Постановление Президиума Волгоградского областного суда от 22 ноября 2017 года №4Га-3591/2017, 44Га-198/2017

ПРЕЗИДИУМ ВОЛГОГРАДСКОГО ОБЛАСТНОГО СУДА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 ноября 2017 года Дело N 44Га-198/2017
президиума Волгоградского областного суда
г. Волгоград "22" ноября 2017 г.
Президиум Волгоградского областного суда в составе:
председательствующего Подкопаева Н.Н.,
членов президиума Клочкова А.В., Сарницкого С.Н., Сундукова С.О., Туленкова Д.П., Поволоцкой И.А., Свиридовой Ю.В., Соловьевой Н.А.,
при секретаре Мякишевой Ю.И.,
на основании определения судьи Волгоградского областного суда Гантимурова И.А. от 3 ноября 2017 г. о передаче кассационных жалоб с делом для рассмотрения в судебном заседании суда кассационной инстанции,
по докладу судьи Волгоградского областного суда Гантимурова И.А.,
рассмотрев истребованное по поступившей кассационной жалобе ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области на решение Волжского городского суда Волгоградской области от 12 января 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 12 апреля 2017 г., кассационной жалобе УФНС России по Волгоградской области на решение Волжского городского суда Волгоградской области от 12 января 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 3 мая 2017 г.
административное дело по административному исковому заявлению Качусова А.Г. к ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Качусов А.Г. обратился в суд с указанным административным исковым заявлением к ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области, в обоснование которого указал, что ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области в отношении него была проведена выездная налоговая проверка за проверяемый период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По результатам проведенной проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 августа 2016 г. N <...>, поскольку его предпринимательская деятельность должна облагаться по общей системе налогообложения вместо уплаты последним единого налога на вмененный доход. В связи с этим ему доначислены налоги по общей системе налогообложения за 2012-2014 гг. (налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость).
С указанным решением он не согласен, поскольку предприниматель имеет право на профессиональные налоговые вычеты, установленные статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Вместе с тем, налоговым органом в ходе проверки установлено, что предпринимателем учет доходов и расходов не велся. Указанное является основанием для определения размера подлежащего к уплате налога на доходы физических лиц расчетным методом. Налоговый орган уклонился от необходимости определения подлежащего к уплате в бюджет налога на доходы физических лиц расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к существенному завышению суммы налога, и нарушает права налогоплательщика. Полагал, что аналогичный порядок должен был быть применен и для расчета налога на добавленную стоимость. Кроме того, административному истцу стало известно о необходимости уплаты этих налогов непосредственно в ходе мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией. Также ему стало известно о существовании иных форм налогообложения, а именно упрощенной системы налогообложения, применение которой носит не разрешительный, а уведомительный характер. Налогоплательщиком были поданы уведомления о применении указанного порядка за 2012-2014 гг, однако налоговым органом данное обстоятельство учтено не было.
При таких обстоятельствах Качусов А.Г. просил суд признать незаконным решение ИНФС России по г. Волжскому Волгоградской области о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 августа 2016 г. N <...>.
Решением Волжского городского суда Волгоградской области от 12 января 2017 г. исковые требования удовлетворены. Признано недействительным решение ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области N <...> от 26 августа 2016 г. о привлечении Качусова А.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения. На ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области возложена обязанность устранить нарушения прав Качусова А.Г. путем повторного рассмотрения результатов выездной налоговой проверки.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 12 апреля 2017 г. по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области решение суда изменено - исключено из резолютивной части решения указание о возложении обязанности на ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области устранить нарушения прав Качусова А.Г. путем повторного рассмотрения результатов выездной налоговой проверки. В остальной части решение суда оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области - без удовлетворения.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 3 мая 2017 г. по апелляционной жалобе УФНС России по Волгоградской области решение суда изменено - исключено из резолютивной части решения указание о возложении обязанности на ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области устранить нарушения прав Качусова А.Г. путем повторного рассмотрения результатов выездной налоговой проверки. В остальной части решение суда оставлено без изменения, апелляционная жалоба УФНС России по Волгоградской области - без удовлетворения.
В кассационной жалобе, сданной в организацию почтовой связи 30 августа 2017 г. и поступившей в кассационную инстанцию Волгоградского областного суда 1 сентября 2017 г., ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области просит отменить решение Волжского городского суда Волгоградской области от 12 января 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 12 апреля 2017 г., как незаконные и необоснованные.
В кассационной жалобе, сданной в организацию почтовой связи 30 августа 2017 г. и поступившей в кассационную инстанцию Волгоградского областного суда 1 сентября 2017 г., УФНС России по Волгоградской области просит отменить решение Волжского городского суда Волгоградской области от 12 января 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 3 мая 2017 г., как незаконные и необоснованные.
В обоснование жалоб указано на допущенные судами существенные нарушения норм материального права и норм процессуального права.
По запросу судьи Волгоградского областного суда от 7 сентября 2017 г. административное дело было истребовано из суда первой инстанции и поступило в кассационную инстанцию Волгоградского областного суда 12 сентября 2017 г.
На основании определения судьи Волгоградского областного суда Гантимурова И.А. от 3 ноября 2017 г. кассационные жалобы с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании суда кассационной инстанции - президиума Волгоградского областного суда.
В письменных возражениях Качусов А.Г. в лице представителя - по доверенности Каткова Ю.В. просит решение суда и апелляционные определения оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Проверив материалы дела, выслушав объяснения представителя ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области - по доверенности Такташевой Л.А., представителя ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области и УФНС России по Волгоградской области - по доверенностям Ванюкова Р.В., поддержавших доводы кассационных жалоб, объяснения представителя Качусова А.Г. - по доверенности Каткова Ю.В., возражавшего против удовлетворения кассационных жалоб, обсудив доводы кассационных жалоб, президиум Волгоградского областного суда приходит к следующему.
Согласно статье 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли на исход административного дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.
Такие нарушения были допущены судом апелляционной инстанции при рассмотрении данного дела.
Судами установлено и из материалов дела следует, что Качусов А.Г. осуществлял предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 24 февраля 2004 г. по 7 декабря 2016 г.
Инспекцией ФНС России по г. Волжскому Волгоградской области (далее - Налоговый орган) проведена проверка деятельности Качусова А.Г. (далее - Налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, земельного налога за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г., составлен акт выездной налоговой проверки N <...> от 18 мая 2016 г.
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, налоговым органом было вынесено решение N <...> от 26 августа 2016 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начислены налог на доходы физических лиц в размере <.......> рублей, штраф по налогу на доходы физических лиц в размере <.......> рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в размере <.......> рубля, налог на добавленную стоимость в размере <.......> рубля, штраф по налогу на добавленную стоимость в размере <.......> рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере <.......> рублей.
Налогоплательщиком в порядке главы 19 Налогового кодекса Российской Федерации подана жалоба на решение налогового органа N <...> от 26 августа 2016 г. По итогам рассмотрения жалобы Управлением ФНС России по Волгоградской области вынесено решение N <...> от 14 ноября 2016 г. об отказе в удовлетворении жалобы.
Налоговой проверкой и судами также установлено, что налогоплательщик использовал систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и представлял в налоговый орган налоговую отчетность за 2012-2014 гг. по единому налогу на вмененный доход с указанием вида деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации), а также с указанием физического показателя - 1 транспортное средство.
Фактически же налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию юридическим лицам на территории <адрес> и <адрес> услуг по погрузочно-разгрузочным работам, а также услуг по уборке помещений, при которой не могла использоваться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
При таких обстоятельствах налоговый орган и суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик в 2012-2014 гг. должен был исчислять и уплачивать налоги в общем порядке, то есть исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и налог на добавленную стоимость (НДС).
Пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Между тем, Качусов А.Г. при осуществлении предпринимательской деятельности не вел учет своих доходов и расходов.
По требованию налогового органа при проведении налоговой проверки налогоплательщик не представил книгу учета доходов и расходов, а также книгу покупок и книгу продаж, со ссылкой на то, что в проверяемом периоде им применялся специальный налоговый режим, не предусматривавший необходимость учета полученных доходов и фактически понесенных расходов..
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
В настоящем деле, при осуществлении мероприятий налогового контроля размер налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате налогоплательщиком, налоговым органом был определен следующим образом.
Так, размер полученного налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности в 2012-2014 гг. был определен налоговым органом в сумме <.......> рублей (в 2012 г. - <.......> рублей; в 2013 г. - <.......> рублей; в 2014 г. - <.......> рубля), исходя из данных об оплате оказанных налогоплательщиком услуг, отраженных в документах, полученных налоговым органом от контрагентов налогоплательщика, в выписке по его расчетному счету и документах, представленных самим налогоплательщиком.
В ходе налоговой проверки налоговым органом на основании анализа выписки по операциям на расчетном счете были получены первичные документы о произведенных в 2012-2014 гг. налогоплательщиком расходах (на оплату аренды помещения, пропускного режима, электроэнергии, связи, телематических услуг, газобаллонного оборудования, инструмента) на сумму <.......> рубля. Кроме того, в соответствии с представленными справками о доходах по форме 2-НДФЛ налогоплательщиком в проверяемом периоде производилась выплата заработной платы работникам на сумму <.......> рублей. Таким образом, налоговым органом было установлено, что общая сумма произведенных налогоплательщиком расходов в 2012-2014 гг. составила <.......> рубля.
Однако, поскольку размер документально подтвержденных расходов налогоплательщика составил менее 20 процентов от общей суммы доходов, по результатам проверки налоговым органом налогоплательщику был предоставлен профессиональный налоговый вычет на основании абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 20 процентов от общей суммы доходов, и сумма расходов, учитываемая при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, составила <.......> рубль (за 2012 г. - <.......> рублей (<.......> рублей х 20%); в 2013 г. - <.......> рублей (<.......> рублей х 20%); в 2014 г. - <.......> рублей (<.......> рубля х 20%).
Соответственно, подлежащая уплате налогоплательщиком сумма налога на доходы физических лиц за 2012-2014 гг. по ставке налога 13% была определена налоговым органом в размере <.......> рублей ((<.......> рублей - <.......> рубль) х 13%).
В то же время, при определении размера налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате налогоплательщиком, налоговым органом не учитывались данные об иных аналогичных налогоплательщиках, поскольку налоговым органом по его запросам не были выявлены другие налогоплательщики, аналогичные Качусову А.Г. по виду осуществляемой деятельности, региону, численности работников и показателям финансово-хозяйственной деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, которые, по общему правилу, облагаются налогом по ставке 18% (пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что размер налоговой базы по налогу на добавленную стоимость был определен налоговым органом на основании документов, истребованных у контрагентов налогоплательщика, документов, представленных самим налогоплательщиком, а также на основании данных об оплате работ и услуг, отраженных в выписке по расчетному счету налогоплательщика.
В связи с отсутствием у налогоплательщика счетов-фактур, являющихся основанием для предоставления налоговых вычетов, налоговым органом были учтены вычеты на основании первичных бухгалтерских документов, полученных от контрагентов налогоплательщика.
Суд первой инстанции, принимая решение об удовлетворении исковых требований Качусова А.Г. о признании незаконным решения ИНФС России по г. Волжскому Волгоградской области о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 августа 2016 г. N <...>, исходил из того, что налоговый орган, осуществляя контрольные мероприятия в отношении подлежащего уплате налога на доходы физических лиц, не воспользовался правом определения действительной налогооблагаемой базы с использованием расчетного метода и информации об аналогичных налогоплательщиках, ограничившись определением недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации услуг предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности.
Суд также указал, что действия налогового органа по получению информации об аналогичных налогоплательщиках носили формальный характер, поскольку из анализа запросов налогового органа, направленных в другие налоговые органы, следует, что налоговым органом осуществлялся поиск информации не об аналогичных налогоплательщиках, а идентичных, то есть полностью совпадающих по статусу налогоплательщика, количеству наемной рабочей силы, по региону осуществляемой предпринимательской деятельности, что противоречит положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи с этим суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа, поскольку им не были в полной мере применены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в связи с чем, не подтвержден действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика по данному виду налога.
Признавая незаконным решение налогового органа о привлечении Качусова А.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции исходил из того, что из материалов выездной налоговой проверки невозможно достоверно определить сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную от реализации, поскольку Качусовым А.Г. не велся учет доходов и расходов, а данные об аналогичных налогоплательщиках налоговым органом получены не были. При этом суд сослался на положения пункта 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривающие, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Суд апелляционной инстанции согласился с указанными выводами суда первой инстанции, оставив решение суда в части признании незаконным решения налогового органа без изменения. При этом, исключая из решения суда указание о возложении на налоговый орган обязанности устранить нарушения прав Качусова А.Г. путем повторного рассмотрения результатов выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции мотивировал это нарушением статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки.
Однако, с такими выводами суда первой инстанции и суда апелляционной инстанции согласиться нельзя по следующим основаниям.
Частью 1 статьи 176 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации предусмотрено, что решение суда должно быть законным и обоснованным.
Судебный акт является законным в том случае, когда он принят при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, и обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, а также тогда, когда он содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов (пункты 2 и 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 19 декабря 2003 г. "О судебном решении").
Так, в силу приведенных правовых норм пункта 3 статьи 210 и пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог на доходы физических лиц определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и фактически произведенными расходами, непосредственно связанных с извлечением дохода.
Как указано, в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г., при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.
При этом исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, приводит к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.
Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.
Таким образом, по смыслу приведенных правовых норм и разъяснений при отсутствии учета налогоплательщиком доходов и расходов по причине неправильного применения им специального налогового режима недоимка по налогу на доходы физических лиц должна определяться расчетным путем, как в отношении доходов налогоплательщика, так и в отношении расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.
В том случае, если размер расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, определенный расчетным методом, составляет менее 20 процентов от размера доходов, также определенного расчетным методом, не исключается возможность применения предусмотренного абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации правила о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов от общей суммы доходов.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
На то, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 5 июля 2005 г. N 301-О. В этом же определении указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
Следовательно, налогоплательщик, полагающий, что в данной ситуации размер понесенных им расходов превышает фиксированный размер профессионального налогового вычета, не лишен права доказать фактический размер своих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам.
Из содержания подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расчетный метод определения суммы налога заключается в использовании для расчета налоговой базы данных о доходах и расходах не только других налогоплательщиков, добросовестно занимающихся тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, но и имеющихся у налогового органа данных, касающихся самого налогоплательщика.
Также, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено обязательное использование данных об иных аналогичных налогоплательщиках при применении расчетного метода. Необходимость использования таких данных в каждом конкретном случае зависит от объема и содержания имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.
В настоящем деле, размер полученных налогоплательщиком доходов в проверяемом периоде был установлен на основании первичных бухгалтерских документов об операциях с участием налогоплательщика, полученных налоговым органом в ходе налоговой проверки от контрагентов налогоплательщика и самого налогоплательщика, а также на основании выписки по расчетному счету налогоплательщика. Следовательно, определение налоговым органом размера полученных налогоплательщиком доходов в проверяемом периоде осуществлялось наиболее достоверным способом.
Размер понесенных налогоплательщиком расходов в проверяемом периоде в размере <.......> рубля также был установлен на основании справок о доходах работников по форме 2-НДФЛ, первичных бухгалтерских документов об операциях с участием налогоплательщика, полученных налоговым органом от самого налогоплательщика.
Следовательно, вывод судов о том, что при определении суммы налога на доходы физических лиц, размер доходов и расходов налогоплательщика не определялся расчетным методом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, судами было установлено, что налоговым органом при применении расчетного метода также принимались меры для получения данных об иных аналогичных налогоплательщиках, путем направления соответствующих запросов в другие налоговые органы, на которые были получены отрицательные ответы.
Как следует из содержания этих запросов, в них указывались данные о налогоплательщике Качусове А.Г. (вид осуществляемой им деятельности; численность работников; показатели финансово-хозяйственной деятельности - доход, определенный расчетным путем) и содержалась просьба адресату предоставить информацию об аналогичных налогоплательщиках.
При таких данных, вывод судов о том, что налоговым органом осуществлялся поиск информации не об аналогичных, а идентичных налогоплательщиках, также противоречит содержанию указанных запросов налогового органа.
В то же время, то обстоятельство, что при определении размера понесенных налогоплательщиком расходов в проверяемом периоде налоговым органом не учитывались данные об иных аналогичных налогоплательщиках в связи с их отсутствием, не исключает того, что расходы определялись налоговым органом именно расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.
При этом, итоговое применение налоговым органом предусмотренного абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов от суммы доходов налогоплательщика, определенных расчетным методом, его права не нарушает, поскольку размер такого профессионального налогового вычета (<.......> рубль) значительно превышает размер расходов налогоплательщика, определенный расчетным путем.
В свою очередь, налогоплательщиком не было представлено ни налоговому органу, ни суду, доказательств того, что размер фактически понесенных им расходов превышает размер примененного налоговым органом профессионального налогового вычета.
Также противоречит фактическим обстоятельствам дела и вывод судов о том, что налоговым органом не была достоверно определена сумма налога на добавленную стоимость.
Так, из материалов дела следует, что сумма этого налога была определена налоговым органом на основании первичных бухгалтерских документов (договоров на оказание услуг, счетов, актов выполненных работ, платежных поручений) и выписки по расчетному счету налогоплательщика. Эти документы представлены в материалы дела и содержат все сведения, необходимые для исчисления суммы налога на добавленную стоимость от реализации.
При этом, положения пункта 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые сослались судебные инстанции, в данной ситуации не могли быть применены, поскольку, во-первых, эта норма не предусматривает безусловной обязанности налогового органа в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения использовать для определении суммы налога на добавленную стоимость данные по иным аналогичным налогоплательщикам.
Во-вторых, при расчете налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость налоговым органом использовались первичные документы, представленные налогоплательщиком, его контрагентами, а также выписка по его расчетному счету, в связи с чем у налогового органа отсутствовала необходимость использовать данные по иным аналогичным налогоплательщикам.
Таким образом, выводы судебных инстанций о допущенных налоговым органом нарушениях при определении сумм налогов, подлежащих уплате Кучусовым А.Г., и как следствие, о незаконности решения налогового органа о привлечении Качусова А.Г. к ответственности за совершение налогового правонарушения, основаны на неправильном применении приведенных норм материального права и в нарушение требований процессуальных норм противоречат фактическим обстоятельствам дела.
При таких данных президиум Волгоградского областного суда находит, что решение суда и апелляционные определения нельзя признать законными и обоснованными, поскольку они приняты с нарушениями норм материального права и норм процессуального права, которые являются существенными, повлиявшими на исход дела и без устранения которых невозможно восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов налогового органа.
Согласно части 1 статьи 307 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в судебном заседании по правилам производства в суде первой инстанции с учетом особенностей, предусмотренных данным кодексом.
Статьей 308 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации предусмотрено, что суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в полном объеме и не связан основаниями и доводами, изложенными в апелляционных жалобе, представлении и возражениях относительно жалобы, представления (часть 1). Суд апелляционной инстанции оценивает имеющиеся в административном деле, а также дополнительно представленные доказательства (часть 2).
Таким образом, рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции предполагает проверку и оценку фактических обстоятельств дела и их юридическую квалификацию в полном объеме независимо от оснований и доводов, изложенных в апелляционных жалобе, представлении, и в рамках тех требований, которые уже были предметом рассмотрения в суде первой инстанции.
Названные выше требования закона судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела выполнены не были.
С учетом изложенного, а также учитывая необходимость соблюдения разумных сроков административного судопроизводства (статья 10 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации), подлежат отмене апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 12 апреля 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 3 мая 2017 г. с направлением дела на новое апелляционное рассмотрение в суд апелляционной инстанции в ином составе судей.
При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции следует учесть изложенное, а также разрешить административное дело в соответствии с требованиями закона и установленными обстоятельствами.
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 329, статьей 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, президиум Волгоградского областного суда
постановил:
апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 12 апреля 2017 г. и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 3 мая 2017 г. по административному делу по административному исковому заявлению Качусова А.Г. к ИФНС России по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить.
Дело направить на новое апелляционное рассмотрение в суд апелляционной инстанции - судебную коллегию по административным делам Волгоградского областного суда, в ином составе судей.
Председательствующий подпись Н.Н. Подкопаев
Верно: судья
Волгоградского областного суда И.А. Гантимуров


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка