Определение Судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 июня 2020 года №33а-947/2020

СУДЕБНАЯ КОЛЛЕГИЯ ПО АДМИНИСТРАТИВНЫМ ДЕЛАМ СУДА ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 4 июня 2020 года Дело N 33а-947/2020
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа в составе:
председательствующего Домрачева И.Г.,
судей коллегии Семейкиной С.А. и Евсевьева С.А.,
при секретаре Коневой Т.М.,
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе представителя административного истца Ковтун Н.А. - Виноградовой И.П. на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26 марта 2019 года.
Заслушав доклад судьи Евсевьева С.А., судебная коллегия
установила:
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным иском (с учетом представленных уточнений) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 5 по ЯНАО, Инспекция) о признании незаконным решения Инспекции от 16 ноября 2018 года N 3823 в части, с возложением обязанности произвести перерасчет НДС за 4 квартал 2014 года.
В обоснование заявленных требований указала, что решением Инспекции от 16 ноября 2018 года N 3823 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, ей доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 125 542 рубля 52 копейки, пени в сумме 455 047 рублей 46 копеек. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - УФНС России по ЯНАО, Управление) от 21 января 2019 года N 31, указанное решение Инспекции отменено в части доначисления НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 287 686,8 рублей, на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пени за неуплату НДС за спорный период. По мнению административного истца, вследствие ошибочной квалификации налоговым органом совершенных ею сделок как договоров поставки, Инспекция сделала вывод о том, что полученный от них доход не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог), что повлекло необоснованное доначисление НДС и соответственно пени. Кроме этого полагает, что при переквалификации совершенных ею сделок и применении к ней общей системы налогообложения налоговые органы необоснованно отказали в предоставлении ей налогового вычета по НДС, на который она имела полное право. Налоговыми органами не был проведен анализ договоров, начисление произведено по признаку "юридическое лицо" без наличия анализа фактических отношений, доначисления основывались исключительно на банковской выписке, а документы у контрагентов были истребованы лишь у части организаций. Ковтун также обращает внимание на то что, при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом, последним не были учтены смягчающие её вину обстоятельства.
Судом первой инстанции к участию в деле в качестве административного соответчика привлечено УФНС России по ЯНАО.
Обжалуемым решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26 марта 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда ЯНАО от 30 мая 2019 года, исковые требования Ковтун Н.А. оставлены без удовлетворения.
Кассационным определением судебной коллегии по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 03 марта 2020 года вышеуказанное апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда ЯНАО отменено, административное дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
В апелляционной жалобе представитель административного истца Виноградова И.П. просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новое решение, удовлетворив заявленные требования. В обоснование своей позиции автор приводит доводы аналогичные тем, которые изложены в исковом заявлении, отмечая при этом, что решение судом было принято по формальным основаниям, без учета фактических обстоятельств дела. Полагает, что в налогооблагаемую базу по НДС за 4 квартал 2014 года неправомерно включен ряд доходов, налог рассчитан неверно. Указывает, что налоговый орган не определилдействительный размер налоговых обязательств, не предоставил вычеты по НДС, допущено двойное налогообложение.
В возражениях на апелляционную жалобупредставитель Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по ЯНАО просит оставить решение суда без изменения, доводы жалобы - без удовлетворения, поскольку, по его мнению, оспариваемые решения налоговых органов о доначислении НДС являются законными и обоснованными.
Лица, участвующие по делу, надлежащим образом и в установленном законом порядке о месте и времени рассмотрения дела уведомлены, ходатайств об отложении не представили, суд обязательной явку сторон не признавал, в связи с чем коллегия рассматривает административное дело в их отсутствие.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражения на нее, судебная коллегия приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Ковтун Н.А. с 31 декабря 2008 года по 27 декабря 2017 года являлась индивидуальным предпринимателем и с 31 декабря 2008 года была поставлена на учёт в качестве налогоплательщика ЕНВД.
11 января 2018 года Ковтун Н.А. представила налоговую декларацию за 4 квартал 2014 года с нулевым показателем дохода и суммы НДС.
В период с 17 апреля по 17 июля 2018 года, в связи с предоставлением Ковтун налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2014 года, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по ЯНАО проведена камеральная налоговая проверка представленных предпринимателем налоговых деклараций.
По результатам проведенной камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу, что Ковтун Н.А. в проверяемый период осуществляла деятельность, которая не относится к розничной торговле и не подлежит обложению ЕНДВ, а должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в частности НДС. При этом, налоговый орган также не удовлетворил заявленный вычет по НДС.
По результатам камеральной проверки 31 июля 2018 года составлен акт N 22444 (т. 1 л.д. 81-87) и 16 ноября 2018 года вынесено решение N 3823 об отказе в привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, Ковтун Н.А. на основании ст. 101 Налогового кодекса РФ предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 1 125 542 рубля 52 копейки, пени в сумме 455 047 рублей 46 копеек (т. 1 л.д. 18-30)
Основанием доначисления указанного налога послужили выводы Инспекции о том, что доходы, полученные предпринимателем в связи с оказанием услуг юридическим лицам (в том числе бюджетным учреждениям и коммерческим организациям) по поставке цветочной продукции, по оформлению интерьера, уходу за горшечными растениями, подлежали обложению по общеустановленной системе налогообложения.
Не согласившись с указанным решением, Ковтун Н.А. обжаловала его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган (т. 1 л.д. 31-44).
Управление Федеральной налоговой службы по ЯНАО 21 января 2019 года отменило решение налогового органа в части доначисления НДС за 4 квартал 2014 года в размере 287 686,8 рублей, при этом на МИФНС России N 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет пени с учетом указанного решения ввиду того, что при расчете налоговых обязательств Инспекцией была необоснованно включена в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2014 года сумма в размере 1 598 260 рублей (т. 1 л.д. 45-53).
Ковтун Н.А., полагая, что вышеуказанное решение МИФНС России N 5 по ЯНАО в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает ее права и законные интересы, обратилась в суд с соответствующим заявлением.
Разрешая спор, суд оценил деятельность предпринимателя Ковтун Н.А. по продаже товара (цветочная и сопутствующая продукция) бюджетным учреждениям и коммерческим организациям как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД. К таким выводам суд пришел на основании того, что предпринимателем в рассматриваемом периоде наряду с розничной торговлей и оказанием услуг (видов деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД) осуществлялась оптовая продажа товара, а также оказание услуг, не подпадающих под понятие "розничная торговля", данное в ст. 346.27 НК РФ.
Исходя из установленных судом первой инстанции обстоятельств дела, исследованных доказательств и требований ст. 346.26 - 346.29 НК РФ, судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции в данной части по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Подпунктом 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
На территории муниципального образования г. Ноябрьск введена система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе в отношении таких видов предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (Решение Городской Думы МО город Ноябрьск от 01 ноября 2013 года N 614-Д "О введении на территории муниципального образования город Ноябрьск системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности").
В силу требований ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Одним из условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами названного Кодекса.
Основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, позволяющим применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети с целю использования приобретаемого покупателем товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Из анализа спорных договоров и контрактов усматривается, что они не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а полностью соответствуют категории поставки.
Так, в договорах и контрактах установлен срок поставки, момент передачи товара и его оплаты не совпадают, расчеты производились безналичным путем, определены условия поставки (предварительное согласование наименования и количество товара), поставка осуществлялась партиями по заявкам покупателей, доставка производилась транспортом поставщика, длительность хозяйственных отношений с покупателями и регулярный характер поставок товаров. Предприниматель регулярно, длительно и в определенные сроки отпускала бюджетным учреждениям и коммерческим организациям цветочную продукцию в количестве и ассортименте в соответствии со спецификациями к указанным договорам, отпуск товара оформлялся путем выдачи покупателям товарных накладных, а покупатели производили приемку товара согласно заявке, принимали и оплачивали данные товары безналичным путем.
Таким образом, проанализировав положения гражданского и налогового законодательства, оценив представленные сторонами доказательства, в соответствии с правилами ст. 84 КАС РФ, коллегия находит вывод суда первой инстанции о том, что условия спорных договоров, заключенных Ковтун Н.А. с контрагентами, в том числе с бюджетными организациями, не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, в связи с чем система налогообложения в виде ЕНВД применению к ним не подлежит, а договорные отношения, сложившееся между Ковтун Н.А. и ее контрагентами, - коммерческими организациями и бюджетными учреждениями, следует квалифицировать как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли правильными.
При таких обстоятельствах, мнение автора жалобы о недоказанности Инспекцией ее вывода об осуществлении налогоплательщиком, в том числе деятельности по оптовой торговле, обоснованно признан судом несостоятельным.
Довод о наличии в договорах, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями, условий о приобретении покупателями товара не в целях осуществления предпринимательской деятельности, также обоснованно отклонен судом.
Так, бюджетные учреждения, согласно положений Федерального закона N 7-ФЗ от 12.01.1996 г. "О некоммерческих организациях", созданы для определенной деятельности некоммерческого характера, в силу чего товары приобретаются ими для обеспечения уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, доход от обязательств, возникших с покупателями - субъектами государственного (муниципального) сектора, подлежит квалификации в качестве дохода от договоров поставки, т.е. изначально исключаются критерии розничной купли-продажи. Следовательно, данный доход не является объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход, а облагается в рамках общего режима или упрощенной системы налогообложения.
Ссылка заявителя жалобы на особенность договоров поставки признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, поскольку такие договоры законом изначально определены как договоры поставки для государственных или муниципальных нужд, что исключает возможность таких поставок по договорам розничной купли-продажи независимо от наименования договоров, а также способа выборки товаров (самовывоз или доставка).
Вместе с тем, с учетом заявленных истцом требований, а также доводов жалобы, оспариваемое решение нельзя признать в полном объеме обоснованным и соответствующим требованиям закона.
Так, по смыслу налогового законодательства, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону и налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков (п. 2 ст. 22 НК РФ).
Данные требования закона, по мнению судебной коллегии, налоговыми органами не соблюдены.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя, а уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателю встречное предоставление за реализованные им товары (работу, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
В силу п. 3 ст. 3 НК РФ по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, который переложен на потребителей.
При совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных, поставленных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) покупателями НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Юридически значимым обстоятельством для разрешения настоящего спора являлось выяснение вопроса о том, допускается ли условиями договоров и нормативно-правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.
Рассматривая спор, суд первой инстанции пришел к выводу, что расчет налоговыми органами произведен правильно, так как цены реализованных и поставленных налогоплательщиком товаров не включали НДС.
Вместе с тем, такой вывод суда первой инстанции нельзя признать основанным на нормах права и соответствующим требованиям закона.
Как следует из материалов дела, при начислении налоговым органом НДС, налоговая база определена в размере сумм от реализации поставленного товара, а исчисленный от неё налог, предъявлен к оплате Ковтун Н.А. в дополнение к цене товара (работ, услуг) (налоговая база по расчетам МИФНС N 5 составила 6 253 014 рублей, сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет - 1 125 542,52 рублей, что составляет 18% от налоговой базы, с учетом уточнений, внесенных УФМС России по ЯНАО, суммы соответственно составили 4 654 754 рублей и 837 855,72 рублей).
В силу правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 17 постановления от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Из исследованных судом первой инстанции договоров, представленных налогоплательщиком и учтенных налоговыми органами при расчете налоговой базы, не следует, что они содержат как сведений о возможности увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС в случае неправильного учета налога при формировании окончательного размера цены договора, так и указаний на соотношение договорной цены и сумм НДС относительно друг друга и ссылок на то, включают ли установленные договорами цены в себя суммы НДС.
При этом иных доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, прямо указывающих на то, что установленная в договорах цена не включала бы НДС, материалы дела не содержат, не представлено таковых и административными ответчиками.
Согласно п. 1,2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 173 НК РФ).
При этом, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения, о чем указано Конституционным Судом РФ в постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ налоговое законодательство исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст.35 и 103 НК РФ). Но, если осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ч.1 ст.34, ч.1-3 ст.35 и ч.3 ст.55 Конституции РФ недопустимо.
То есть, соблюдение законов является обязанностью не только налогоплательщика, но и налогового органа, который должен исполнять предусмотренные законом требования.
Как следует из материалов дела, расчет НДС произведен налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки, при этом право на налоговый вычет по НДС заявлено Ковтун Н.А. в ходе досудебного рассмотрения спора, и документы, подтверждающие право на налоговый вычет, были представлены истцом в УФНС России по ЯНАО вместе с жалобой на решение МИФНС России N 5 по ЯНАО.
Такие действия истца не противоречат положениям пп. 5,6 ст. 139.2 и ст. 140 НК РФ, которые предусматривают право налогоплательщика приложить к жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
Вместе с тем, при рассмотрении жалобы налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган - УФНС России по ЯНАО, не имея каких-либо препятствий для определения действительного размера налогового обязательства, в нарушение п. 1 ст. 173 НК РФ, при расчете недоимки, не дал оценки представленным Ковтун Н.А., в подтверждение права на налоговый вычет документам, и не мотивировал возможность либо невозможность предоставления ей налогового вычета.
Мнение налогового органа о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно и в дальнейшем представить данные по вычету совместно с уточненной декларацией, коллегия находит незаконным, так как оно противоречит положениям п. 1 ст. 173 НК РФ.
При таких обстоятельствах решения налоговых органов, как и обжалуемое судебное решение, нельзя признать законными и обоснованными, в связи с чем, последнее, с учетом заявленных истцом и его представителем требований, подлежит отмене в связи с неправильным определением обстоятельств, имеющих значение для административного дела (ч. 2 ст. 310 КАС РФ), а заявленные истцом требования о признании незаконным решения МИФНС России N 5 по ЯНАО от 16 ноября 2018 года N 3823 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 21 января 2019 года N 31) об отказе в привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени за неуплату налога следует признать обоснованными.
На основании изложенного, руководствуясь ст. п. 2 ст. 309, ст. 310, 311 КАС РФ, судебная коллегия
определила:
Решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26 марта 2019 года отменить и принять по делу новое решение, которым административный иск Ковтун Н.А. удовлетворить.
Признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 16 ноября 2018 года N 3823 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 21 января 2019 года N 31) об отказе в привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени за неуплату налога.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет начисленного Ковтун Н.А. налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года.
Председательствующий:
Судьи:


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка