Дата принятия: 17 июня 2020г.
Номер документа: 21АП-4418/2019, А83-8325/2019
ДВАДЦАТЬ ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 июня 2020 года Дело N А83-8325/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2020 года.
Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Приваловой А.В., судей Градовой О.Г., Омельченко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Хлебинской Е.Г.,
при участии в заседании до объявления перерыва представителей:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым - Шаповал Я.В., по доверенности от 01.07.2019 N 2.4-32/19; Крекотынь А.Н., по доверенности от 01.06.2019 N 2.4-32/10; Белоущенко Д.П., по доверенности N 2.4-32/37 от 12.12.2019;
от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым - Белоущенко Д.П., по доверенности N 06-20/03295@ от 17.03.2020;
от акционерного общества "Старокрымский" - Исьянов Р.Н., по доверенности N 2 от 24.01.2020; Соловьева Д.А., по доверенности N 5 от 24.01.2020;
продолжив после окончания перерыва при участии представителей:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым - Шаповал Я.В., по доверенности от 01.07.2019 N 2.4-32/19; Крекотынь А.Н., по доверенности от 01.06.2019 N 2.4-32/10; Белоущенко Д.П., по доверенности N 2.4-32/37 от 12.12.2019;
от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым - Белоущенко Д.П., по доверенности N 06-20/03295@ от 17.03.2020;
от акционерного общества "Старокрымский" - Исьянов Р.Н., по доверенности N 2 от 24.01.2020;
рассмотрение в открытом судебном заседании апелляционной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым на решение Арбитражного суда Республики Крым от 08 ноября 2019 года по делу N А83-8325/2019, принятое по заявлению акционерного общества "Старокрымский" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым, при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым, о признании незаконным решения,
установил:
акционерное общество "Старокрымский" (далее - заявитель, АО "Старокрымский", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым (далее - МИФНС России N 4 по Республике Крым, Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании незаконным решения от 12.02.2019 N 2.14-23/2-2019 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Дело рассмотрено с участием Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым (далее - УФНС России по Республике Крым, Управление), привлеченного судом в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.
Решением Арбитражного суда Республики Крым от 08.11.2019 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение МИФНС России N 4 по Республике Крым от 12.02.2019 N 2.14-23/2-2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по следующим эпизодам:
- безвозмездной передачи товаров - карт сувенирных ламинированных с конгревом, бокалов, фужеров ООО "АВК" и включению в состав расходов на производство и реализацию стоимости безвозмездно переданных товаров;
- включению в состав налоговых вычетов и отнесению к косвенным расходам затрат по операциям, связанным с приобретением услуг у ООО "ДДК ДиджиталЛаб" по размещению рекламной информации;
- отнесению в состав косвенных расходов затрат по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходов на социальное страхование производственного персонала;
- занижению внереализационных доходов и завышению внереализационных расходов в 2017 году при ликвидации основных средств, расходы по созданию которых, частично компенсировались из бюджета.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Взысканы с МИФНС России N 4 по Республике Крым в пользу акционерного общества "Старокрымский" расходы на оплату государственной пошлины в размере 3 000,00 руб.
Инспекция и Управление частично не согласились с принятым судебным актом и обратились с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просят решение в части удовлетворенных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы указывают, что вопреки требованиям статей 71, 168 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд первой инстанции должным не образом не исследовал и не оценил доказательства, представленные Инспекцией в материалы дела в ходе рассмотрения настоящего спора, доводы налогового органа не проверил и не привел мотивов, по которым счел их необоснованными, в связи с чем пришел к ошибочным выводам о наличии оснований для частичного удовлетворения требований. По мнению подателей жалобы, принятый судебный акт принят без исследования всех существенных обстоятельств, на которые ссылался налоговый орган, что нарушает принципы законности, равноправия и состязательности.
По мнению заявителей жалобы, выводы суда о соответствии понятию "реклама" передачи алкогольной продукции с картами сувенирными ламинированными с конгревом, фужерами BISTRO, ENOTECA и рокадами д/ка стекло 150 мл не обоснованы, не подтверждены допустимыми, достоверными и достаточными доказательствами, в то время как неправомерное включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций расходов в отношении безвозмездно переданных обществу с ограниченной ответственностью "Алеф-Виналь-Крым" (далее - ООО "АВК") товарно-материальных ценностей (карт, бокалов, фужеров), а также неправомерного занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость подтверждаются совокупностью представленных в дело доказательств, собранных налоговым органом в ходе проведения проверки и не учтенных судом.
Также заявители жалоб считают не соответствующим фактическим обстоятельствам вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не собрано достаточно неопровержимых доказательств по эпизоду, связанному с приобретением у ООО "ДДК Диджитал Лаб" услуг по размещению рекламно-информационных материалов линейки вин торговой марки "VILLA KRIM", поскольку, по мнению суда, представленные налоговым органом доказательства противоречивы и не могут однозначно свидетельствовать о допущенном заявителем нарушении по включению в состав налоговых вычетов и отнесения к прямым и косвенным расходам операций по приобретению рекламных услуг, результаты которых не предназначены для использования и не могут быть использованы в хозяйственной деятельности АО "Старокрымский", а, следовательно, и в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Кроме того, заявители жалобы указывают, что налогоплательщиком не представлено ни в рамках проведенной проверки, ни в ходе рассмотрения дела достаточных, достоверных, допустимых доказательств фактического оказания рекламных услуг ООО "ДДК Диджитал Лаб". При этом, признавая решение налогового органа в указанной части по данному эпизоду недействительным, суд исследовал и оценил доказательства, отраженные в оспариваемом решении Инспекции от 12.02.2019 N 2.14-23/2-2019 по тем эпизодам, которые не являются спорными в настоящем деле. Указывают, что судом не учтено, что согласно сублицензионному соглашению на право пользования товарными знаками N 25/05 от 25.05.2015 заявитель имеет право использовать товарный знак "VILLA KRIM" исключительно на территории Российской Федерации, а поскольку жители иностранных государств не являются потребителями вина, производимого АО "Старокрымский", необходимость и обоснованность размещения рекламы вина под торговой маркой "VILLA KRIM" на территории иностранных государств исключена, что в свою очередь, исключает направленность расходов на приобретение рекламных услуг на получение дохода.
Ошибочным и опровергнутым материалами дела заявители жалоб полагают и вывод суда первой инстанции по эпизоду, связанному с отнесением к косвенным расходам затрат по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходов на социальное страхование производственного персонала, поскольку лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета общества в ходе проведения проверки признало факт допущенного нарушения ввиду неправильной работы программы 1С в данном периоде и сообщило о его устранении с 01.01.2017.
Кроме того, признавая выводы налогового органа о занижении обществом налога на прибыль за 2017 год в размере 92049,21 руб. в результате нарушения положений пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации незаконными, суд исходил из того, что обществом были представлены налоговому органу ОСВ, главные книги, бухгалтерская справка, показывающие, что обществом признана доходом сумма накопленной амортизации в сумме 3 630 024,82 руб. и сумма амортизации, начисленной в январе-феврале 2017 года в сумме 92 959,58 руб., т.е. общая сумма 3 722 984,40 руб. Однако судом не учтено, что общество получало государственные субсидии в виде частичной компенсации ранее произведенных расходов, связанных с приобретением созданием, реконструкцией и т.д.) амортизируемого имущества, а именно в виде произведенных ранее затрат на посадку и уход за молодыми виноградниками и в бухгалтерском учете данные бюджетные субсидии отражались на счете 98.01 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". При этом стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли включается в расходы не сразу, а постепенно - через ежемесячную амортизацию.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе и поддержаны представителями Инспекции и Управления в судебном заседании.
Представители АО "Старокрымский" возражали против доводов жалобы по мотивам, изложенным в представленном отзыве, считая обжалуемое решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению. Возражений относительно пересмотра судебного акта в апелляционном порядке в пределах обжалуемой части обществом не заявлено.
В силу положений части 5 статьи 268 АПК РФ арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 09.06.2020 объявлялся перерыв до 10.06.2020. Информация об объявленном перерыве своевременно размещена в электронной картотеке арбитражных дел в информационно-коммуникационной сети "Интернет".
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции усматривает основания для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом, на основании решения МИФНС России N 4 по Республике Крым о проведении выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) от 30.03.2018 N 6 в период с 30.03.2018 по 19.10.2018 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов: налога на добавленную стоимость (с 01.01.2015 по 31.12.2017); акцизам (с 01.01.2015 по 31.12.2017); налогу на прибыль организаций (с 01.01.2015 по 31.12.2017); налогу на доходы физических лиц (с 01.01.2015 по 31.12.2017); налогу на имущество организаций (с 20.11.2014 по 31.12.2016); транспортному налогу (с 01.01.2015 по 31.12.2017), страховых взносов (с 01.01.2017 по 31.12.2017).
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом 12.02.2019 вынесено решение N 2.14-23/2-2019 о привлечении АО "Старокрымский" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислены: налог на добавленную стоимость в сумме 19 456 281 руб., штраф в сумме 247 972,26 руб., пени в сумме 3 214 363,84 руб.; налог на прибыль организаций в сумме 1 936 638,00, штраф в размере 24 208,48 руб., пени в сумме 249 192,98 руб. Общая сумма доначисленных налогов, штрафов и пени составила 25 128 656 руб.
По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение Инспекции решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым от 22.05.2019 N 07-22/07909@ решение МИФНС России N 4 по Республике Крым от 12.02.2019 N 2.14-23/2-2019 оставлено без изменений.
Полагая, что решение Инспекции не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с настоящим заявлением, которое удовлетворено судом частично.
По эпизоду, связанному с безвозмездной передачей ООО "АВК" товаров - карт сувенирных ламинированных с конгревом, бокалов, фужеров и включению в состав расходов на производство и реализацию стоимости безвозмездно переданных товаров, Инспекция по результатам рассмотрения материалов проверки пришла к выводу, что заявитель нарушил подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, не включил в базу налогообложения по налогу на добавленную стоимость стоимость безвозмездно переданного товара, а также нарушил пункт 1 статьи 318, пункт 16 статьи 270 НК РФ, включив в состав расходов на производство и реализацию стоимость безвозмездно переданного товара, что привело к занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в сумме 40 103 781,90 руб., занижению НДС в сумме 7 218 681,00 руб. и занижению налога на прибыль в сумме 802 075,00 руб.
Признавая в этой части решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции пришел к выводу, что данные товары использовались в качестве рекламного материала, а затраты на их приобретение включены в себестоимость реализуемой продукции. Таким образом, судом сделан вывод, что налогоплательщик, приобретая товар для собственных нужд (для распространения в рекламных целях), руководствуясь положениями статьи 146 НК РФ обоснованно не исчислял НДС с переданных в рекламных целях товаров, стоимость приобретения которых учитывалась в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, оснований для вывода о занижении налоговой базы по НДС на стоимость использованных в рекламных целях товаров у налогового органа не имелось.
Между тем такой вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным в дело доказательствам, судом не учтено следующее.
Как следует из материалов дела, обществом на основании договоров поставки от 17.11.2016 N 17/11/1 и от 12.05.2016 N 7, заключенных с ООО "Панорама Фудс" и ООО "Бенефит Груп", договора купли-продажи от 30.12.2015, заключенного с ООО "Алеф-Виналь-Крым", приобретены карты сувенирные ламинированные с конгревом, фужеры BISTRO ENOTECA и бокалы д/ка стекло 150 мл (далее - товарно-материальные ценности).
Налоговым органом установлено и не опровергнуто обществом, что реализация обществом произведенной алкогольной продукции в дальнейшем происходила в комплектации с приобретенными товарно-материальными ценностями, затраты на приобретение которых включены обществом в себестоимость готовой продукции (отражено в бухгалтерском учете проводкой Дт 20.01.03 - Кт 10.01), при этом цена реализации готовой продукции не была увеличена на стоимость затрат, связанных с приобретением указанных товаров, что следует из прайс-листов и калькуляции себестоимости продукции, в связи с чем указанные товарно-материальные ценности переданы на безвозмездной основе и реализованы с готовой продукцией единственному покупателю - ООО "Алеф-Виналь-Крым" по контракту от 26.08.2015 N 26/08. При этом установлено, что расходы на приобретение товарно-материальных ценностей не превысили 100 рублей.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом реализацией товаров (работ, услуг) в целях НДС признается также передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Вместе с тем, в случае превышения стоимости передаваемого товара 100 руб., при передаче товара в рекламных целях налогоплательщик обязан начислить и уплатить НДС.
В пунктах 9 и 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ следует учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в статьях 38 и 39 Налогового кодекса РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 Налогового кодекса РФ.
Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 12 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Пункт 3 статьи 38 НК РФ устанавливает, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" установлено, что товар - это продукт деятельности, предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот, а реклама согласно пункту 1 статьи 3 указанного Федерального закона это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке.
В данном случае приобретенные налогоплательщиком бокалы, фужеры и карты ламинированные обладают потребительской ценностью для получателя, имеют рыночную стоимость и могут быть реализованы на рынке, т.е. являются товаром в понимании, изложенном в Налоговом кодексе РФ.
При этом представленный налогоплательщиком контракт от 26.08.2015 N 26/08 и дополнительное соглашение к контракту от 26.08.2015 N 26/08, заключенные с ООО "АВК", распоряжение от 01.04.2016 N 2 "О проведении акций", распоряжение от 15.05.2017 N 1 "О проведении рекламы производимой продукции" сами по себе не являются доказательством передачи единственному покупателю готовой продукции - ООО "АВК" спорных товарно-материальных ценностей именно в рекламных целях.
Налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что реализация алкогольной продукции в комплектации с товарно-материальными ценностями не является рекламной акцией и фактически эти ценности переданы ООО "АВК" на безвозмездной основе, поскольку цена реализованной произведенной алкогольной продукции не включала стоимость дополнительно переданных товаров и не могла включать в силу положений дополнительного соглашения от 03.10.2016 к контракту N 26/08 от 26.08.2015, предусматривающего, что стоимость товара при поставке его совместно с рекламной, сувенирной, акционной продукцией увеличению не подлежит.
Как установлено материалами проверки и представленными налоговому органу пояснениями ООО "АВК", алкогольная продукция с бокалами, картами, фужерами, отгруженная обществом в адрес ООО "АВК" за период с 16.11.2016 по 31.12.2017, сопровождалась стандартными документами: ТН, ТТН, справками А И Б к ТТН, в отгрузочных документах бокалы, фужеры и карты ламинированные не указаны, цена реализации на сувенирную продукцию не увеличена; дополнительных документов на сувенирную продукцию не прилагалось, поэтому никакого учета этих позиций в бухгалтерии ООО АВК не велось. Согласно пояснению генерального директора АО "Старокрымский" (протокол допроса свидетеля от 26.04.2018) приобретенные бокалы логотипов не имели.
Представленные обществом апелляционному суду фотографии бокалов, содержащих логотип торговой марки "VILLA KRIM", не могут быть приняты в качестве доказательств, опровергающих установленные налоговым органом обстоятельства, поскольку их относимость к той продукции, которая была отгружена ООО "АВК", не подтверждена и не согласуется с показаниями генерального директора.
Учитывая, что алкогольная продукция в комплектации со спорными товарно-материальными ценностями реализовывалась обществом только ООО "АВК", с которым у заявителя уже имелись долгосрочные договорные отношения, сопроводительных документов на товарно-материальные ценности в качестве сувенирной продукции в рекламных целях готовая продукция не содержала, реализуемые в комплектации с готовой продукции бокалы каких-либо логотипов, направленных на привлечение внимания к объекту рекламирования, не имели, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что основной критерий рекламы (реализация товара неопределенному кругу лиц неопределенному кругу лиц, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования) в рассматриваемом случае отсутствует.
Проанализировав указанные нормы права, с учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суд апелляционной инстанций пришел к выводу, что передача товарно-материальных ценностей, имеющих собственные потребительские качества и в силу наличия этих качеств относимых к числу товаров стоимостью не более 100 руб., но при этом не отвечающих признакам рекламы, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС.
Довод налогоплательщика о том, что передача рекламных товарно-материальных ценностей покупателю в целях продвижения на рынке реализуемой алкогольной продукции не является реализацией и не подлежит обложению НДС, несостоятелен, поскольку не нашел своего документального подтверждения, установленные налоговым органом факты не опровергнуты налогоплательщиком.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что данная продукция не может рассматриваться как товары, предназначенные для реализации обществом, что исключает возможность квалификации ее передачи в качестве безвозмездной реализации и, как следствие, доначисления НДС со стоимости этой продукции, нельзя признать законным и обоснованным.
Вывод суда о том, что стоимость товарно-материальных ценностей правомерно отнесена налогоплательщиком в состав прямых расходов также не может быть признан обоснованным.
К прямым расходам на производство и реализацию согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, товарно-материальные ценности в бухгалтерском учете налогоплательщика отражены на счете 10 "товары", а при списании со склада отнесены на счет 20.01.3 "промышленное производство".
Так как реализованная алкогольная продукция в комплектации со спорными товарно-материальными ценностями передана на безвозмездной основе покупателю ООО "АВК", в технологическом процессе производства алкогольной продукции спорные товарно-материальные ценности не используются, общество не имело право на включение расходов, связанных с приобретением данной комплектующей продукции, в затраты в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 256 НК РФ.
Между тем, с учетом установленных налоговым органом обстоятельств, расходы на приобретение спорных товарно-материальных ценностей нельзя отнести и к расходам на рекламу, так как в данном случае имело место безвозмездная передача товара в адрес ООО "АВК".
По эпизоду относительно оказания услуг ООО "ДДК Диджитал Лаб" по размещению рекламной информации Инспекцией установлено нарушение заявителем пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ, вследствие чего были неправомерно включены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 12 237 600,00 руб., а также установлено нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 49 статьи 270 НК РФ, вследствие чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в сумме 236 668,36 руб.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что обществом в налоговые вычеты по НДС и в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включены операции по приобретению у ООО "ДДК Диджитал Лаб" (исполнитель) услуг по размещению рекламной информации на основании договора от 23.06.2017 N ДДК-СТ-03.
По выводам Инспекции, заявитель включил в состав налоговых вычетов и отнес к косвенным расходам операции по приобретению рекламных услуг, которые фактически не оказывались и результаты которых не предназначены для использования и не могут быть использованы в хозяйственной деятельности АО "Старокрымский", а, следовательно, и в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Признавая в этой части решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции счел, что налоговым органом не собрано достаточных неопровержимых доказательств, так как доказательства и сведения, на которые ссылается налоговый орган, противоречивы и не могут однозначно свидетельствовать о допущенном нарушении, в то время как представленные обществом доказательства подтверждают факт оказания рекламных услуг.
Такие выводы суда не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и опровергаются имеющимися в деле доказательствами в силу следующего.
Согласно договору об оказании рекламных услуг 23.06.2017 N ДДК-СТ-03 исполнитель обязуется оказать услуги по размещению рекламных материалов (рекламы) на телевидении и/или в информационно-телекоммуникационной сети общего пользования Интернет, связанных с целью узнаваемости и привлечения новых клиентов к товарам, работам, услугам, производимых заказчиком, согласно утвержденным медиапланам, которые оформляются в качестве приложений к договору. Заказчик вправе оплачивать услуги исполнителя по частям, в размере, предварительно согласованном сторонами, на основании выставленных счетов исполнителя. Максимальный срок оплаты услуг по настоящему договору заказчиком составляет 120 (сто двадцать) календарных дней с момента подписания документа об указании услуг. Срок действия договора до 31.12.2017.
Согласно приложениям NN 1-6 и медиаплан-заявкам к договору N ДДК-СТ-03 от 23.06.2017 объектом рекламной компании является линейка вин торговой марки "VILLA KRIM": "Каберне Пино Нуар", "Мускат Тарминер", "Шардоне-Совиньон", "Шато Барон". Реклама подлежит размещению на площадках Google Youtube.com, партнерский сайт Google Display Network (AdWords), страны, входящие в геотаргетинг согласно настройкам РК: Австрия, Чехия, Франция, Германия, Италия, Швеция, Испания, Нидерланды, Греция, Великобритания.
Для подтверждения услуг, выполненных в рамках вышеуказанного договора, обществом в материалы дела представлены универсальные передаточные документы, выставленные ООО "ДДК Диджитал Лаб", на общую сумму 87 520 000,00 руб., в том числе НДС - 13 350 508,47 руб., а также ежемесячные отчеты по проведенной рекламой компании за период с 01.07.2017 по 31.12.2017.
Согласно отчетам по контекстно-медийной рекламе объекты рекламной компании линейка вин ТМ "VILLA KRIM" размещены на партнерских сайтах, входящих в Google Display Network (AdWords), ЦА: муж, жен 21+. Геотаргетинг по странам: Австралия, Австрия, Босния и Герцеговина, Болгария, Бразилия, Чили, Франция, Германия, Италия, Мексика. Португалия, Южная Африка; видео объявления размещены на портале www.youtube.com и на партнерских сайтах Google. Таргетинг демографический (ЦА муж, жен21+/по интересам/по категориям коннекта: Бизнес и Финансы, Путешествия, Искусство и развлечения, Покупки, Новости, Искусство, и развлечения, Покупки, Новости, Теле и радио новости, Продукты питания и напитки. Фактический объем показов (баннера, видео) линейки вин ТМ "VILLA KRIM" за период с 01.07.2017 по 31.12.2017 составил всего 468 232 091 штук.
Между тем в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что самостоятельное размещение рекламы в Интернете ООО "ДДК Диджитал Лаб" не осуществляет. В результате анализа выписок банков АО "Глобэксбанк", ПАО "Минбанк", ПАО "МТС - Банк", ООО КБ "АГРОСОЮЗ", ПАО АКБ "Авангард", ПАО "Промсвязьбанк", ПАО КБ "УБРИР" об операциях на счетах ООО "ДДК Диджитал Лаб" за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 налоговым органом установлен лишь один контрагент: ООО "ГУГЛ", который мог бы разместить рекламную информацию в ресурсах Google, Youtube.com, партнерский сайт Google Display Network (AdWords).
Согласно отчету объявлений ООО "ГУГЛ" за период с 01.01.2017 по 30.11.2017 осуществлено 978 964 шт. показов для ООО "ДДК Диджитал Лаб", что на 467 253 127 шт. меньше, чем в предоставленных отчетах ООО "ДДК Диджитал Лаб". Также отчет ООО "ГУГЛ" содержит указание адресов иных сайтов, чем в предоставленных исполнителем услуг отчетах по проведенной рекламной компании для общества.
Налогоплательщиком в ходе проверки не представлено ни макета графического баннера, ни видео-объявления, размещавшихся "ДДК Диджитал Лаб" в сети Интернет. Не представлено и доказательств того, что кроме ООО "ГУГЛ" непосредственно услуги оказывало иное лицо.
Помимо этого Инспекцией установлено, что общество в адрес исполнителя услуг денежные средства за рекламные услуги в период с 10.01.2017 по 31.12.2017 не перечисляло. АО "Старокрымский" в ходе проверки предоставило договор уступки требования (цессии) N 16/03/2018 - Ц-1 от 16.03.2018, согласно которому ООО "ДДК Диджитал Лаб" (цедент) уступает ООО "Новые Медиа" (цессионарий) право требования к АО "Старокрымский" (должник) дебиторской задолженности по договору N ДДК-СТ-03 от 23.06.2017 об оказании услуг по размещению рекламной информации и по договору выполнения работ N 2017/03 от 10.01.2017 в размере 97520600,00 руб. За уступленное требование цессионарий обязан уплатить цеденту сумму в 97520600,00 руб. Права требования цедента к должнику переходят цессионарию с момента подписания настоящего договора.
При этом Инспекцией установлено, что ООО "ДДК Диджитал Лаб" ликвидировано с 31.05.2018. Согласно ликвидационному балансу от 26.02.2018 у предприятия на 31.12.2017 и на 26.02.2018 отсутствует дебиторская задолженность, но при этом значится в бухгалтерском учете у АО "Старокрымский".
Указанное свидетельствует о формальном составлении договора уступки права требования (цессии) N 16/03/2018-Ц-1 от 16.03.2018 и отсутствии документального подтверждения факта оплаты за оказанные рекламные услуги.
Налоговым органом при принятии решения учтено, что в ответ на информационное письмо от 02.08.2018 N 2.10-82/17909, в котором налогоплательщику предложено, с учетом указанных в письме обстоятельств, оценить риски его финансово-хозяйственной деятельности, обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года (N 39985396 от 02.10.2018), согласно которой частично уменьшены налоговые вычеты по операции приобретения рекламных услуг у ООО "ДДК Диджитал Лаб".
Кроме того, налоговый орган установил, что расходы на приобретение рекламных услуг не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, исходя из следующих фактов.
Товарный знак "VILLA KRIM" принадлежит ЧАО "Алеф-Виналь" (Украина). Согласно лицензионному соглашению на право пользования товарными знаками от 26.01.2015 N 26/01 ЧАО "Алеф-Виналь" предоставил ООО "Алеф-Виналь-Крым" неисключительную лицензию на использование товарного знака "VILLA KRIM", в подпункте 2.1 пункта которого лицензиату предоставлено право на пользование товарным знаком только на территории Российской Федерации.
АО "Старокрымский" пользуется товарным знаком "VILLA KRIM" на основании сублицензионного соглашения на право пользования товарными знаками N 25/05 от 25.05.2015, согласно подпункту 2.1 пункта 2 которого ООО "Алеф-Виналь-Крым" предоставляет сублицензиату право на использование товарного знака "VILLA KRIM" на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 1489 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.
Таким образом, АО "Старокрымский" имеет право использовать товарный знак "VILLA KRIM" исключительно на территории Российской Федерации.
Указанные факты исключают необходимость и обоснованность размещения рекламы вина, производимого АО "Старокрымский" под торговым знаком "VILLA KRIM" на территории иностранных государств, что в свою очередь исключает направленность расходов на приобретение рекламных услуг на получение дохода.
При этом налоговым органом установлено и не опровергнуто обществом, что в проверяемом периоде общество осуществляло лишь оптовые поставки своей продукции на внутреннем рынке, на экспорт продукцию не поставляло и не планировало поставлять, как до, так и после приобретения рекламных услуг, основным покупателем продукции общества является ООО "Алеф-Виналь-Крым", которое в силу статьи 105.2 НК РФ является взаимозависимым с АО "Старокрымский".
При таких обстоятельствах, следует признать обоснованным довод апелляционной жалобы, что операции по приобретению рекламных услуг у ООО "ДДК Диджитал Лаб" на территории иностранных государств не предназначены для использования и не могут быть использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика, не направлены на получение дохода, а следовательно, не могут быть использованы и в операциях облагаемых налогом на добавленную стоимость. Налогоплательщиком в нарушение статей 171, 172 НК РФ не представлено, а проверкой не установлено достаточных, достоверных, допустимых доказательств фактического оказания рекламных услуг, что свидетельствует о правомерности выводов Инспекции о допущенных нарушениях.
В ходе налоговой проверки Инспекцией также установлено, что заявитель неправомерно отнес в состав косвенных расходов затраты по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходы на социальное страхование производственного персонала, что привело к нарушению пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ и неуплате налога на прибыль организаций в размере 103 224,99 руб.
Основанием для принятия Инспекцией оспариваемого в этой части решения о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскания штрафа послужил вывод о неправомерном отнесении обществом к косвенным расходам, единовременно уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат по арендной плате за земельные участки производственного назначения и расходов на социальное страхование производственного персонала. По мнению налогового органа, указанные расходы непосредственно связаны с производством продукции, являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 318 НК РФ.
Суд первой инстанции, признавая в этой части решение Инспекции незаконным, указал, что налоговым органом в решении не приведено надлежащих доказательств, что у заявителя имелась возможность отнести указанные расходы к прямым расходам, и отсутствовала технологическая либо экономическая обоснованность в действиях заявителя при отнесении сумм аренды земельных участков и расходов на социальное страхование в состав косвенных расходов.
Между тем бремя доказывания в данном случае обоснованности отнесения расходов к косвенным лежит на налогоплательщике, а не на налоговом органе.
Глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекса, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным и не отнесен к произвольному усмотрению налогоплательщика. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
В Положении об учетной политике для целей налогового учета АО "Старокрымский" определено, что к прямым расходам на производство продукции относятся: все материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных материальных затрат; расходы на оплату труда персонала цехов и подразделений основного производства; суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату персонала, участвующего в процессе производства продукции; суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции. В случае, если прямые расходы, выше поименованные, к изготовлению конкретного вида продукции отнести невозможно, то они подлежат распределению пропорционально прямым затратам, непосредственно относящимся к производству каждого вида продукции. Прямые расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально доле основного сырья, приходящегося на незавершенное производство, в общем количестве сырья, отпущенного в производство в течение месяца с учетом остатков на начало месяца (в натуральном выражении).
С учетом характера расходов следует признать правильным, соответствующим положениям статьи 318 НК РФ и материалам дела, вывод Инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным. Налогоплательщик не оспаривает факт непосредственного использования в течение налогового периода арендной платы, расходов на выплату страховых взносов, начисленных на заработную плату персонала, в производстве продукции. Не обосновал, каким образом технология производства продукции не позволяла учитывать арендную плату и расходы на социальное страхование производственного персонала в качестве прямых расходов.
Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что обществом не уплачен налог на прибыль за 2017 год в сумме 92 049,21 руб. По выводам налогового органа обществом в нарушение пункта 4.1 статьи 271 НК РФ занижены внереализационные доходы в сумме 486 317,72 руб. и завышены внереализационные расходы в сумме 4 116 242,67 руб. при ликвидации основных средств, расходы по созданию которых частично компенсировались из бюджета.
Признавая в этой части решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции пришел к выводу, что обществом были представлены налоговому органу ОСВ, главные книги, бухгалтерская справка, показывающие, что обществом признана доходом сумма накопленной амортизации в размере 3 630 024,82 руб. и сумма амортизации, начисленной в январе-феврале 2017 года в сумме 92 959,58 руб., общая сумма 3 722 984,40 руб.
Такой вывод суда не может быть признан соответствующим положениям пункта 4.1 статьи 271 НК РФ, поскольку судом не учтено, что общество получало государственные субсидии в виде частичной компенсации ранее произведенных расходов, связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т.д.) амортизируемого имущества, а именно в виде произведенных ранее затрат на посадку и уход за молодыми виноградниками. В бухгалтерском учете данные бюджетные субсидии отражались на счете 98.01 "доходы, полученные в счет будущих периодов".
Согласно пункту 4.1 статьи 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в установленном данной нормой порядке, исходя из которого стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли включается в расходы не сразу, а постепенно - через ежемесячную амортизацию. В случае, когда актив приобретен частично за счет субсидии и частично за счет средств налогоплательщика, в составе внереализационных доходов учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), начисленной пропорционально доле субсидии в стоимости актива, потраченной при приобретении (создании) данного амортизируемого имущества.
АО "Старокрымский" согласно Положению об учетной политике начисляло амортизацию по основным средствам линейным методом и ежемесячно включало начисленные суммы амортизации в расходы в бухгалтерском и налоговом учете.
Материалами проверки установлено, что по состоянию на 01.01.2017 года остаточная стоимость основных средств, понесенные расходы на создание которых частично компенсированы из бюджета, составляет 126 383 599,61 руб., остаток полученной из бюджета субсидии в виде компенсации понесенных ранее расходов составляет 69 163 188,57 руб., таким образом, доля субсидии в стоимости актива, потраченная при приобретении (создании) данного амортизируемого имущества составляет 54,7% (69 163 188,57 руб. х 100/126 383 599,61руб.).
Общество, не учитывая долю субсидии в стоимости актива, остаточную стоимость списанного основного средства в сумме 7 525 123,72 руб. включило во внереализационные расходы в декларации по налогу на прибыль за 2017 год (строка 200 приложения N 2 к Листу 02 декларации) в полном размере, а во внереализационные доходы включило амортизацию в размере 3 722 984,53 рублей.
Учитывая, что сумма субсидии в стоимости актива, потраченная при приобретении (создании) данного амортизируемого имущества составляет 4 116 242,67 руб. (7 525 123,72 руб. х 54,7/100), вывод налогового органа о том, что общество должно было включить во внереализационные доходы сумму субсидии в остаточной стоимости данного основного средства, ранее не учтенной в доходах, в сумме 4 209 202,25 руб. (4 116 242,67 руб. + амортизация за январь-февраль 2017 года в размере 92 959,58 руб.), а во внереализационные расходы отнести сумму 3 408 881,05 (7 525 123,72 руб. - 4 116 242,67 руб.), является обоснованным.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к ошибочным выводам о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, судебный акт в обжалуемой части подлежит отмене на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ, а заявленные требования акционерного общества "Старокрымский" в указанной части - не подлежащими удовлетворению.
Поскольку в удовлетворении заявленных требований отказано, принятые на основании определений Арбитражного суда Республики Крым от 27.05.2019 обеспечительные меры подлежат отмене применительно к правилам части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктами 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Крым от 08 ноября 2019 года по делу N А83-8325/2019 в обжалуемой части отменить.
Принять в этой части новый судебный акт.
В удовлетворении заявленного требования акционерного общества "Старокрымский" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Крым от 12.02.2019 N 2.14-23/2-2019 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.
Отменить обеспечительные меры, принятые определениями Арбитражного суда Республики Крым от 27.05.2019.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия в порядке, установленном статьей 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий А.В. Привалова
Судьи О.Г. Градова
В.А. Омельченко
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
