Определение Судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01 октября 2020 года №33а-1376/2020

СУДЕБНАЯ КОЛЛЕГИЯ ПО АДМИНИСТРАТИВНЫМ ДЕЛАМ СУДА ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 1 октября 2020 года Дело N 33а-1376/2020
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа в составе:
председательствующего Мочаловой Н.В.,
судей Евсевьева С.А., Семейкиной С.А.,
при секретаре Булатовой Е.М.,
рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе представителя административного истца Виноградовой И.П. на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 1 марта 2019 года.
Заслушав доклад судьи суда Ямало-Ненецкого автономного округа Мочаловой Н.В., судебная коллегия
УСТАНОВИЛА:
Решением Межрайонной ИФНС России N 5 по ЯНАО от 12 октября 2018 г. N 18746 (далее решение N 18746) Ковтун Н.А. привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ с назначением штрафа в размере 316 796 руб., ей предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2015 г. в размере 1 267 184 рубл., а также пеню в размере 303 406,09 руб..
Решением УФНС России по ЯНАО от 21 января 2019 г. N 32 (далее решение вышестоящего налогового органа N 32) решение нижестоящего налогового органа частично отменено: в части доначисления НДФЛ за 2015 г. в сумме 269 674,70 руб.; в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 26 967,47 руб.; в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 40 451,20 руб.; с возложением на Межрайонную ИФНС России N 5 по ЯНАО обязанности произвести перерасчет пени за неуплату НДФЛ за 2015 г. и направлением расчета пени Ковтун Н.А.; в остальной части решение оставлено без изменения.
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения N 18746, указав, что налоговый орган неправомерно переквалифицировал договоры розничной продажи, подлежащие налогообложению в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее ЕНВД), на договоры поставки товаров, подлежащие налогообложению НДФЛ. В спорный налоговый период 2015 г. она являлась индивидуальным предпринимателем и применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, статус индивидуального предпринимателя прекращен в 2017 г. Полагала, что заключенные договоры розничной купли-продажи подпадали под режим ЕНВД и их переквалификация на договоры поставки с применением общей системы налогообложения и начисления НДФЛ неправомерна. При переквалификации сделок и применении налоговых вычетов расчет пропорциональности расходов применен неверно, допущено излишнее начисление НДФЛ.
Судом первой инстанции к участию в деле в качестве административного соответчика привлечено УФНС России по ЯНАО.
В ходе судебного разбирательства представитель административного истца Виноградова И.П. в судебном заседании на требованиях административного иска настаивала, полагала необходимым снизить размер штрафа в десять раз с учетом, представленных в материалы дела доказательств.
Представитель административного ответчика Ефремов Б.В. в судебном заседании заявленные требования не признал, указав, что оспариваемое решение с учетом его частичной отмены вышестоящим налоговым органом принято при наличии законных оснований и на основании установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств.
Дело рассмотрено в отсутствие административного истца и представителя УФНС России по ЯНАО, извещенных о дате, времени и месте рассмотрения дела надлежащим образом.
Решением Ноябрьского городского суда ЯНАО от 1 марта 2019 г. в удовлетворении административного искового заявления отказано.
С решением суда не согласен представитель Ковтун Н.А. Виноградова И.П., в апелляционной жалобе просила решение суда отменить. Анализируя законодательство и фактические обстоятельства, полагала, что система ЕНДВ при продаже товаров применена правильно, в связи с чем обязанность предоставлять в налоговый орган декларацию по НДФЛ отсутствовала. Указала, что в налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2015 г. неправомерно включен ряд доходов, недоимка по налогу рассчитана неверно.
В возражениях на апелляционную жалобу руководитель УФНС России по ЯНАО Калюжная Я.П., начальник Межрайонной ИФНС России N 5 по ЯНАО Шоха О.Н. полагала решение суда законным и обоснованным.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба представителя Виноградовой И.П. - без удовлетворения.
Кассационным определением судебной коллегии по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2020 г. апелляционное определение отменено, административное дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Административный истец Ковтун Н.А. и ее представитель Виноградова И.П., административные ответчики Межрайонная ИФНС России N 5 по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО надлежаще извещены о месте и времени рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, в судебное заседание не явились, их участие не является обязательным. Судебная коллегия находит возможным рассмотрение дела в отсутствие указанных лиц.
Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений, рассмотрев дело в порядке ст. 308 КАС РФ, судебная коллегия приходит к следующему выводу.
Как следует из материалов дела Ковтун Н.А. с 2008 по 2017 гг. являлась индивидуальным предпринимателем, с 31 декабря 2008 г. поставлена на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД.
Оспариваемым решением налогового органа N 18746 (в редакции решения вышестоящего налогового органа N 32) Ковтун Н.А. привлечена к налоговой ответственности с начислением недоимки по НДФЛ, штрафа и пени.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки, что в налоговой декларации по НДФЛ за 2015 г. Ковтун Н.А. не отражена налоговая база по общеустановленной системе налогообложения с учетом корректировки в сумме 7 673 148,67 руб. (не от заявленного вида деятельности по ЕНВД), в результате чего не исчислен и не уплачен в бюджет НДФЛ.
По мнению налогового органа, Ковтун Н.А. в 2015 г. необоснованно применяла специальный режим в виде ЕНВД при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемых на основании договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями, подпадающей под общий режим налогообложения.
Суд, согласившись с указанными выводами налогового органа, пришел к верному выводу, что юридическая оценка гражданско-правовым договорам в проверяемый период дана правильная, осуществляемая Ковтун Н.А. деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям на основе договоров поставки или по муниципальным контрактам, требовала применения учета в данном случае по общеустановленной системе налогообложения, что административным истцом не сделано.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Согласно пп.3 ст. 13 и гл. 23 НК РФ налог на доходы физических лиц является одним из федеральных налогов.
В силу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса).
Согласно Решению Думы МО город Ноябрьск от 01.11.2013 N 614-Д на территории муниципального образования город Ноябрьск введена система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе в отношении таких видов предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли, и розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ) (далее ГК РФ).
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
По государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).
В силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными названным Кодексом.
Из приведенного следует, что деятельность индивидуального предпринимателя по реализации товаров на основе договоров поставки и (или) по государственным (муниципальным) контрактам относится к сфере оптовой торговли, к которой применяется общий налоговый режим или упрощенная система налогообложения.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемый период наряду с розничной торговлей ИП Ковтун Н.А. осуществлялась поставка (оптовая реализация) товаров (оказание возмездных услуг) на основании договоров, заключенных с бюджетными организациями, с некоммерческими и коммерческими организациями (решения налогового органа т. 1 л.д. 22-31, 47-55). По мнению налогового органа, налогооблагаемая база для расчета НДФЛ за 2015 г. по результатам налоговой проверки составила 7 673 148,67 руб..
В указанных обстоятельствах, вывод о том, что между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами сложились правоотношения, не подпадающие по ЕНВД, в связи с чем административному истцу в 2015 г. необходимо было вести раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с общим режимом налогообложения, является верным вопреки доводам апелляционной жалобы.
Доводы апелляционной жалобы, что в налоговую базу за 2015 г. неправомерно включена реализация товаров (цветочной продукции) по гражданско-правовым договорам с ОПО ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (Профсоюз), ГБУЗ ЯНАО "Ноябрьская ГСП", бюджетными учреждениями и др., подлежат отклонению, поскольку не учитывают, что товары покупателям передавались не через объекты торговой сети и не в целях связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Соответственно, налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки вправе учесть операции налогоплательщика с имуществом для целей налогообложения, исходя из их подлинного экономического содержания или совокупности таких операций в их взаимосвязи, что и сделано.
Налоговый орган правомерно квалифицировал хозяйственные операции в проверяемый период как оптовую реализацию (поставку) товаров, подпадающую под общий режим налогообложения, при этом налогоплательщиком раздельный учет деятельности по ЕНВД и общеустановленной системе налогообложения не велся, исчисление налога подлежит определению расчетным способом.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы, что административный истец в проверяемый период в отношении реализации товаров (услуг) указанных в оспариваемом решении налогового органа правомерно применяла только систему налогообложения ЕНВД, подлежат отклонению.
Вместе с тем оспариваемое решение налогового органа и решение суда первой инстанции не учитывают действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 названного Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Статьей 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Из указанного следует, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ подлежит обязательному учету подтвержденный доход (экономическая выгода) налогоплательщика, при этом налоговая база уменьшается на сумму налогового вычета (расходов, непосредственно связанных с полученным доходом).
При проверке доводов апелляционной жалобы относительно полученного административным истцом дохода, судебная коллегия установила следующее.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа N 18746, налоговая база по общеустановленной системе установлена в размере 12 184 460,07 руб., с учетом расходов составила 7 673 148,67 руб.
Тогда как из решения вышестоящего налогового органа следует, что доход, полученный от указанных коммерческих и некоммерческих, а также бюджетных организаций составляет в размере 11 615 310,07 руб.
В оспариваемом решении налогового органа N 18746 в качестве дохода административного истца от бюджетных организаций указана общая сумма - 897 600 руб. и указаны конкретные бюджетные организации, однако при проверке полученных доходов от указанных бюджетных организаций в решении налогового органа доход составляет в размере 777 300 руб., а именно:
- МАУК ГДКИК "РУСЬ" (ИНН 8905021675) - 152 250 руб.,
- ГБУ ЯНАО "РЦПВ" (ИНН 8905039785) - 18 500 руб.,
- Городская дума (ИНН 8905033078) - 190 550 руб.,
- Департамент образования Администрации Ноябрьск (ИНН 8905002087) - 147 300 руб.,
- МБУК "КСК "Ямал" (ИНН 8905027620) - 141 800 руб.,
- МБУК "Молодежный центр" (ИНН 8905028261) - 2000 руб.,
- МБУК ЦД "Нефтяник" (ИНН 8905027821) - 86 900 руб.,
- Департамент финансов администрации Ноябрьск УСЗН (ИНН 8905017904) - 26 000 руб.,
- ГБПОУ ЯНАО "НКПиИТ" (ИНН 8905037259) - 10 000 руб.;
- ГБУЗ ЯНАО "Ноябрьская ГСП" (ИНН 8905017816) - 2000 руб.
Доводы апелляционной жалобы в данной части согласуются с материалами дела.
Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа N 18746 указана сумма дохода в размере 883 370 руб. от ООО "ЦЕНТР" (ИНН 7719879993), ОАО "Тюменьэнерго" (ИНН 8602060185), а также от ООО "ПАРТНЕРЫ НОЯБРЬСК" (ИНН 8905039143) (л.д. 24 том 1), тогда как согласно первичным материалам дела (выписка по операциям на счете) доход от указанных организаций составляет 534 270 руб. (л.д. 56-132 т. 1), разница в 349 100 руб. налоговым органом не обоснована. Доводы административного истца в данной части подтверждаются проведенными банковскими операциями согласно выписке банковского счета.
В связи, с чем вмененный налоговым органом доход в данной части в размере 883 370 руб. подлежит уменьшению на 349 100 руб.
В решении вышестоящего налогового органа в данной части доводы административного истца также не рассмотрены.
Кроме этого, в январе 2015 г. от ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН 8905026850) поступили денежные средства в размере 1 515 195,60 руб. за исполнение договоров заключенных между Ковтун и данной организацией на период 2014 г. и исполненным в этот же год (л.д. 60,61 т.1).
Однако в данной части налоговым органом не дана оценка данному доходу, а именно за какой год получен доход в размере 1 515 195,60 руб.
При этом из выписки по счету административного истца следует, что в период 2015 г. от ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН 8905026850) на счет поступило 9 875 690,07 руб., тогда как налоговый орган указал в своем решении доход от данной организации в размере 9 975 440,07 руб.
Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат удовлетворению, поскольку вмененный налоговым органом доход в данной части в размере 9 975 440,07 руб. подлежит уменьшению на 99 750 руб.
В оспариваемом решении налогового органа N 18746 сделаны выводы о получении административным истцом общего дохода за 2015 г. в размере 29 135 843,07 руб. (т. 1л.д. 23).
В решении вышестоящего органа N 32 указано, что за 2015 г. доход налогоплательщика согласно выписке из банка составил 29 105 843,07 руб., тогда как налоговым органом не учтен возврат денежных средств в связи с дублированием платежа от 10.02.2015 в размере 500 000 руб. (л.д. 63 том 1), чему налоговым органом также не дана надлежащая оценка.
На стадиях оспаривания налогового органа административный истец и ее представитель последовательно указывали на общее поступление денежных средств в 2015 г. в размере 28 605 843,07 руб., данные доводы согласуются с материалами дела.
Доход, полученный административным истцом в 2015 г. и установленный налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки в отношении ОПО ООО "Газпром добыча Ноябрьск" (ИНН 8905024838) в размере 193 550 руб. и Ноябрьской городской организации профсоюза работников здравоохранения РФ (ИНН 8905018626) в размере 234 500 руб., подтверждается договорами, актами оказанных услуг, движением денежных средств на счете административного истца (т. 1 л.д. 56-132).
Таким образом, доход от деятельности административного истца, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения в 2015г. подлежит перерасчету с учетом установленных по делу обстоятельств с целью установления налогооблагаемой базы и исчисления обоснованной суммы НДФЛ.
Соответственно, перерасчету подлежат пени и штрафы по правилам ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, а также в процентном соотношении суммы доходов и расходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ) при условии предоставления Ковтун Н.А. первичных документов, подтверждающих право на применение налогового вычета.
При таких обстоятельствах решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным и нарушает права и законные интересы административного истца.
Федеральный законодатель по делам данной категории (об оспаривании решений налоговых органов), рассматриваемым в порядке гл. 22 КАС РФ, обязанность доказывания соблюдения требований нормативных правовых актов, устанавливающих основания для принятия оспариваемого решения, соответствие его содержания нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения, а также фактическое обоснование принятого решения государственного органа, возложил на административного ответчика (ч. 11 ст. 226 КАС РФ).
В силу п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, суд вправе принять решение об удовлетворении полностью или в части заявленных требований о признании оспариваемых решения, действия (бездействия) незаконными, если суд признает их не соответствующими нормативным правовым актам и нарушающими права, свободы и законные интересы административного истца, и об обязанности административного ответчика устранить нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца.
При вынесении решения судом первой инстанции не были приняты во внимание вышеуказанные обстоятельства, приведенные положения законодательства не применены, в связи с чем решение суда нельзя признать законным.
В силу особенностей правового регулирования проверки законности решений органов государственной власти, установленного КАС РФ, суд не наделен полномочиями принимать решения за данные органы; в случае признания оспариваемого решения частично незаконным суд возлагает на такие органы обязанность вынести новое решение с учетом указаний судебного органа.
В указанных обстоятельствах на основании п. 2 ст. 309 КАС РФ решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового решения, которым административное исковое заявление необходимо удовлетворить частично с признанием оспариваемого решения налогового органа в редакции решения вышестоящего органа незаконным в части начисления недоимки, штрафа и пени, с возложением на административного ответчика обязанности по перерасчету НДФЛ за 2015 год, пени и штрафов.
Фактические обстоятельства, установленные по результатам проведенной камеральной налоговой проверки, а также оспариваемые решения, основанные на этих фактических данных, не подлежат отмене в полном объеме, поскольку отменяются частично, оснований для проведения иной проверки не имеется, на административного ответчика возлагается лишь обязанность перерасчета недоимок по налогу, пени и штрафов с учетом указанных в настоящем определении обстоятельств.
Руководствуясь ст. 309-311 Кодекса административного судопроизводства РФ, судебная коллегия
ОПРЕДЕЛИЛА:
Решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 марта 2019 года отменить полностью, с принятием по делу нового решения, которым административное исковое заявление Ковтун Н.А. удовлетворить частично.
Признать незаконным и отменить решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 12 октября 2018 года N 18746 (в редакции решения УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 21 января 2019 года N 32) о привлечении Ковтун Н.А. к налоговой ответственности в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц, штрафов и пени.
Обязать Межрайонную ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет налога на доходы физических лиц Ковтун Н.А. в отношении деятельности, осуществляемой по общеустановленной системе за 2015 год,при условии предоставления Ковтун Н.А. первичных документов, подтверждающих право на применение налогового вычета.
Председательствующий
Судьи
Судья (подпись) Н.В.Мочалова


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка