Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 13 августа 2021 года №21АП-2343/2019, А83-16237/2018

ДВАДЦАТЬ ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 13 августа 2021 года Дело N А83-16237/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2021 года.
Постановление изготовлено в полном объёме 13 августа 2021 года.
Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Карева А.Ю.,
судей Градовой О.Г.,
Кузняковой С.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ивановой И.Д.,
при участии: представителей Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Симферополю - Рудницкой Марии Викторовны, доверенность от 29.07.2021 N 06-22/21856; Григорьева Ильи Александровича, доверенность от 18.01.2021 N 06-14/00724; представителя Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Крым - Рудницкой Марии Викторовны, доверенность от 11.08.2020 N 06-20/09157@; представителя публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" - Котовщикова Андрея Борисовича, доверенность от 30.11.2018 N 18/855; представитель Министерства экономического развития Республики Крым в судебное заседание не явился, надлежащим образом уведомлен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы;
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Симферополю на решение Арбитражного суда Республики Крым от 20 февраля 2021 года по делу N А83-16237/2018 (судья Авдеев М.П.), принятое по заявлению Публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Симферополю, при участии третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, на стороне заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Крым, Министерства экономического развития Республики Крым, о признании незаконным решения налогового органа,
установил:
Российский национальный коммерческий банк (публичное акционерное общество) (далее - РНКБ, Банк, Заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Симферополю (далее - ИФНС по г. Симферополю, Инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.07.2018 N 21401.
Решением Арбитражного суда Республики Крым от 20.02.2021, заявление РНКБ было удовлетворено; решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Симферополю об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.07.2018 N 21401, было признано незаконным. Этим же решением с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Симферополю в пользу Российского национального коммерческого банка (публичное акционерное общество) были взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000, 00 рублей.
Не согласившись с указанным судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Крым и Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Симферополю обратились в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просили отменить решение Арбитражного суда Республики Крым от 20.02.2021 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Банка в полном объеме. В обоснование доводов жалобы, апеллянты указывали на то, что мероприятия по реализации инвестиционного проекта на территории города федерального значения Севастополя, не заявлены в инвестиционной декларации, не являлись предметом рассмотрения уполномоченного органа, не предусмотрены Договором об условиях деятельности в свободной экономической зоне, заключенным с Советом министров Республики Крым. Соответственно, вывод суда первой инстанции о правомерности реализации договора об условиях деятельности с СЭЗ, заключенного с уполномоченным органом Республики Крым на территории города федерального значения Севастополя с применением преференциального режима, не соответствуют действовавшему в спорном периоде правовому регулированию.
Определением заместителя председателя Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2021 была произведена замена судей Приваловой А.В., Кравченко В.Е., на судей Градову О.Г. и Кузнякову С.Ю. в составе судебной коллегии.
Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Симферополю поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили отменить решение Арбитражного суда Республики Крым от 20.02.2020 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Банка в полном объеме.
Представитель публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" возражал относительно удовлетворения апелляционной жалобы, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, обосновывая свои возражения тем, что в отношении возможности применения пониженного тарифа страховых взносов для участника СЭЗ в отношении сотрудников Банка, осуществляющих вид деятельности, заявленный в Договоре на территории города федерального значения Севастополь, Банк получил адресное разъяснение Министерства Финансов Российской Федерации исх.03-15- 06/3687 от 25.01.2017, в котором Минфин России подтверждает право Банка на применение пониженного тарифа страховых взносов в отношении сотрудников, занятых в виде деятельности, заявленной в Договоре. Также представитель Банка указывает на то, что письмом от 19 сентября 2018 года N БС-4-11/18297@, Федеральная Налоговая Служба при Министерстве Финансов Российской Федерации направила для сведения и использования в работе территориальным налоговым органами Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10.09.2018 N 03-15-07/64834 по вопросу применения пониженных тарифов страховых взносов участником свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и г. Севастополя, которое подлежало неукоснительному исполнению территориальными органами ИФНС.
Законность и обоснованность решения от 20 февраля 2021 года проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом установлено, что 14.09.2015 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Крым осуществлена государственная регистрация РНКБ Банк (ПАО), и ему присвоены следующие ОГРН - 1027700381290, ИНН - 7701105460.
20.09.2016 между Советом министров Республики Крым и публичным акционерным обществом "Российский национальный коммерческий банк" был заключен Договор N 640/16 об условиях деятельности в свободной экономической зоне на территории Республики Крым (далее - Договор).В дальнейшем, 23.09.2016 ПАО "Российский национальный коммерческий банк" было включено в Реестр участником СЭЗ.
Предметом вышеназванного Договора являлось осуществление Участником предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне в соответствии с условиями договора с применением особого режима налогообложения и иной деятельности в СЭЗ, а также таможенной процедуры СЭЗ, а именно: денежное посредничество прочее (код ОКВЭД 64.19) (пункт 1.1 вышеназванного Договора).
В пункте 1.2 договора стороны согласовали, что в соответствии с пунктом 1.1 настоящего договора участник (Банк) на территории свободной экономической зоны осуществляет вид деятельности "денежное посредничество прочее (код ОКВЭД 64.19)".
Согласно п. 1.4 Договора, общий размер капитальных вложений участника, составляет не менее 64 000 000 рублей.
Результатом деятельности участника в соответствии с инвестиционной декларацией, прилагаемой к заявлению о заключении настоящего договора, будет являться создание на базе РНКБ БАНКА (ПАО) контакт - центра и развитие сети внутренних структурных подразделений с целью осуществления видов деятельности - денежное посредничество прочее (код ОКВЭД 64.19), а также создание 50 (пятидесяти) рабочих мест.
В соответствии с пунктом 2.3.7.3. договора N 640/16 и пунктом 1.1. инвестиционной декларации РНКБ БАНК (ПАО), ИНН 7701105460, КПП 910201001 должен реализовать инвестиционный проект на территории Республики Крым.
Пунктом 2.4.2 договора определено, что участник имеет право осуществлять иную деятельность в СЭЗ, не предусмотренную настоящим договором; к такой деятельности не применяется особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в СЭЗ.
Указанный договор вступил в силу с момента его подписания сторонами и действует до 31.12.2039 (пункты 3.1, 3.2), не признан недействительным и не изменен, доказательства, свидетельствующие об обратном, сторонами в материалы дела на момент рассмотрения спора не представлены.
По результатам проведенной проверки, 04.06.2018 Инспекцией в отношении Банка составлен Акт камеральной налоговой проверки N 24813 уточненного Расчета НДФЛ за 12 месяцев 2017 года. Согласно указанному акту налоговым органом установлено, что Банк в нарушение ст. 427 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно применил пониженные тарифы на суммы выплат и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляющим хозяйственную деятельность на территории города федерального значения Севастополь. В частности, в акте зафиксировано занижение Банком налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС), на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы на ОМС) и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - страховые взносы на ВНМ), в связи, с чем предложено привлечь Банк к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации
Согласно названному решению установлена неуплата публичным акционерным обществом "Российский национальный коммерческий банк" суммы страховых сборов в размере 960 632, 01 руб., в том числе страховых взносов ОПС в сумме 10 686 165,73 руб., страховых взносов на ОМС в сумме 3 339 426,78 руб. и страховых взносов на ОССВНМ сумме 935 039,5 руб., в связи с чем, Банк привлечен к ответственности за совершения налогового правонарушения предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 748 031,60 руб., в том числе: по страховым взносам на ОПС в сумме 534 308,29 руб., по страховым взносам на ОМС в сумме 166 971,34 руб., по страховым взносам на ОССВНМ в сумме 46 751,97 руб. Также, налоговым органом начислены пени в размере 391 874,179 руб., том числе: по страховым взносам на ОПС в сумме 250 028,92 руб., по страховым взносам на ОМС в сумме 119 849,28 руб., по страховым взносам на ОССВНМ в сумме 21 995,97 руб. Решение от 23.07.2018 N 21401 получено представителем Банка 26.07.2018.
Не согласившись с Решением инспекции N 21401 от 23.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Банк через Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Симферополю в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи направил в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым обращение (жалобу) от 17.08.2018 исх. N 5660-исх. (вх. N 037286 от 24.08.2018).
25.09.2018 по результатам рассмотрения апелляционного обращения (жалобы) Банка от 17.08.2018 исх. N 5660-исх. заместителем руководителя Управления принято решение исх. N 07-22/13279, а которым жалоба Банка оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 21401 от 23.07.2018, РНКБ Банк (ПАО), обратился в Арбитражный суд Республики Крым с настоящим заявлением, которое было удовлетворено.
Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Статьей 419 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) установлено, что плательщиками страховых взносов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования: лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ) пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, применяются для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус участника свободной экономической зоны в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".
Федеральным законом от 03.08.2018 N 297-ФЗ, вступившим в законную силу с 01.10.2018 (после возникновения спорных правоотношений), подп. 11 п. 1 ст. 427 НК РФ был изложен в новой редакции, устанавливающий условия определения лиц, по выплатам которым применяется пониженный тариф.
Согласно п. 3 ст. 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов, установленные пунктом 2 настоящей статьи, применяются плательщиками, указанными в пункте 1 настоящей статьи, при выполнении условий, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
Пунктом 10 статьи 427 НК РФ предусмотрено, что плательщики, указанные в подпунктах 11 - 13 пункта 1 настоящей статьи, применяют пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 настоящей статьи, в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника свободной экономической зоны, резидента территории опережающего социально-экономического развития, резидента свободного порта Владивосток начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ими был получен такой статус.
Федеральный закон от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (далее - Закон N 377-ФЗ) устанавливает особый правовой режим на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, определенный в статье 2 настоящего Федерального закона, и регулирует отношения, возникающие в связи с созданием, функционированием и прекращением функционирования свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, во внутренних морских водах и в территориальном море Российской Федерации, примыкающих к территориям Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в целях обеспечения устойчивого социально-экономического развития, привлечения инвестиций в развитие действующих и создание новых производств, развития транспортной и иных инфраструктур, туризма, сельского хозяйства и санаторно-курортной сферы, а также повышения уровня и качества жизни граждан.
Статьей 8 Закона N 377-ФЗ установлено, что свободная экономическая зона - территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя и примыкающие к территориям Республики Крым и города федерального значения Севастополя, внутренние морские воды и территориальное море Российской Федерации, в пределах границ которых, действует особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности, а также применяется таможенная процедура свободной таможенной зоны.
В соответствии с п. 20 ст. 13 Закона N 277-ФЗ, участник свободной экономической зоны вправе реализовывать инвестиционный проект в свободной экономической зоне с применением особого режима осуществления предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне, а также таможенной процедуры свободной таможенной зоны.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 427 НК РФ, для плательщиков, указанных в подпунктах 11 - 14 пункта 1 настоящей статьи, тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 6, 0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 1,5 процента, на обязательное медицинское страхование - 0,1 процента.
Какие-либо иные законодательные акты, кроме актов законодательства о налогах и сборах, в том числе Федеральный закон N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (далее Федеральный закон 377-ФЗ), не могут регулировать и определять вопросы исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов налогоплательщиками, что подтверждается Письмом Минфина РФ от 4 марта 2019 года N 03-15- 06/13812.
Кроме того, разъяснения Министерства Финансов Российской Федерации изложенные в письме от 25.01.2017 за исх.03-15-06/3687, подтверждают право Банка на применение пониженного тарифа страховых взносов в отношении сотрудников, занятых в виде деятельности, заявленной в Договоре.
Также письмом от 19 сентября 2018 года N БС-4-11/18297@ Федеральная Налоговая Служба при Министерстве Финансов Российской Федерации направила для сведения и использования в работе территориальным налоговым органами, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10.09.2018 N 03-15-07/64834 по вопросу применения пониженных тарифов страховых взносов участником свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и г. Севастополя, в котором Минфин России прямо указывает на следующее: "Пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные статьей 427 Кодекса, организация - участник СЭЗ, заключившая договор об условиях деятельности в СЭЗ на территории одного из субъектов Российской Федерации - Республики Крым или г. Севастополя, входящих в состав единой СЭЗ, вправе применять в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, занятых на территории единой СЭЗ, то есть на территориях Республики Крым и г. Севастополя, в видах деятельности, указанных в договоре об условиях деятельности в СЭЗ". В соответствии с нормами НК РФ (пп.5. п.1 ст. 32 НК РФ), к обязанностям налогового органа относится обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с абзацем 6 пункта 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П по смыслу приведенных нормативных положений, не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.
Соответственно, следует признать, что вышеназванные письма и разъяснения Министерства Финансов Российской Федерации подлежат применению ИФНС по г. Симферополю, учитывая, что они адресованы непосредственно налоговым органам и Заявителю.
В свою очередь, согласно п. 1.2 договора РНКБ Банк (ПАО) осуществляет денежное посредничество прочее (код ОКВЭД 64.19) на территории СЭЗ, которая, как уже указывалось судом выше, включает в себя как территорию Республики Крым, так и города федерального значения Севастополя. Таким образом, территорией СЭЗ по заключенному банком договору является не только территория Республики Крым, что опровергает позицию налогового органа об обратном. Указанное обстоятельство также подтверждается инвестиционной декларацией РНКБ Банк (ПАО).
Коллегия судей считает, что доказательная база налогового органа строится на подмене понятий: понятие "вид деятельности" заменяется на понятие "реализация инвестиционного проекта". Если в норме, действовавшей в 2018 году, применение пониженной ставки страховых взносов ставилось в зависимость от вида деятельности участника СЭЗ на территории СЭЗ, то с 2019 года определяющим фактором становится факт участия работников участника СЭЗ в реализации инвестиционного проекта. Применение налоговым органом ретроспективного подхода подтверждается тем, что налоговый орган в своей жалобе приводит выдержки из п.1.6. инвестиционной декларации Банка с указанием прогнозной численности персонала, который Банк планировал задействовать для реализации инвестиционного проекта. При этом, само понятие "физическое лицо, занятое в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне", вводится в Налоговый Кодекс РФ только с 01.01.2019 Федеральным законом от 03.08.2018 N 297-ФЗ. До 01.01.2019 такое понятие в Налоговом Кодексе РФ отсутствовало, ровно, как и отсутствовала связь между участием физического лица в реализации инвестиционного проекта и применением льготной ставки страховых взносов в отношении выплат в пользу данного физического лица
Кроме того, письмом ФНС России от 31.10.2019 N БС-4-11/22299@ по вопросу о применении пониженных тарифов для участников СЭЗ разъяснено, что организация - участник СЭЗ, заключившая договор об условиях деятельности в СЭЗ на территории одного из субъектов Российской Федерации - Республики Крым или г. Севастополя, входящих в состав единой СЭЗ, вправе применять в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, занятых на территории единой СЭЗ, то есть на территориях Республики Крым и г. Севастополя, в видах деятельности, указанных в договоре об условиях деятельности в СЭЗ.
На основании вышеизложенного, коллегия судей апелляционной инстанции пришла к выводу о том, что Решение ИФНС по г. Симферополю N 21401 от 23.07.2018 противоречит условиям Договора о свободной экономической зоне, нарушает права и законные интересы Банка. Соответственно, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным оспоренное Решение ИФНС по г. Симферополю.
Доводы апелляционной жалобы выводов суда не опровергают, и не могут послужить основанием для отмены вынесенного судебного решения.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения не имеется.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Крым от 20 февраля 2021 года по делу N А83-16237/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Симферополю - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия в порядке, установленном статьей 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Карев А. Ю.
Судьи
Градова О. Г.
Кузнякова С. Ю.


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка