошены расшифровки к калькуляционным ведомостям деталей и узлов изделий, списанных по цехам в 2013-2015 году, с указанием наименования каждого изделия, даты испытаний каждого изделия, реквизитов договоров (контрактов, соглашений), в рамках которых были изготовлены (изготавливались) изделия, номера заказов, стоимость каждого изделия, код изделия, расходы на изготовление которых списаны как потери от брака. Такие документы налогоплательщиком не представлены.
По запросу налогового органа о представлении первичных документов, подтверждающих фактические затраты на изготовление, испытание, продукции и изделий, в том числе не прошедших все стадии производства, учтенные в составе внереализационных расходов, а также списанной по результатам инвентаризации незавершенного производства на складах, проведенной на основании приказа N 669 от 02.11.2015 в декабре 2015 года налогоплательщиком представлены копии документов в виде сканированных образов в нечитаемом виде.
Представленные Обществом документы не содержат каких-либо сведений о периоде изготовления забракованных деталей и узлов, о сумме затрат, понесенных Обществом при их изготовлении.
Из допроса свидетеля Кабаковой В.А., следует, что документов, подтверждающих расшифровку суммы 14 451 740 руб., списанной в 2015 году (из них - 19 240,33 руб. - потери от брака, 14 432 499,52 - убытки от недостач) на предприятии нет. Все документы, датированные ранее 2009 года, уничтожены, поэтому представить их нет возможности.
Таким образом, обществом документально не подтвержден размер спорных расходов.
Как пояснила инспекция, представленное Обществом в ходе судебного разбирательства Приложение N1 составлено на основании информации, указанной в Бухгалтерской справке от 24.07.2014 N3 (имеется в материалах выездной налоговой проверки). Дополнительной информации данное приложение не содержит. Приложение N2 составлено на основании Акта о списании незавершенного производства от 20.12.2014 N1, представленного в ходе ВНП. Дополнительной информации не содержит. Итоговая сумма, отраженная в Приложении N3 соответствует сумме, отраженной в бухгалтерской справке б/н, составленной на основании приказа N93 от 20.03.2014 и представленной в ходе проверки. Дополнительно указаны только чертежные номера изделий. Приложение N5 "Инвентаризация 01.12.2015 (недостача) сч.20" сформировано на основании Акта о проведении инвентаризации незавершенного производства на складах от 10.12.2015, представленного в ходе проверки, дополнительной информации не содержит. Приложение N6 "Инвентаризация 01.12.2015 (потеря товарного вида) сч.20" составлено на основании акта о списании незавершенного производства от 20.12.2015, представленного в ходе проверки, дополнительной информации не содержит. Приложение N7 содержит информацию, отраженную в документах представленных Обществом в ходе ВНП (в бухгалтерской справке от 30.09.2014 (б/н), в акте по результатам опытных работ). Дополнительные сведения отсутствуют. В Приложении N8 отражена информация, перечисленная в представленном при проведении проверки Приказе от 29.09.2014 N533А "О списании готовой продукции". Дополнительные сведения отсутствуют.
С учетом изложенного суд отклоняет довод Общества о том, что отсутствие в первичном учетном документе на списание бракованной продукции (акте на списание) стоимостного показателя не может считаться неустранимым пороком, если имеются иные первичные документы, которые позволяют установить стоимость бракованного товара, поскольку такие документы не представлены.
Таким образом, дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства документы, также не подтверждают формирование стоимости незавершённого производства по состоянию на 01.01.2013, списанной Обществом в период 2013-2015г.г. в составе внереализационных расходов в качестве аннулированных заказов, брака и недостач.
Не представлены какие-либо документы, подтверждающие проведение расследований по фактам выявленных недостач. Обществом представлен акт от 09.10.2017 "Об отсутствии служебной документации".
Как указывалось ранее, согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц в недостаче или хищении уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков.
Следовательно, датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следственным органом соответствующего постановления.
Документы, подтверждающие факты вынесения постановлений уполномоченных органов, а также документы подтверждающие факты обращений Общества в правоохранительные органы по выявленным недостачам, не предоставлены. Соответственно обоснованность таких расходов не подтверждена.
На основании изложенного, заявленные требования подлежат отклонению.
Руководствуясь статьями 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области
РЕШИЛ:
Отказать акционерному обществу "Котласский электромеханический завод" в удовлетворении требования о признании недействительным, проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.02.2018 за N 08-09/750 в части пунктов 2.1.4.2 о включении в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов по аннулированным заказам в сумме 60313158 руб., 2.1.4.3 о включении в состав внереализационных расходов суммы потерь от брака, убытки от недостач в сумме 16731832руб. 24коп.
Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в месячный срок со дня его принятия.
Судья
С.В. Козьмина
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
