Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04 марта 2021 года №20АП-108/2021, А68-3699/2020

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 4 марта 2021 года Дело N А68-3699/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 25.02.2021
Постановление изготовлено в полном объеме 04.03.2021
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой В.С., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Атлант" - Качаевой И.В. (доверенность от 18.12.2020), Рогожина А.И. (директор, решение N 1, выписка), от заинтересованного лица - управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (правопреемника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области) - Зиатдиновой Т.А. (доверенность от 11.01.2021 N 03-42/6), Демочкиной И.В. (доверенность от 11.01.2021 N 03-45/7), Кузнеченковой И.М. (доверенность от 16.02.2021 N 03-42/113), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атлант" на решение Арбитражного суда Тульской области от 01.12.2020 по делу N А68-3699/2020 (судья Заботнова О.М.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "Атлант" (Тульская область, Узловский район, п. Новогеоргиевский, ОГРН 1147154002126, ИНН 7116511536) (далее - ООО "Атлант", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (правопреемника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области) (г. Тула, ОГРН 1047101138105, ИНН 7107086130) (далее - управление, налоговый орган, ответчик) от 21.08.2019 N 5/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 01.12.2020 заявленное требование оставлено без удовлетворения.
В апелляционной жалобе общество просит данное решение суда отменить, как незаконное и необоснованное, и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что на дату составления акта налоговой проверки в отношении ООО "Атлант" (29.04.2019) ни один сотрудник Межрайонной ИФНС России N 9 по Тульской области не входил в состав проверяющей группы, что, по мнению общества, подтверждает, что выездная налоговая проверка проводилась ненадлежащими лицами. Указывает, что суд первой инстанции своем решении не дал оценку протоколу очной ставки, проведенной старшим следователем СО по Пролетарскому району г. Тулы СУ СК России по Тульской области Юдаевым А.А. Ссылается на то, что суд первой инстанции при вынесении решения проигнорировал, что инспекцией представлены в суд документы, которые ранее не прилагались к акту проверки и не вручались обществу. Указывает на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Указывает, что судом первой инстанции не дана оценка тому факту, что инспекция после составления справки о проведенной выездной налоговой проверки осуществляла допрос свидетелей, показания которых положены в основу решения инспекции. Считает, что инспекция не представила доказательств вызова свидетелей на допрос во время проверки, а также, что из представленного инспекцией реестра контрольных мероприятий следует, что повестка Рогожину А.И. направлялась 31.01.2019. Указывает, что суд первой инстанции необоснованно и незаконно не принял во внимание заключение специалиста ООО "АудитФинанс" - Чуприк Е.В. от 22.04.2020, посчитав его ненадлежащим доказательством. Полагает, что инспекция не доказала вину налогоплательщика, наличие состава правонарушения и суд проигнорировал указанное. Ссылается на отсутствие обоснования в решении позиции инспекции относительно расходов по налогу на прибыль организаций. Кроме того, указывает на то, что суд не дал оценки записи разговора Рогожина А.И. и налогового инспектора, проводящего проверку.
В отзыве на апелляционную жалобу управление, опровергая ее доводы, просит в удовлетворении жалобы отказать.
Представитель управления в судебном заседании поддержал ранее заявленное ходатайство на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о замене в порядке процессуального правопреемства заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (Тульская область, Новомосковский район, г. Новомосковск, ОГРН 1077116002105, ИНН 7116144445) по делу на процессуального правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Тульской области (Тульская область, г. Тула, ОГРН 1047101138105, ИНН 7107086130).
В обоснование заявленного ходатайства в материалы дела представлены выписка ЕГРЮЛ и приказ управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 16.09.2020 N 01-09/98@, согласно которому межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области упразднена 11.01.2021, ее правопреемником в отношении задач, функций, прав и обязанностей и иных вопросов деятельности является управление Федеральной налоговой службы по Тульской области.
Статьей 48 АПК РФ предусмотрено, что в случаях выбытия одной из сторон в спорном правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте.
Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса, в том числе при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции.
В соответствии с положениями статьи 48 АПК РФ при обращении в арбитражный суд заинтересованное лицо должно доказать только факт выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении и наличие правопреемника.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявление о процессуальном правопреемстве на основании представленных документов, считает возможным его удовлетворить, произвести в порядке процессуального правопреемства замену заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области по делу N А68-3699/2020 на процессуального правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Тульской области.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как усматривается из материалов дела, что на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 9 по Тульской области от 21.08.2019 N 5/7 должностными лицами инспекции была проведена выездная налоговая проверка ООО "Атлант" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в частности, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 29.04.2019 N 5/7.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции вынесено решение от 21.08.2019 N 5/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 21.08.2019 N 5/7), в соответствии с которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 2 101 918 рублей, за неуплату налога на прибыль организаций в размере 8 480 454 рублей.
Также обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 21 291 982 рублей; налог на прибыль организаций - 42 402 269 рублей; начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 6 905 855 рублей; налога на прибыль организаций - 10 545 950 рублей.
В обоснование принятого решения налоговый орган указал на неправомерное применение обществом налоговых вычетов по НДС и на включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций затрат по хозяйственным операциям с ООО "Сельхозснаб" и ООО "Опт-Агро".
Не согласившись с данным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области.
Решением управления от 06.02.2020 N 07-15/04283@ решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что данное решение инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы общества, ООО "Атлант" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов налогоплательщик обязан доказать реальность понесенных затрат, представив соответствующие документы, обоснованность этих расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Так, по общему правилу вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, а также получение права на возмещение налога из бюджета признается налоговой выгодой.
В соответствии с пунктами 3 и 4 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (пункт 5 постановления N 53).
С учетом изложенного возникновение у налогоплательщика права на предъявление к вычету и возмещению из бюджета НДС, а также включение при исчислении налога на прибыль организаций в состав расходов затрат связано с осуществлением им реальных хозяйственных операций (фактов действительной хозяйственной деятельности).
Таким образом, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включение в состав расходов затрат при исчислении налога на прибыль организаций правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов, расходов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 НК РФ и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг).
Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "Атлант" в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций по операциям с ООО "Сельхозснаб" представлены в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и в материалы дела: договор, дополнительные соглашения, акты сверок, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты, счета-фактуры и карточки счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Оценив вышеперечисленные документы в совокупности с иными доказательствами, представленными сторонами в обоснование своих позиций по делу, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сами по себе указанные документы не могут быть признаны достаточными доказательствами, достоверно подтверждающими реальность финансово-хозяйственных операций общества с ООО "Сельхозснаб".
При этом суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.
ООО "Атлант" (покупатель) в проверяемом периоде заключило с ООО "Сельхозснаб" (поставщик) договор поставки от 23.09.2015 N 23/0, по условиям пунктов 1.1, 1.2, 1.3 которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя крупный рогатый скот (КРС) в количестве, по цене, предусмотренные дополнительными соглашениями к данному договору.
Покупатель обязуется принять товар, указанный в пункте 1.1, и оплатить его на условиях данного договора.
При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; способ доставки - самовывоз.
В разделе 2 договора N 23/09 определены обязанности поставщика, из которых следует, что покупатель обязан продать товар, отвечающий по качеству действующим в Российской Федерации стандартам, техническим условиям и ветеринарно-санитарным требованиям для откорма животных (пункт 2.1.), своевременно подготовить товар к сдаче-приемке покупателю (пункт 2.2.); передать товар с правильно оформленными сопроводительными документами, в согласованные сторонами сроки сдачи-приемки продукции.
К сопроводительным документам относятся: счет-фактура, ветеринарное свидетельство, товарная накладная (пункт 2.3).
Пунктом 4.1 договора N 23/09 определено, что стоимость товара определяется по результатам взвешивания или обмера, а также установлено, что покупатель оплачивает товар по ценам, действующим на момент отгрузки, согласно дополнительному соглашению к данному договору.
Оплата производится покупателем в размере 100 % предоплаты на расчетный счет поставщика (пункт 4.2 договора N 23/09).
Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента подписания товарной накладной на товар.
Датой поставки считается дата, зафиксированная отметкой в товарной накладной (пункты 4.3, 4.4 договора N 23/09).
В случае нарушения срока оплаты товара покупатель уплачивает продавцу пеню в размере 0, 1 % от стоимости неоплаченного товара за каждый день просрочки.
В случае задержки передачи товара покупателю поставщик уплачивает пеню 0, 1 % от стоимости неотгруженного товара за каждый день просрочки.
В случае не отгрузки товара по вине поставщика, поставщик уплачивает покупателю штраф в размере 30 % от стоимости неотруженного товара и компенсирует автотранспортные расходы из расчета 100 рублей за км (пункты 5.2, 5.3 договора N 23/09).
Пунктом 5.4 договора N 23/09 определено, что продавец гарантирует, что он является собственником товара, а также то, что товар в залоге, аресте, под запретом не состоит и свободен от прав третьих лиц.
Согласно пунктам 7.3, 7.4 договора N 23/09 все приложения к настоящему договору являются его неотъемлемой частью, подписываются уполномоченными представителями обеих сторон.
ООО "Атлант" и ООО "Сельхозснаб" к договору N 23/09 заключены дополнительные соглашения: от 17.04.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 120 голов: быки свыше 400 кг по 149 рублей за кг с НДС, быки от 350 до 400 кг по 148 рублей за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 19.04.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 130 голов: быки свыше 400 кг по 148 рублей за кг с НДС, быки от 350 до 400 кг по 145 рублей за кг с НДС, быки от 300 до 350 кг по 140 рублей за кг с НДС, быки от 250 до 300 кг по 132 рубля за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 20.04.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 23 голов: быки по 150 рублей за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 27.04.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 98 голов: быки свыше 400 кг по 148 рублей за кг с НДС, быки от 350 до 400 кг по 147 рублей за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 03.05.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 24 голов: быки по 149 рублей за кг с учетом НДС. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 14.05.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 253 голов: быки свыше 500 кг по 152 рублей за кг с НДС, быки от 450 до 500 кг по 151 рубля за кг с НДС, быки от 400 до 450 кг по 148 рублей за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; от 27.05.2016 N б/н на поставку КРС в живом весе в количестве 255 голов: быки свыше 450 кг по 151 рублей за кг с НДС, быки от 400 до 450 кг по 148 рублей за кг с НДС, телки по 142 руб. за кг с НДС, на условиях оплаты не позднее 14 дней с момента отгрузки товара. При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии.
Согласно универсальным-передаточным документам (УПД), представленным ООО "Атлант" в качестве документов, подтверждающих приобретение КРС у ООО "Сельхозснаб": "продавец": ООО "Сельхозснаб", 301650, Тульская область, г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-я, 40А, оф. 2; "грузоотправитель" указано: он же; "грузополучатель" указано: ООО "Атлант", 301650, Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19; "покупатель" указано: ООО "Атлант", 301650,Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19.
В графе "наименование товара" указано: КРС, кроме УПД: от 05.11.2015 N 18, от 25.11.2015 N 25, от 04.12.2015 N 30, от 26.11.2015 N 27 (на сумму 1 300 000 рублей, в том числе НДС 198 305 рублей 08 копеек), в которых указано "автоуслуги"; от 04.04.2016 N 102, от 05.04.2016 N 103, от 12.04.2016 N 106, от 18.04.2016 N 108, от 20.04.2016 N 120, от 28.04.2016 N 132, от 28.04.2016 N 133, от 07.05.2016 N 136, от 07.05.2018 N 137, от 13.05.2016 N 139, от 13.05.2016 N 140, от 13.05.2016 N 141, от 05.06.2016 N 161, от 06.06.2016 N 162, от 07.06.20150 N 165, в которых указано еще соль.
По строке "Руководитель организации", "Главный бухгалтер", "товар (груз) передал", "ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни", проставлена подпись и расшифровка от имени Хлысталина Д.А. (кроме УПД от 27.05.2016 N 153, от 28.05.2016 N 155, от 28.05.2018 N 154, от 29.05.2016 N 156, от 29.05.2016 N 157, от 05.06.2016 N 161, от 06.06.2016 N 162, от 07.06.2016 N 165, в которых проставлена подпись и расшифровка от имени Агаева А.А.).
При этом обществом не представлены счета-фактуры (УПД) от 30.06.2016 N 159 на сумму 1 511 050 рублей, от 04.06.2016 N 160 на сумму 1 036 285 рублей.
В представленных обществом транспортных накладных указаны следующие сведения: "грузоотправитель (грузовладелец)": ООО "Сельхозснаб", 301650, Тульская область, г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-я, 40А или ООО "Атлант", 301650, Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19 (накладные от 03.11.2015, 11.11.2015, 19.11.2015, 03.12.2015, 09.12.2015, 16.12.2015); "грузополучатель": ООО "Атлант", 301650,Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19; "наименование груза" указано: крупный рогатый скот, при этом иные данные, позволяющие идентифицировать груз, отсутствуют, в том числе количество голов КРС, масса нетто (брутто).
В разделе "Прием груза" указано: адрес места погрузки: в основном, Воронежская область, рп. Хохольский (данный адрес является адресом ОАО "Юбилейное"), а так же: Тульская область, р-н Ефремовский, д. Малая Хмелевая (адрес ООО "Родина"), Респ. Мордовия, р-н Краснослободский, с. Старое Синдрово (адрес ГУП РМ "Плодовоягодный Питомник") и др.; одна и та же дата: дата подачи транспортного средства под погрузку, фактическая дата прибытия, фактическая дата убытия; при этом дата погрузки не всегда совпадает с датой, указанной в УПД, при этом последний одновременно является передаточным документом (в том числе, 03.11.2015, 19.11.2015, 03.12.2015, 09.12.2015, 24.12.2015, 29.12.2015); указана подпись и расшифровка подписи водителя и оттиск печати ООО "Сельхозснаб".
В разделе "Сдача груза" указано: адрес места выгрузки: в ТН с 03.11.2015 по 29.12.2015: Московская область, Истринский р-н, д. Денежкино, д.40 (данный адрес является адресом ООО "КРРос"); в ТН с 05.01.2016 по 18.02.2016: 301650, Тульская область, г. Новомосковск, ул. Комсомольская, Д.28А, кв.19 (таким образом, из ТТН следует, что груз (крупный рогатый скот - живые животные) разгружался по адресу квартиры 19, расположенной в г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А (указанный адрес является адресом места жительства-регистрации Рогожина А.И. - учредителя и директора ООО "Атлант", а также юридическим адресом ООО "Атлант" до 05.07.2018); в ТН с 18.04.2016 по 29.05.2016: Тульская область, г. Новомосковск, при этом указан индекс 301650, который соответствует адресу: 301650, Тульская обл., Новомосковск, Комсомольская, дом 28А, кв. 19 (адрес места жительства-регистрации Рогожина А.И); одна и та же дата, дата подачи транспортного средства под выгрузку, фактическая дата прибытия, фактическая дата убытия; подпись и расшифровка подписи водителя и оттиск печати ООО "Атлант".
В разделе "Перевозчик" указано: в ТН с 03.11.2015 по 29.12.2015, 03.06.2016-04.06.2016: ООО "Сельхозснаб", 301650, Тульская область, г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-я, 40А; в ТН с 05.01.2016 по 29.05.2016: ИП Шевляков Д.А. (Тульская область, г. Новомосковск, ул. Комсомольская, д. 38/15, кв. 68), либо ИП Кудинов Р.С. (Тульская область, мкр. Центральный, ул. Заводская, д. 13, кв. 3), а также фамилия водителя, указанного в разделе 6, 7.
В разделе "Транспортное средство" указано: марка, регистрационные номера. В разделе "Дата составления, подписи сторон" указано: со стороны перевозчика - уполномоченное лицо - Ф.И.О. водителя, со стороны грузоотправителя (грузовладельца) уполномоченное лицо - не заполнено.
В ТН с 03.11.2015 по 29.12.2015 с обеих сторон проставлена одна и та же дата и оттиск печати ООО "Сельхозснаб", либо со стороны грузоотправителя (грузовладельца) оттиск печати ООО "Атлант", со стороны перевозчика оттиск печати ООО "Сельхозснаб".
В ТН с 05.01.2016 с обеих сторон одна и та же дата, со стороны грузоотправителя (грузовладельца) оттиск печати ООО "Сельхозснаб" и подпись от имени Хлысталина Д.А.
Со стороны перевозчика подпись и расшифровка подписи - Шевляков Дмитрий Александрович, оттиск печати ИП Шевляков Д.А., либо подпись и расшифровка подписи водителя и оттиск печати - ИП Кудинов Р.С.
При исследовании товарно-транспортных накладных, представленных ООО "Атлант" установлены следующие нарушения: в строках отсутствуют записи -"фактическое состояние груза", "масса груза", "количество грузовых мест", "должность", "подпись", "расшифровка подписи грузоотправителя"; в разделах отсутствуют записи "сопроводительные документы на груз", в котором указывается количество прилагаемых к транспортной накладной документов (раздел 4); "указания грузоотправителя", в котором указываются параметры транспортного средства (раздел 5); "условия перевозки" (раздел 8); "информация о принятии заказа (заявки) к исполнению" (раздел 9); "оговорки и замечания перевозчика" (раздел 12); "прочие условия" (раздел 13); "переадресовка" (раздел 14); "стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы" (раздел 15); "отметки грузоотправителей, грузополучателей, перевозчиков" (раздел 17).
Кроме того, обществом не представлены транспортные накладные либо иные перевозочные документы к УПД, в том числе: на груз - КРС: от 09.11.2015 N 19, от 26.11.2015 N 26, от 15.12.2015 N 33, от 24.12.2015 N 38, от 16.11.2015 N 21, от 17.11.2015 N 22, от 26.11.2015 N 27, от 08.01.2016 N 8-11, от 13.01.2016 N 13, от 29.01.2016 N 28-29, N 38, от 06.02.2016 N 50-52, от 08.02.2016 N 53, от 05.04.2016 N 103, от 21.04.2016 N 122-124, от 26.04.2016 N 125-126, от 28.04.2016, N 128-133, от 03.05.2016 N 133, от 13.05.2016 N 139-141, от 15.05.2016 N 142-148, от 27.05.2016 N 153, от 05.06.2016 N 161, от 06.06.2016 N 162, от 07.06.2016 N 165; на груз-соль: от 04.04.2016 N 102, от 05.04.2016 N 103, от 12.04.2016 N 106, N 108 от 18.04.2016, от 20.04.2018 N 120, от 28.04.2016 N 132, от 07.05.2016 N 136, от 08.05.2016 N 137, от 13.05.2016 N 139-141, от 03.06.2016 N 159.
В УПД от 05.11.2015 N 18, от 25.11.2015 N 25, от 04.12.2015 N 30 по автоуслугам отсутствует расшифровка услуг, в том числе маршрут.
ООО "Атлант" не представлены иные документы по расшифровке автоуслуг.
В товарно-транспортных накладных за период с 03.11.2015 по 29.12.2015 содержится ссылка на транспортные средства под регистрационными номерами (далее - гн) М 099 УК 190, А 139 УХ 190, В 040А У1 90, Р 040 СМ 190, М 075 УК 71, В 075 СВ 71, которые согласно данным ИР "СМЭВ" являются легковыми, А 390 РО 71 - автокраном, К 496 ВА 190 снято с учета в связи с утилизацией 29.11.2013; в товарно-транспортных накладных от 03.06.2016, 04.06.2016 (груз-соль), по которым не представлены УПД от 03.06.2016 N 159, от 04.06.2016 N 160, содержится ссылка на транспортное средство гн А 466 АА 177, которое является легковым.
Проанализировав указанные документы, суд первой инстанции справедливо заключил, что они (транспортные накладные с 03.11.2015 по 29.12.2015) содержат недостоверные сведения о транспортном средстве, якобы с использованием которого грузоотправитель (грузовладелец) - ООО "Сельхозснаб" перевозил крупный рогатый скот.
Со стороны ООО "Сельхозснаб" указанные выше документы были подписаны генеральным директором Хлысталиным Д.А.
В отношении ООО "Сельхозснаб" установлено, что ООО "Сельхозснаб" зарегистрировано в качестве юридического лица 25.08.2015, прекратило деятельность в связи с ликвидацией 15.09.2016, состояло на налоговом учете в МИ ФНС России N 9 по Тульской области.
Адрес регистрации: 301651, Тульская область, г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-я, д. 40А, офис 2.
Учредителем ООО "Сельхозснаб" в период с 25.08.2015 по 15.09.2016 и директором в период с 25.08.2015 по 18.05.2016 значился Хлысталин Дмитрий Алексеевич ИНН 711409042286, (зарегистрирован по месту жительства: Тульская область, г. Донской, мкр. Новоугольный, ул. Комсомольская, 9, 25); с 19.05.2016 единоличным исполнительным органом значится ликвидатор Агаев А.А.
Сведения о получении доходов Хлысталиным Д.А. за 2015 - 2017годы (в том числе от ООО "Сельхозснаб") отсутствуют в информационной базе налоговых органов (справки по форме 2-НДФЛ ни одним налоговым агентом не представлялись, несмотря на то, что Хлысталин Д.А. значился директором (ликвидатором, участником) и в иных организациях - ООО "Синергия" (ИНН 7107109067), ООО "Скиф" (ИНН 7107109211), Управляющая Компания Комфорт (ИНН 7113067418)).
Основной вид деятельности, заявленный ООО "Сельхозснаб" - оптовая торговля зерном (ОКВЭД 46.21.11).
Дополнительные виды деятельности: выращивание зерновых культур (ОКВЭД 01.11.1), выращивание зернобобовых культур (ОКВЭД 01.11.2), деятельность агентов по оптовой торговле сельскохозяйственным сырьем, живыми животными, текстильным сырьем и полуфабрикатами (ОКВЭД 46.11), торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 46.21), торговля розничная хлебом и хлебобулочными изделиями и кондитерскими изделиями в специализированных магазинах (ОКВЭД 47.24), деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам (ОКВЭД 49.4), деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (ОКВЭД 52.29).
Имущества и транспортных средств за ООО "Сельхозснаб" не зарегистрировано.
Среднесписочная численность на 02.09.2015, 19.01.2016 - 1 человек.
Сведения по форме 2-НДФЛ за 2015 - 2016 годы в инспекцию не представлены.
Согласно данным из раздела информационного ресурса МИФНС России по ЦОД "Риски" (автоматизация процессов учета и анализ сведений о налоговых рисках организаций) ООО "Сельхозснаб" присвоены следующие критерии налоговых рисков: имеется массовый руководитель, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.
Согласно протоколу допроса Хлысталина Дмитрия Алексеевича от 28.02.2019, он является фиктивным учредителем и руководителем ООО "Сельхозснаб", отказался от подписи на представленных на обозрение транспортных накладных, универсально-передаточных актах, а также на договоре от 23.09.2015 N 23/09, заключенном с ООО "Атлант" и дополнительных соглашениях к договору.
Также о номинальности деятельности Хлысталина Д.А. и отсутствии ведения реальной экономической деятельности контрагента ООО "Атлант" - ООО "Сельхозснаб" свидетельствуют показания подписанта налоговой отчетности ООО "Сельзохснаб" по доверенности от 15.07.2016 N 1006 Коваленко Е.В. (протокол допроса от 07.08.2018 N 1703), который показал, что не является ни учредителем, ни руководителем каких-либо организаций. Никогда их не регистрировал.
При анализе банковских выписок о движении денежных средств по счету ООО "Сельхозснаб" за период 2015 - 2016 годов усматривается, что основная часть денежных средств (2015 - 42, 5 %, 2016 - 57,5 %) поступает от ООО "Атлант" за КРС, а также от организаций, в которых Рогожин А.И. (руководитель и учредитель ООО "Атлант") является совладельцем (участником) ООО "Кентавр", ООО "Грант".
Также на расчетный счет ООО "Сельхозснаб" поступали денежные средства от ООО "Опт-Агро" (2015 - 26, 98 %, 2016 - 21,4 %), а также ООО "Кимовская Торговая компания".
В адрес ООО "Сельхозснаб" перечисляются денежные средства от ООО "Опт-Агро" по договору от 31.01.2015 N 8КП, тогда как ООО "Сельхозснаб" зарегистрировано в качестве юридического лица 25.08.2015.
При этом ООО "Опт-Агро" является контрагентом ООО "Атлант", на долю которого приходится в 2015 - 2016 годы порядка 10 % заявленных обществом покупок.
Вместе с тем, директором, совладельцем (участником) ООО "Опт-Агро" является Мкртчян Зограб Рафикович, который также является директором, совладельцем ООО "Кимовская Торговая компания".
Более того, ООО "Грант", ООО "Кимовская Торговая компания". ООО "Опт-Агро" зарегистрированы по одному адресу: Тульская обл., Кимовский район, г. Кимовск, ул. Ленина, д. 39.
Указанное, как справедливо посчитал суд первой инстанции, свидетельствует о создании движения денежных средств вне связи с реальными хозяйственными операциями.
Также по данным бухгалтерского учета (следует из оборотно-сальдовой ведомости, карточки счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за январь 2015 года - декабрь 2017 года в отношении контрагента ООО "Сельхозснаб", карточек за 2015 - 2017 годы по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 41 "Товары", 90 "Продажи") по состоянию на 16.06.2016 задолженность общества перед ООО "Сельхозснаб" составила 43 987 551 рубль 43 копейки (или 25, 5 % от общей суммы - 172 124 330 рублей), при этом данная кредиторская задолженность числится у общества и на 31.12.2017.
По данным АИС Налог-3, "АСК НДС-2" в книге покупок ООО "Атлант" счета-фактуры, выставленные от имени ООО "Сельхозснаб", отражены в сумме 172 124 329 рублей (НДС - 15 730 255 рублей), при этом в книге покупок ООО "Сельхозснаб" за весь период представления от его имени деклараций (3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2 кварталы 2016 года) счета-фактуры отражены только от одного контрагента - ООО "Империалторг".
Указанное означает, что налоговые вычеты по НДС у ООО "Сельхозснаб" заявлены на 100 % по единственному контрагенту - ООО "Империалторг".
При этом в отношении контрагентов ООО "Империалторг", по которым счета-фактуры отражены в книге покупок (95 организаций), установлено, что 59 являются недействующими, 29 находятся в стадии ликвидации.
В свою очередь, согласно пояснениям 13 контрагентов ООО "Империалторг" (СПК "Вохтога", ООО "Имени Чапаева", СПК (колхоз) "Авангард", СПК-колхоз "Липяговский", ООО "Луч", ООО "Арья", СПК "Родина", колхоз Перенка, КФХ "Карабаев", ООО "Кавказ-мясо Торг", СПК "Новый", СПК (колхоз) "Кукнур Кундем", колхоз "Радуга") они договорных отношений с ООО "Империалторг" (в том числе с ООО "Атлант", ООО "Сельхозснаб", ООО "Опт-Агро") не имели, документы не подписывали, взаиморасчеты не вели.
Также анализ сведений по контрагентам, содержащийся в книге покупок ООО "Империалторг", показал, что у многих заявленных в книге покупок контрагентов расчетные счета закрыты до 2015 года, а по тем контрагентам, по которым представлены выписки по счетам, отсутствуют расчеты с ООО "Империалторг".
Кроме того, анализ сведений, содержащихся в "АСК НДС-2", на предмет сопоставления записей об НДС по цепочке заявленных в книгах покупок взаимоотношений (ООО "Атлант" - ООО "Сельхозснаб" - ООО "Империалторг" - 95 контрагентов), показал налоговые разрывы за 4 квартал 2015 года, 1, 2 квартал 2016 года между контрагентом с высокими налоговыми рисками (ООО "Империалторг") и юридическими лицами, не представляющими декларации по НДС, представляющими "нулевую" декларацию по НДС, применяющими режим налогообложения в виде ЕСХН (то есть не являющимися налогоплательщиками НДС).
Таким образом, контрагент общества ООО "Сельхозснаб", а также ООО "Империалторг" обладают признаками технических организаций, не осуществляющих реальной деятельности (отсутствие трудовых и технических ресурсов, непредставление сведений по форме 2-НДФЛ, минимизация налоговых платежей).
При этом, как верно констатировал суд первой инстанции, именно указанный контрагент (ООО "Империалторг") заявлен в качестве единственного продавца (поставщика) в книге покупок ООО "Сельхозснаб", то есть налоговые вычеты по НДС, заявленные последним в книге покупок и в декларациях по НДС, на 100 % приходятся на ООО "Империалторг".
Кроме того, материалами дела подтверждено, что лица, которым ООО "Сельхозснаб" перечисляло денежные средства с назначением платежа "за КРС", при этом не заявленные ООО "Сельхозснаб" в книге покупок в качестве продавцов товаров, являются сельхозтоваропроизводителями (КРС) и не являются плательщиками НДС, так как применяют специальный режим налогообложения - ЕСХН.
Согласно представленным сельхозтоваропроизводителями первичным документам, в частности: актам по форме N СП-54 на выбытие животных, товарно-транспортным накладным (животные) по форме СП-32, расходным накладным, товарным накладным по форме ТОРГ-12 указано количество мест по количеству живых животных (то есть по головам), тогда как в УПД, оформленных от ООО "Сельхозснаб" и предъявленных ООО "Атлант" в качестве подтверждения поставки КРС (с НДС) от ООО "Сельхозснаб", указан только вес.
Также из данных документов установлено, что выбытие животных (по головам) осуществляется сельхозтоваропроизводителями в присутствии ветеринарного врача; на выбытие живых животных в иной регион в ветеринарном свидетельстве указывается разрешение органа ветнадзора, а также индивидуальные номера (клички) животных и опись животных, при этом поставка КРС осуществляется без НДС, на условиях самовывоза от сельхозтоваропроизводителей.
При этом сельхозтоваропроизводители не подтвердили взаимоотношения с ООО "Империалторг", заявленного ООО "Сельхозснаб" в качестве единственного поставщика.
Несмотря на то, что сельхозтоваропроизводители представили документы, оформленные от имени ООО "Сельхозснаб", при этом из документов следует, что КРС поставлялся, минуя как ООО "Сельхозснаб", так и ООО "Империалторг", что подтверждает, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, искусственно созданный документооборот (УПД, объединяющий счет-фактуру и первичный документ) на поставку КРС от имени ООО "Сельхозснаб" (указанный в документах от имени последнего в качестве грузоотправителя КРС по адресу офиса) в адрес ООО "Атлант" (указанного грузополучателем КРС по адресу квартиры).
Так, в товарно-транспортной накладной от 24.03.2016 N 2 перевозился груз - молодняк (быки) 20 голов, живой массой 8130 кг, от СХП колхоз "Россия" (д. М. Коробино Зубцовский р-н) до ООО "Лукес-Д" (ООО "Сельхозснаб) (Московская область Балашихинский р-н, с. Н.Милет).
Согласно данным ветеринарного свидетельства (по форме N 1) - 269 N 0073794, выданного ГБУ "Зубцовская СББЖ" в адрес СХП колхоз "Россия", товар вывозится из СХП к-з "Россия" и направляется в Московскую область, Балашихинский район, с. Новый Милет ООО "Лукес-Д".
Также по товарной накладной от 26.06.2016 N 711 (бычки), товарно-транспортной накладной от 26.06.2016 N 711 перевозился груз: от ООО "Родина" до пункта разгрузки Московская область, Истринский район, д. Денежкино, ООО "Кррос", грузополучатель ООО "Сельхозснаб" в ТТН ссылка на ветеринарное свидетельство от 24.06.2016 N 0102470, выданное ГУТО "Ефремовское МОВ".
При этом из показаний директора ООО "Родина" Чурилова A.M. (протокол от 06.03.2019 N б/н) следует, что с Рогожиным А. знаком давно (директор ООО "Атлант"), примерно с 2010 - 2012 годы, ООО "Сельхозснаб" не помнит.
Договоры от ООО "Атлант" привозил Рогожин А.
Также указал, что в день отгрузки скота предварительно созванивались, выписывалась товарно-транспортная накладная, ветеринарные документы.
Со стороны ООО "Атлант" приезжал либо сам Рогожин, либо его представитель, а также водитель на машине.
Кроме того, только в договорах с сельхозтоваропроизводителями в качестве сопроводительных документов указано ветеринарное свидетельство и товарная накладная и не указан счет-фактура (так как сельхозтоваропроизводители применяют ЕСХН и не являются налогоплательщиками НДС), тогда как в договоре N 23/09 на поставку КРС (от имени ООО "Сельхозснаб" в адрес ООО "Атлант") в качестве сопроводительного документа (помимо ветеринарного свидетельства и товарной накладной) указан и счет-фактура, то есть сумма НДС образуется именно на этапе технического звена - ООО "Сельхозснаб" при предъявлении якобы от имени последнего документов в адрес ООО "Атлант" на поставку живых животных с НДС.
Таким образом, именно на этапе такого технического звена создается искусственный документооборот с указанием НДС в целях создания для ООО "Атлант" налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов по налогу на прибыль организаций, что, по справедливому суждению суда, свидетельствует о создании ООО "Атлант" документооборота (УПД, объединяющий счет-фактуру и первичный документ) на поставку КРС от имени ООО "Сельхозснаб" в адрес ООО "Атлант".
Также судом учтено, что все сельхозтоваропроизводители сообщили, что согласование (обсуждение) условий договора происходило с ООО "Сельхозснаб" либо путем телефонных переговоров, либо посредством электронной почты (selxozsnab@bk.ru), при этом при погрузке товара присутствовали физические лица по доверенности от ООО "Сельхозснаб" - Броян P.P., Варданян P.P., Лавров Д.И.
Согласно ответу из отдела по вопросам миграции ОМВД России по г. Новомосковску (от 31.10.2018 N 50/620) данные лица не значатся зарегистрированными и снятыми с учета по г. Новомосковску и Новомосковскому району, паспорта указанных лиц по АС "Российский паспорт" не значатся.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в документах, оформленных от имени ООО "Сельхозснаб", содержится фиктивная информация, так как указанные физические лица, якобы документированные указанными паспортами, не значатся в информационной базе данных не только налоговых органов, но и органов МВД России.
Из представленных сельхозтоваропроизводителями товарно-транспортных накладных, ветеринарных свидетельств (корешки ветеринарных свидетельств) следует, что груз (КРС) поставлялся якобы легковым транспортом, что само по себе означает недостоверность документа, в котором заявлена такая поставка, при этом груз (КРС), поставляемый грузовым транспортом, направлялся (в большей части) от сельхозтоваропроизводителей по адресу разгрузки: Московская область, Истринский район, д. Денежкино (ООО "Кррос"), при этом в документах указано, что грузополучателем якобы является ООО "Сельхозснаб".
Кроме того, товар (живые животные) отгружался от сельхозтоваропроизводителей в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предъявляемыми к указанному виду деятельности (ветеринарный осмотр подлежащих отправке животных с указанием голов, индивидуальных номеров, указанием места, откуда вывозятся живые животные и куда направляются, указанием разрешения на вывоз живых животных с территории региона, указанием транспортного средства и его регистрационных номеров, указанием накладной, в соответствии с которой направляются животные в иной регион, указанием основания направления живых животных - для убоя и т.п.).
Следовательно, как верно посчитал суд первой инстанции, ООО "Сельхозснаб" (в том числе, с учетом его номинальности) не мог выступать грузоотправителем из офиса N 2, расположенного в г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-я, 40А, а ООО "Атлант" -выступать грузополучателем по адресу квартиры 19, расположенной также в г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А (указанный адрес является адресом места жительства-регистрации Рогожина А.И. - учредителя и директора ООО "Атлант", а также юридическим адресом ООО "Атлант" до 05.07.2018).
При этом ООО "Атлант", основным видом деятельности которого заявлена оптовая торговля живыми животными, заявляет в представленных в ходе проверки документах, оформленных от имени ООО "Сельхозснаб" (УПД, в которых указан только вес, но не указано количество голов), что живые животные забирались от грузоотправителя (ООО "Сельхозснаб") из офиса N 2 и доставлялись к грузополучателю (ООО "Атлант") по адресу квартиры Рогожина А.И.
Ветеринарное же свидетельство (по форме N 1, которое подлежит в обязательном порядке оформлению при вывозе живых животных из одного региона в другой, а также представление которого в составе сопроводительных документов (наряду со счетом-фактурой и товарной накладной ТОРГ-12) предусмотрено (в качестве обязанности заявленного поставщика - ООО "Сельхозснаб") пунктом 2.3 договора N 23/09, якобы заключенного ООО "Атлант" с ООО "Сельхозснаб"), не представлено ООО "Атлант".
Результатами мероприятий, проведенных инспекцией в отношении лиц, в адрес которых ООО "Сельхозснаб" перечисляло денежные средства "за услуги", установлено, что ООО "Атлант" осуществляло (в том числе с использованием электронной почты: selxozsnab@bk.ru) взаимодействие с сельхозпроизводителями (грузоотправителями) на поставку живых животных в адрес грузополучателей (в том числе ООО "Кррос") с НДС.
Так, из допросов (Захаровой С.А., Сасова Ю.В., Штупуна А.С., Жаворонкова К.И.) следует, что и ООО "Сельхозснаб", и Штупун А.С., также как Сасов Ю.В., Жаворонков К.И., Захарова С.А. (зарегистрированные на незначительный срок в качестве индивидуальных предпринимателей, якобы осуществляющих грузоперевозки) являлись номинальными лицами, которым не известны ООО "Атлант", ООО "Сельхозснаб", ООО "Опт-Агро", Рогожин А.И., Хлысталин Д.А.
Из показаний Кудинова Р.С. (протокол от 23.10.2018 N б/н) следует, что организация ООО "Сельхозснаб" и ее руководитель Хлысталин Д.А. ему не знакомы, тогда как Рогожина А.И. знает давно (постоянным и основным заказчиком перевозки КРС является ООО "Атлант" и его руководитель Рогожин А.И.) и именно последний, зная, что у Кудинова Р.С. есть транспорт, обратился к Кудинову Р.С. по оказанию транспортных услуг по перевозке КРС, при этом Рогожин сам, либо его представитель, всегда присутствовали при погрузке (выгрузке) КРС. Погрузка (разгрузка) КРС не могла осуществляться по адресу - г. Новомосковск, ул. Комсомольская д. 28А, кв. 19 (адрес регистрации ООО "Атлант" и место жительства его директора Рогожина А.И.), а также по адресу (г. Новомосковск, ул. Транспортная 1-ая, д. 40А, оф.2 - адрес регистрации ООО "Сельхозснаб", по которому якобы последний отгружает КРС в адрес ООО "Атлант"; г. Кимовск, ул. Ленина, д. 39 - адрес ООО "Отп-Агро", по которому также якобы последний отгружает КРС в адрес ООО "Атлант") свидетелю не знакомы и он не знает, что находится по данным адресам.
Аналогичные показания дал Гусев А.С. (протокол от 05.03.2019 N б/н), в частности, сообщив, что при погрузке КРС в хозяйствах (фермы) всегда присутствовали представители фермы и ООО "Атлант" (в том числе Рогожин А.И.), КРС перевозился напрямую из хозяйств на мясокомбинаты (в том числе Кррос), после погрузки КРС в хозяйстве водителю передают документы (товарно-транспортную накладную, ветеринарное свидетельство) и по этим документам КРС принимает мясокомбинат.
Организацию ООО "Сельхозснаб" и ее руководителя Хлысталина Д.А. не знает, тогда как организацию ООО "Атлант" и ее представителей (в том числе. Рогожина А.И.), присутствующих при погрузке КРС на фермах, знает.
Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что документы, представленные заявителем в обоснование спорных налоговых вычетов по НДС и расходов, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций между налогоплательщиком и ООО "Сельхозснаб", а действия общества направлены на получение необоснованной налоговой экономии.
Судом установлено и следует из материалов дела, что ООО "Атлант" в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций по операциям с ООО "Опт-Агро" представлены в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и в материалы дела: договор, дополнительные соглашения, акты сверок, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты, счета-фактуры и карточки счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Оценив вышеперечисленные документы в совокупности с иными доказательствами, представленными сторонами в обоснование своих позиций по делу, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что сами по себе указанные документы не могут быть признаны достаточными доказательствами, достоверно подтверждающими реальность финансово-хозяйственных операций общества с ООО "Опт-Агро".
При этом суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.
В проверяемом периоде ООО "Атлант" (покупатель) и ООО "Опт-Агро" (поставщик) заключили договор поставки от 18.11.2015 N 7 (далее - договор N 7), по условиям пунктов 1.1, 1.2, 1.3 которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя крупный рогатый скот (КРС) в количестве, по цене, предусмотренные дополнительными соглашениями к данному договору.
Покупатель обязуется принять товар, указанный в пункте 1.1, и оплатить его на условиях данного договора.
При передаче товара в месте нахождения продавца покупателю предоставляется скидка на содержимое желудочно-кишечного тракта в размере 3 % от общего веса партии; способ доставки - самовывоз.
В разделе 2 договора N 7 определены обязанности поставщика, из которых следует, что покупатель обязан продать товар, отвечающий по качеству действующим в Российской Федерации стандартам, техническим условиям и ветеринарно-санитарным требованиям для откорма животных (пункт 2.1.), своевременно подготовить товар к сдаче-приемке покупателю (пункт 2.2.); передать товар с правильно оформленными сопроводительными документами, в согласованные сторонами сроки сдачи-приемки продукции.
К сопроводительным документам относятся: счет-фактура, ветеринарное свидетельство, товарная накладная (пункт 2.3).
Пунктом 4.1 договора N 7 определено, что стоимость товара определяется по результатам взвешивания или обмера, а также установлено, что покупатель оплачивает товар по ценам, действующим на момент отгрузки, согласно дополнительному соглашению к данному договору.
Оплата производится покупателем в размере 100 % предоплаты на расчетный счет поставщика (пункт 4.2 договора N 7).
Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента подписания товарной накладной на товар. Датой поставки считается дата, зафиксированная отметкой в товарной накладной (пункты 4.3, 4.4 договора N 7).
В случае нарушения срока оплаты товара покупатель уплачивает продавцу пеню в размере 0, 1 % от стоимости неоплаченного товара за каждый день просрочки. В случае задержки передачи товара покупателю поставщик уплачивает пеню 0,1 от стоимости неотгруженного товара за каждый день просрочки. В случае не отгрузки товара по вине поставщика, поставщик уплачивает покупателю штраф в размере 30 % от стоимости неотгруженного товара и компенсирует автотранспортные расходы из расчета 100 рублей за км (пункты 5.2, 5.3 договора N 7).
Пунктом 5.4 договора N 7 определено, что продавец гарантирует, что он является собственником товара, а также то, что товар в залоге, аресте, под запретом не состоит и свободен от прав третьих лиц.
Согласно пунктам 7.3, 7.4 договора N 7 все приложения к настоящему договору являются его неотъемлемой частью, подписываются уполномоченными представителями обеих сторон.
Согласно счетам-фактурам, товарным накладным, УПД, представленным ООО "Атлант" в качестве документов, подтверждающих приобретение КРС у ООО "Опт-Агро"", "продавец" - ООО "Опт-Агро", 301720, Тульская область, г. Кимовск, ул. Ленина, 39; "грузоотправитель" указано: он же; "грузополучатель" указано: ООО "Атлант", 301650, Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19; "покупатель" указано: ООО "Атлант", 301650, Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 28А, кв. 19.
В графе "наименование товара" указано: КРС, кроме счета-фактуры и товарной накладной от 07.05.2016 N 61, в которых указано - соль.
По строке "руководитель организации", "главный бухгалтер", "товар (груз) передал", "отпуск груза разрешил", "отпуск груза произвел", "ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни", проставлена подпись и расшифровка - Мкртчян З.Р.
По строке "товар (груз) получил" проставлена подпись и расшифровка - Рогожин А.И.
В представленных обществом транспортных накладных указаны следующие сведения: "грузоотправитель (грузовладелец)" указано: ООО "Опт-Агро", 301720, Тульская область, г. Кимовск, ул. Ленина, 39; "грузополучатель" указано ООО "Атлант", 301650, Тульская обл., г. Новомосковск, ул. Комсомольская, 2 8А, кв.19; "наименование груза" указано: крупный рогатый скот, при этом иные данные, позволяющие идентифицировать груз, отсутствуют, в том числе количество голов КРС, масса нетто (брутто).
В разделе "Прием груза" указано: адрес места погрузки: Воронежская область, рп. Хохольский (данный адрес является адресом ОАО "Юбилейное"); Тульская область, р-н Новомосковский, д. Холтобино; респ. Мордовия, р-н Инсарский, с/с Нижневязерский, с. Нижняя Вязера, Нижегородская область, р-н Перевозский, с. Дубское; Брянская область, р-н Дубровский, д. Давыдчичи; одна и та же дата, дата подачи транспортного средства под погрузку, фактическая дата прибытия, фактическая дата убытия; "должность, подпись, расшифровка подписи грузоотправителя" нанесен оттиск печати ООО "Опт-Агро" при этом подпись и расшифровка подписи в ТН от 06.02.2016 N 602161, от 27.01.2016 N 270116, от 29.01.2016 N 290116 указано Хлысталин Д.А. (руководитель ООО "Сельхозснаб"), в ТН от 26.02.2016 N 22, от 22.02.2016 указано Мкртчян З.Р.; подпись и расшифровка подписи водителя: Шевляков Дмитрий Александрович.
В разделе "информация о принятии заказа (заявки) к исполнению" указано: Ф.И.О. должность лица, принявшего заказ (заявку) к исполнению: индивидуальный предприниматель Шевляков Дмитрий Александрович.
В разделе "перевозчик" указано: ИП Шевляков Д.А. (Тульская область, г. Новомосковск, ул. Комсомольская, д. 38/15, кв. 68).
В разделе "транспортное средство" указано: марка МАН, гн - К 508 РС 71.
В разделе "Дата составления, подписи сторон" указано: со стороны перевозчика - уполномоченное лицо - Шевляков Д.А.; со стороны грузоотправителя (грузовладельца), уполномоченное лицо - не заполнено, но оттиск печати ООО "Опт-Агро", а в ТН от 26.02.2016 N 22, от 22.02.2016 оттиск печати ООО "Сельхозснаб" и подпись от имени Хлысталина Д.А. (руководитель ООО "Сельхозснаб").
С обеих сторон одна и та же дата.
При исследовании товарно-транспортных накладных, представленных ООО "Атлант" установлены следующие нарушения: в строках отсутствуют записи "фактическое состояние груза", "масса груза", "количество грузовых мест", "должность", "подпись", "расшифровка подписи грузоотправителя"; в разделах отсутствуют записи "Сопроводительные документы на груз", в котором указывается количество прилагаемых к транспортной накладной документов (раздел 4); "указания грузоотправителя", в котором указываются параметры транспортного средства (раздел 5); "условия перевозки" (раздел 8); "информация о принятии заказа (заявки) к исполнению" (раздел 9); "оговорки и замечания перевозчика" (раздел 12); "прочие условия" (раздел 13); "переадресовка" (раздел 14); "стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы" (раздел 15); "отметки грузоотправителей, грузополучателей, перевозчиков" (раздел 17).
Со стороны ООО "Опт-Агро" указанные выше документы подписаны генеральным директором Мкртчяном З.Р.
ООО "Опт-Агро" зарегистрировано в качестве юридического лица 07.07.2014, прекратило деятельность (исключено из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ как недействующее юридическое лицо) 19.09.2018, состояло на налоговом учете в МИФНС России N 9 по Тульской области.
Адрес регистрации: 301720, Тульская область, г. Кимовск, ул. Ленина, д. 39.
Данный адрес также являлся адресом местонахождения ООО "Кимовская Торговая Компания" (ИНН 7115022349) (с 06.04.2016 по 06.03.2019) и ООО "Грант" (ИНН 7115022388) (с 16.05.2016 по 09.01.2019).
Учредителем ООО "Грант" с 16.05.2016 по 26.12.2016 и его руководителем с 16.05.2016 по 09.04.2017 являлся Рогожин А.И.
Учредителем ООО "Кимовская Торговая Компания" с 06.04.2016 по 16.11.2017, и его руководителем с 06.04.2016 по 09.04.2017 являлся Мкртчян З.Р.
Учредителем ООО "Опт-Агро" в период с 07.07.2014 по 25.04.2016 был Мкртчян Зограб Рафикович (ИНН 711405422640) (доля 100 %), с 26.04.2016 по 09.05.2016 - Мкртчян Зограб Рафикович (доля 50 %), с 26.04.2016 по 09.05.2016 - Морсина Любовь Юрьевна (ИНН 711202244575) (доля 50 %), с 10.05.2016 по 19.09.2018 (дата исключения из ЕГРЮЛ) - Морсина Любовь Юрьевна (доля 100 %); генеральным директором ООО "Опт-Агро" значились: с 07.07.2014 по 12.04.2016 - Мкртчян Зограб Рафикович, с 13.04.2016 по 19.08.2018 (дата исключения из ЕГРЮЛ) - Морсина Любовь Юрьевна.
Морсина Л.Ю. включена в реестр дисквалифицированных лиц (часть 5 статьи 14.25 КоАП РФ сроком на 1 год (с 29.03.2017 по 28.03.2018).
Сведения по форме 2-НДФЛ за 2015 год представлены ООО "Опт-Агро" на Мкртчяна З.Р. и Ларионова Д.В., за 2016 год сведения не представлены.
Основной вид деятельности, заявленный ООО "Опт-Агро" - торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 46.21).
Имущества и транспортных средств за ООО "Опт-Агро" не зарегистрировано.
Среднесписочная численность на 12.01.2015, 12.01.2016 - 2 человека.
Сведения по форме 2-НДФЛ за 2015 год представлены ООО "Опт-Агро" на Мкртчяна З.Р. и Ларионова Д.В., за 2016 год - не представлены.
При этом на Ларионова Д.В. также представлены сведения по форме 2-НДФЛ ООО "Кентавр" (за 2014 - 2015 годы), ООО "Атлант" (за 2015 - 2016 годы), ООО "Кимовская Торговая Компания".
По сведениям раздела информационного ресурса МИФНС России по ЦОД "Риски" (автоматизация процессов учета и анализ сведений о налоговых рисках организаций) ООО "Опт-Агро" присвоены следующие критерии налоговых рисков: непредставление налоговой отчетности, представление "нулевой" налоговой отчетности, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.
Согласно протоколу допроса Морсиной Л.Ю. от 21.12.2016 N 21-12/16, она не является учредителем, руководителем каких-либо организаций, в том числе ООО "Опт-Агро". Документы от организаций не составляла и не подписывала.
В материалах регистрационного дела ООО "Опт-Агро" имеется заявление Морсиной Л.Ю. от 12.01.2017, в котором она сообщила, что весной 2016 года передавала свои данные паспорта и СНИЛС неизвестному ей лицу с целью изготовления электронно-цифровой подписи за вознаграждение, которую ей не передали, а использовали по своему усмотрению, в частности, представили сведения о ней в инспекцию как о ликвидаторе и учредителе ООО "Опт-Агро".
Мкртчян З.Р. на допросе (протокол допроса от 28.01.2019) пояснил, что в период с 2005 по 2015 год был предпринимателем, вид деятельности - магазин по адресу: Кимовск, ул. Ленина, 39 (продажа мяса), с 2014 - 2018 год директор, учредитель ООО "Опт-Агро", с осени 2018 года директор, учредитель ООО "Академия-Мясо". У ООО "Опт-Агро" не было ни имущества, ни транспорта. Транспорт не нанимал, поскольку транспорт давали покупатели ООО "Лукес-Д", ООО "КРРос", расходы на транспорт входили в стоимость КРС. В основном скот сразу вывозился из хозяйств в адрес покупателей. Денежные средства за коммунальные услуги, аренду имущества ООО "Опт-Агро" не перечислялись. ООО "Сельхозснаб" ему не знакомо, никогда с ним не работал. Заключал договор на поставку КРС с ООО "Атлант", с Рогожиным А.И. знаком более 10 лет.
Анализ банковских выписок о движении денежных средств по счету ООО "Опт-Агро" за период 2015 - 2016 годы показал, что основными контрагентами, от которых поступило 83, 3 % от всех сумм, поступивших на счет, являются: ООО "Атлант", ООО "Лукес-Д", ООО "Кентавр", ООО "КРРос".
Основными лицами, в адрес которых перечислены (в том числе выдано наличными) денежные средства являются: ООО "Сельхозснаб" (в том числе оплата за КРС по договору от 31.01.2015 N 8КП, при этом ООО "Сельхозснаб" зарегистрировано в качестве юридического лица 25.08.2015); ООО "Атлант" - 19 000 тысяч рублей (возврат ошибочного перечисления денежных средств, возврат предоплаты, оплата за КРС по договору от 18.11.2015 N 7).
При этом (помимо возврата якобы ошибочного перечисления) со счета ООО "Опт-Агро" перечисляются средства в адрес ООО "Атлант" в качестве оплаты за КРС по договору от 18.11.2015 N 7, тогда как согласно указанному договору поставку КРС должно осуществлять ООО "Опт-Агро", соответственно, в адрес последнего ООО "Атлант" должен перечислять денежные средства за поставку, а не наоборот.
Кроме того, из анализа поступивших на счет ООО "Опт-Агро" денежных средств на счет последнего от ООО "Атлант" следует, что поступило 67 179 тысяч рублей по договору от 18.11.2015 N 7 (то есть поступила вся сумма (согласно счетам-фактурам, ТОРГ-12, УПД, предъявленным от имени ООО "Опт-Агро"), при этом 19 000 тысяч рублей из указанной суммы возвращено на счет ООО "Атлант", в том числе под видом оплаты по договору от 18.11.2015 N 7 за поставку КРС.
По данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовой ведомости, карточки счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за январь 2015 года - декабрь 2017 года в отношении контрагента ООО "Опт-Агро", карточек за 2015 - 2017 годы по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 41 "Товары", 90 "Продажи") установлено следующее.
ООО "Атлант" отражено в учете, что от ООО "Опт-Агро" (по договору поставки от 18.11.2015 N 7) поступило товаров за 2015 - 2016 годы на сумму 61 178 995 рублей, в том числе НДС 5 561 726 рублей 84 копейки, без НДС 55 617 268 рублей 16 копеек.
Расчеты произведены на сумму 61 178 995 рублей.
По состоянию на 28.05.2016 сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" составило ноль рублей. Данное сальдо сохраняется на 31.12.2017.
ООО "Атлант" в бухгалтерском учете стоимость приобретенного (исходя из представленных документов, в том числе карточек счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 41 "Товары" за 2015 - 2016 годы) товара у ООО "Опт-Агро" в сумм 55 617 268 рублей 16 копеек отнесена: 1) за 2015 год в сумме 4 094 545 рублей 45 копеек, в том числе: КРС (с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 41.01 "Товары на складах", с кредита счета 41.01 "Товары на складах" в дебет счета 90.02 "Себестоимость продаж") в сумме 4 094 545 рублей 45 копеек; 2) за 2016 год в сумме 51 522 722 рублей 71 копейки, в том числе: КРС (с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 41.01 "Товары на складах", с кредита счета 41.01 "Товары на складах" в дебет счета 90.02 "Себестоимость продаж") в сумме 51 096 039рублей 07 копеек; соль (с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 41.01 "Товары на складах", в сумме 426 683 рублей 64 копеек в 2016 году; в 2017 году с кредита счета 41.01 "Товары на складах" в дебет счета 10.6 "Материалы", с кредита счета 10.6 "Материалы" в дебет счета 44.01. "Расходы на продажу", с кредита счета 44.01. "Расходы на продажу" в дебет счета 90.07 "Косвенные расходы").
Согласно карточке счета 41 "Товары" стоимость поступивших товаров - КРС, соль полностью списана в связи с реализацией (сальдо по счету 41 на 31.12.2015 составило "0" рублей, на 30.06.2016 (последняя дата документов 07.06.2016 - ООО "Сельхозснаб", 28.05.2016 - ООО "Опт-Агро") составляет 7 243 920 рублей 93 копейки (количество - 2 844 рубля 93 копейки), которое сохраняется на 31.12.2016 и списывается полностью 30.04.2017).
Согласно информации, представленной АО "Россельхозбанк", ПАО Банк ВТБ, ПАО "Сбербанк России" в отношении ООО "Опт-Агро" и ООО "Атлант", установлено совпадение IP-адресов при работе с банк-клиентом, либо при подаче отчетности в электронном виде.
Из представленной ЗАО "Калуга Астрал" (оператор электронного документооборота) и ЗАО "Производственная фирма" СКБ "Контур" информации в отношении ООО "Опт-Агро" (в отношении ООО "Атлант") следует, что взаимодействие с оператором связи осуществлялось как ООО "Атлант", так и ООО "Опт-Агро" с одного и того же номера мобильного телефона.
Оценив вышеперечисленные документы в совокупности с иными доказательствами, представленными сторонами в обоснование своих позиций по делу, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные ООО "Атлант" первичные документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, его право на налоговые вычеты по НДС и на учет расходов по контрагенту ООО "Опт-Агро" содержат недостоверную информацию, в связи с чем не могут быть приняты в качестве подтверждения реальности хозяйственных отношений общества с контрагентом.
При этом, как справедливо заключил суд первой инстанции, отсутствие у ООО "Опт-Агро" трудовых и материальных ресурсов, платежей, связанных с ведением финансово-хозяйственной деятельности, свидетельствует о том, что данный контрагент не осуществлял реальную хозяйственную деятельность.
Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о создании движения денежных средств вне связи с реальными хозяйственными операциями, а также о создании формального документооборота между ООО "Атлант" и его контрагентами, направленности действий общества на создание схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного получения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы затрат по спорному контрагенту.
При этом, как верно указал суд первой инстанции, совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении налоговых вычетов и учету расходов по спорным сделкам.
Кроме того, материалы дела не свидетельствуют о том, что налогоплательщик проявил достаточную осмотрительность при заключении спорных сделок, поскольку не представил обоснование выбора именно данных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов.
При этом информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Вопреки позиции общества, суд первой инстанции сделал справедливое заключение о том, что участие заявленных контрагентов в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с исключительной целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, что опровергает доводы налогоплательщика о наличии деловой цели привлечения спорных контрагентов, участие спорных контрагентов в реальных хозяйственных операциях не доказано.
При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, реальность хозяйственной операции определяется реальностью исполнения договора именно спорными контрагентами, то есть наличием прямой связи с конкретными поставщиками.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии у инспекции достаточных правовых оснований для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 21 291 982 рублей, налога на прибыль организаций - 42 402 269 рублей; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 6 905 855 рублей; налога на прибыль организаций - 10 545 950 рублей, а также для применения штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 2 101 918 рублей, за неуплату налога на прибыль организаций в размере 8 480 454 рублей.
Признавая обоснованным при вышеуказанных обстоятельствах доначисление обществу налога на прибыль организаций суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Как отмечено выше, налогоплательщик имеет право на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в случае реального осуществления хозяйственных операций.
Федеральным законом от 18.07.2018 N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.
Указанным Законом установлено, что статья 54.1 НК РФ подлежит применению к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017 (дня вступления в силу данного Закона).
Поскольку основанием для проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Атлант" является решение инспекции 29.06.2018 N 7, то в рассматриваемом случае статья 54.1 НК РФ подлежит применению.
Статья 54.1 Кодекса направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации и она не является сбором правил, сформулированных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.
Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.
Нормы рассматриваемой статьи не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.
Положениями пункта 2 статьи 54.1 Кодекса предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.
К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Следовательно, при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщику должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.
Как отмечено выше, имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют о нереальном характере сделок общества со спорными контрагентами, о создании между ними формального документооборота и о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного получения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы затрат по спорному контрагенту.
С учетом этого инспекция по праву произвела по результатам выездной налоговой проверки начисления заявителю, в том числе и по налогу на прибыль организаций.
Ссылку общества на то, что инспекция не доказала вину налогоплательщика, наличие состава правонарушения, судебная коллегия признает несостоятельной, поскольку налоговым органом в оспариваемом решении подробно описаны обстоятельства, послужившие основанием для привлечения ООО "Атлант" к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Совершенное обществом правонарушение, связанное с вовлечением в фиктивный документооборот организаций без реальной цели ведения ими хозяйственной деятельности свидетельствует об умысле на совершение налогового правонарушения.
При таких обстоятельствах привлечение общества инспекцией к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 112 НК РФ, является правомерным.
Довод налогоплательщика о том, что при расчете недоимки, штрафа и пеней по налогу на прибыль организаций налоговым органом допущена существенная арифметическая ошибка, которая подтверждена заключением специалиста ООО "АудитФинанс" Чуприк Е.В. от 22.04.2020, обоснованно отклонен судом первой инстанции как несостоятельный, поскольку заключение специалиста не является надлежащим доказательством по делу.
Более того, судебная коллегия учитывает следующее.
На странице 4 заключения специалиста ООО "АудитФинанс" (далее - заключение) отражено, что ООО "Атлант" не согласно с актом проверки от 29.04.2019 N 5/7 и решением инспекции от 21.08.2019 N 5/7, в связи с чем перед специалистом поставлены вопросы: 1) соответствуют ли данным бухгалтерского и налогового учета данные, отраженные в акте проверки при проверке правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС? Есть ли арифметические ошибки?; 2) соответствуют ли данным бухгалтерского и налогового учета данные, отраженные в акте проверки при проверке правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль? Есть ли арифметические ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно налога?
Из заключения следует, что для ответа на поставленные вопросы специалист проводил исследование на основании представленных заказчиком (ООО "Атлант") копий документов, в том числе: выгрузка из программного продукта Бухгалтерия предприятия 2009 - 2019, в которой осуществлялось ведение бухгалтерского и налогового учета общества с формированием соответствующих регистров; копии бухгалтерской (финансовой) отчетности за проверяемый период; копии налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций за проверяемый период, включая подтверждающие документы о сдаче отчетности в ИФНС; копия акта налоговой проверки от 29.04.2019 N 5/7; копии книг покупок и книг продаж за проверяемый период в целом по организации, а также в разрезе ООО "Сельхозснаб" и ООО "Опт-Агро"; копия решения от 21.08.2019 N 5/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По результатам исследования специалистом сделаны следующие выводы.
По вопросу N 1:
- со стороны общества при формировании налоговых и бухгалтерских регистров допущены неточности, существенно не повлиявшие на данные, отраженные в налоговых декларациях по НДС;
- данные регистров бухгалтерского и налогового учета соответствуют данным, отраженным в акте проверки при проверке правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС, арифметических ошибок не обнаружено.
По вопросу N 2 специалистом сделаны следующие выводы:
- существенных искажений данных в части отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете, а также ее отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых декларациях по НДС и годовых декларациях по налогу на прибыль специалистом не обнаружено;
- в части данных (в заключении не указано каких именно), отраженных в годовых декларациях по налогу на прибыль и в материалах налоговой проверки, специалист отметил наличие существенных расхождений, влияющих на суммы налоговых доначислений (до приведения указанных выводов, специалистом приведены таблицы сравнения данных за 2015 - 2017 годы, отраженных обществом в декларациях по налогу на прибыль (в том числе в части заявленных расходов), и отраженных в акте налоговой проверки.
При этом в упомянутых таблицах заключения специалистом указано, что по всем налоговым периодам (2015 - 2017 годы) разницы не имеется (нулевой показатель в части разницы).
Кроме того, при ответе на вопрос N 1 специалист указал, что данные регистров бухгалтерского и налогового учета соответствуют данным, отраженным в акте проверки в части правильности исчисления НДС, при этом регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости по соответствующим счетам бухгалтерского учета, к примеру, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", карточки по соответствующим счетам бухгалтерского учета, формируемые в программе 1 С-бухгалтерия, в том числе в разрезе контрагентов) ведутся вне зависимости от того, для исчисления какого налога (НДС, налог на прибыль) используются показатели, отраженные на соответствующем счете в бухгалтерском учете.
Таким образом, в заключении имеются противоречия с одновременным неуказанием специалистом, по каким именно данным, отраженным в годовых декларациях по налогу на прибыль и в материалах налоговой проверки, он отметил наличие существенных расхождений, влияющих на суммы налоговых доначислений.
Далее в заключении отражено, что:
- на странице 193 акта налоговой проверки обнаружены допущенные в ходе отражения результатов проверки неточности (выделено в самом заключении) в части отражения сумм внереализационных доходов по данным налогового учета по налогу на прибыль, а именно: 2015 год - 10 811 622 рублей, по данным налогового учета сумма составила 2 532 117 рублей; 2016 год - 11 485 349 рублей, по данным налогового учета сумма составила 19 895 705 рублей; 2017 год - 620 901 581 рубль, по данным налогового учета сумма составила 13 866 387 рублей.
Специалистом сделан вывод, что:
- итого расхождения за период проверки составили 606 904 343 рубля (10 811 622 + 11 485 349 + 620 901 581) - (2 532 117 + 19 895 705 + 13 866 387);
- данные налогового учета общества полностью соответствуют данным, отраженным в налоговых декларациях, переданных в ИФНС по ТКС (при этом, как следует из показателей, отраженных в заключении, а также в представленных обществом в налоговый орган декларациях по налогу на прибыль организаций за 2015 год, внереализационные доходы отражены обществом в сумме 2 505, 1 тыс. рублей, а не 2 532,1 тыс. рублей, как отражено специалистом при определении расхождения).
В отношении указанной суммы расхождения специалистом далее указано, что проверяющим в акте проверки отмечается, что в результате выборочной проверки отражения доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов за 2015 - 2017 годы нарушений не установлено.
При этом специалистом сделан вывод, что указанные неточности не повлияли на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, из заключения специалиста прямо следует, что на странице 193 акта налоговой проверки допущены неточности, которые не повлияли на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций (то есть расхождение в сумме внереализационных доходов, отраженных на странице 193 акта, в размере 606 904 343 рублей не повлияло на исчисление налога на прибыль организаций по итогам проверки).
Инспекция не оспаривает наличие неточностей на странице 193 акта проверки (при отражении суммы внереализационных доходов за 2015 - 2017 годы в пункте 2.2.1 "Правильность определения доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов по главе 25 Кодекса"), но указанное является технической опечаткой, которая не повлияла на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 годы, на что также указано и в заключении специалиста.
При этом факт наличия именно технической опечатки в пункте 2.2.1 подтверждается таблицей 3 акта проверки от 29.04.2019 N 5/7 и решения от 21.08.2019 N 5/7, в которой приведены показатели, отраженные обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 годы.
Наличие указанной технической опечатки, не повлиявшей на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций (следовательно, и на итоговые суммы налога на прибыль организаций, предъявленного к уплате лбществу и отраженного в резолютивной части решения от 21.08.2019 N 5/7), подтверждается и следующими фактами.
Решением от 21.08.2019 N 5/7, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки ООО "Атлант", установлено, что обществом заявлены налоговые вычеты (расходы) по документам от имени номинальных (транзитных) контрагентов (ООО "Сельхозснаб". ООО "Опт-Агро") в общей сумме 233 303, 3 тыс. рублей, в том числе НДС 21 292 тыс. рублей (без НДС - 212 011,3 тыс. рублей), в том числе в разрезе каждого контрагента заявлено: по ООО "Сельхозснаб" на сумму 172 124,3 тыс. рублей, в том числе: налоговые вычеты по НДС в сумме 15 730,3 тыс. рублей (заявлены в 4 квартале 2015 года, 1 - 2 кварталах 2016 года), расходы в сумме 156 394 тыс. рублей (заявлены в 2015 - 2017 годах); по ООО "Опт-Агро" на сумму 61 179 тыс. рублей, в том числе: налоговые вычеты по НДС в сумме 5 561,7 тыс. рублей (заявлены в 4 квартале 2015 года, 1 - 2 кварталах 2016 года), расходы в сумме 55 617,3 тыс. рублей (заявлены в 2015 - 2017 годах).
Итого по двум спорным контрагентам сумма без НДС составляет 212 011, 3 тыс. рублей (156 394 + 55 617,3).
В пункте 2.2.2 решения от 21.08.2019 N 5/7 отражено, что в налоговом учете стоимость товаров (услуг) по документам от имени ООО "Сельхозснаб", ООО "Опт-Агро" включена ООО "Атлант" в состав расходов в размере 212 011 343 рублей (уменьшающих доходы от реализации), в том числе: ООО "Сельхозснаб" на сумму 156 394 075 рублей, ООО "Опт-Агро" на сумму 55 617 268 рублей.
При этом в пунктах 2.1.1.1 (стр.51), 2.1.1.2 (стр.154) решения от 21.08.2019 N 5/7 (в которых отражен анализ финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО "Атлант" с ООО "Сельхозснаб" и ООО "Опт-Агро") указано, что стоимость товара (услуг), приобретенного по документам от имени ООО "Сельхозснаб" и ООО " Опт-Агро" (карточки счетов: 10.01 "Сырье и материалы", 10.6 "Материалы". 41.01 "Товары на складах", 44.01 "Расходы на продажу", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90.02 "Себестоимость продаж", 90.07 "Косвенные расходы") отнесена обществом в состав расходов (уменьшающих доходы от реализации) за 2015 - 2017 годы в общей сумме 212 011 343 рублей, в том числе: по ООО "Сельхозснаб" на сумму 156 394 075 рублей, в том числе 24 740 890 рублей за 2015 год, 127 272 976 рублей за 2016 год, 4 380 209 рублей за 2017 год; по ООО "Опт-Агро" на сумму 55 617 268 рублей, в том числе: 4 094 545рублей за 2015 год, 51 096 039 рублей за 2016 год, 426 684 рублей за 2017 год.
Таким образом, в пунктах 2.1.1.1, 2.1.1.2 решения от 21.08.2019 N 5/7 отражено, что по двум указанным контрагентам обществом заявлены расходы (дебет счетов 90.02 "Себестоимость продаж", 90.07 "Косвенные расходы") за 2015 - 2017 годы в обшей сумме 212 011 343 рублей (156 394 075 + 55 617 268), в том числе в разрезе налоговых периодов 2015 - 2017 годов: 2015 год - 28 835 435 рублей (24 740 890 + 4 094 545), 2016 год - 178 369 015 рублей (127 272 976 + 5 1 096 039), 2017 год - 4 806 893 рублей (4 380 209 + 426 684).
Также в пункте 2.2.2 решения от 21.08.2019 N 5/7 отражено, что по налоговым периодам указанная сумма расходов (212 011 343 рублей) учтена ООО "Атлант" в уменьшение доходов от реализации за 2015 - 2017 годы, в том числе: 2015 год - 28 835 435 рублей (24 740 890 + 4 094 545), 2016 год - 178 369 015 рублей (127 272 976 + 51 096 039), 2017 год - 4 806 893 рублей (4 380 209 + 426 684).
С учетом изложенного в решении от 21.08.2019 N 5/7 произведен расчет неуплаченного обществом налога на прибыль организаций (по ставке 20 %) за 2015 - 2017 годы в общей сумме 42 402 269 рублей, в том числе: за 2015 год в сумме 5 767 087 рублей (28 835 435 *20 %), за 2016 год - в сумме 35 673 803 рублей (178 369 015 * 20 %), за 2017 год - в сумме 961 379 рублей (4 806 893 * 20 %).
Указанные суммы налога на прибыль организаций отражены в резолютивной части решения от 21.08.2019 N 5/7.
Изложенное также подтверждает, что техническая опечатка на странице 193 акта от 29.04.2019 N 5/7, допущенная при отражении сумм внереализационных доходов, не повлияла на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 годов, а, следовательно, и на итоговые суммы налога на прибыль организаций, предъявленного к уплате обществу и отраженного в резолютивной части решения от 21.08.2019 N 5/7, на что также указано и в заключении специалиста.
Однако далее в заключении (стр. 13) специалист со ссылкой на книгу покупок за 2017 год указывает, что при отражении сумм, включенных в 2015 - 2017 годы в состав расходов (по документам от имени ООО "Сельхозснаб" и ООО "Опт-Агро") при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций инспектором были допущены существенные ошибки, влияющие на исчисление суммы налога на прибыль организаций к доплате, а также суммы пеней.
На указанный вывод специалиста (сравнившего данные в книге покупок с расходами, заявленными в декларации по налогу на прибыль) судебная коллегия отмечает.
Обязанность ведения книг покупок возложена пунктом 3 статьи 169 НК РФ на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, при этом пунктом 8 указанной статьи предусмотрено, что формы и порядок ведения книг покупок устанавливаются Правительством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 169 НК РФ и постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утверждена форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения (далее - Правила).
Пунктом 1 Правил установлено, что покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость (далее - книга покупок), предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных (оформленных) продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
Таким образом, книга покупок не является документом, в котором отражаются и учитываются суммы расходов, заявленные в декларации по налогу на прибыль организаций в уменьшение налоговой базы, поскольку книга покупок ведется для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).
Кроме того, специалист далее в заключении (помимо того, что неправомерно сравнивает расходы по налогу на прибыль организаций с суммами, заявленными в книгах покупок), осуществляет сравнение расходов за 2015 - 2017 годы, указанных в решении от 21.08.2019 N 5/7, с книгой покупок за 2017 год по контрагентам ООО "Сельхозснаб" и ООО "ОптАгро" и выводит сумму расхождения в размере 25 094 281 рубля.
При этом порядок ведения налогового учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций определяется главой 25 Кодекса "Налог на прибыль" (в том числе статьей 313 "Налоговый учет. Общие положения", статьей 314 "Аналитические регистры налогового учета", статьей 315 "Порядок составления расчета налоговой базы", статьей 318 Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию" и др.), который, в числе прочего, устанавливает, что подтверждением данных налогового учета для исчисления налога на прибыль организаций являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
В решении инспекции от 21.08.2019 N 5/7 отражено, что по результатам проверки правильности определения обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 годы (на основании представленных обществом регистров и первичных документов) установлено, что по двум контрагентам (ООО "Сельхозснаб" и ООО "ОптАгро") обществом заявлены расходы (дебет счетов 90.02 "Себестоимость продаж", 90.07 "Косвенные расходы") в уменьшение доходов от реализации за 2015 - 2017 годы в обшей сумме 212 011 343 рублей (156 394 075 + 55 617 268), в том числе в разрезе налоговых периодов 2015 - 2017 годов: 2015 год - 28 835 435 рублей (24 740 890 + 4 094 545), 2016 год - 178 369 015 рублей (127 272 976 + 51 096 039), 2017 год - 4 806 893 рублей (4 380 209 + 426 684).
Соответственно, исходя из указанных сумм (а не сумм, отраженных в книге покупок за 2017 год, как указано в заключении специалиста) в решении от 21.08.2019 N 5/7 произведен расчет неуплаченного обществом налога на прибыль организаций (по ставке 20 %) за 2015 - 2017 годы в общей сумме 42 402 269 рублей, в том числе: за 2015 год в сумме 5 767 087 рублей (28 835 435 * 20 %), за 2016 год в сумме 35 673 803 рублей (178 369 015 * 20 %), за 2017 год в сумме 961 379 рублей (4 806 893 * 20 %),
Указанные суммы налога на прибыль организаций отражены в резолютивной части решения от 21.08.2019 N 5/7.
С учетом изложенного судебная коллегия считает заключение специалиста с выводом (со ссылкой на книгу покупок за 2017 год) о завышении налоговым органом суммы налоговой базы и, соответственно, суммы налога на прибыль организаций к доплате на 5 018 856 рублей не соответствующим НК РФ, а, следовательно, не отвечающему также признакам достоверного доказательства по делу.
Отклоняя довод общества о том, что в нарушении статьи 89 НК РФ проверка фактически проводилась ни МИФНС России N 9 по Тульской области - налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, а МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (МИФНС России N 13 по Тульской области), суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Судом установлено, что ООО "Атлант" на момент проведения проверки по месту нахождения состояло на учете в МИФНС России N 9 по Тульской области.
Решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "Атлант" принято заместителем начальника МИФНС России N 9 по Тульской области Трегубовой Г.В.
Материалы выездной проверки рассмотрены и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято заместителем начальника МИФНС России N 9 по Тульской области Трегубовой Г.В.
Соответственно, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, проверяющим налоговым органом являлась МИФНС России N 9 по Тульской области.
По справедливому суждению суда первой инстанции, вопреки позиции заявителя, включение в состав проверяющей группы помимо сотрудника налогового органа по месту нахождения проверяемого ООО "Атлант" сотрудников другого налогового органа при подтверждении легитимности их действий не противоречит нормам НК РФ и иным актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Ссылки ООО "Атлант" в подтверждение довода о проведении проверки неуполномоченными лицами, о номинальности участия заместителя начальника МИФНС России N 9 по Тульской области Трегубовой Г.В. на протокол очной ставки от 11.03.2020, обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку сведения (показания свидетелей), изложенные в протоколе очной ставки, не подтверждают доводы ООО "Атлант".
Поскольку материалы дела свидетельствуют об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, и об обеспечении возможности заявителя представить возражения, то, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки.
При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в случаях и порядке, которые установлены Кодексом.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.
Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (абзац 2 пункта 1 статьи 89 Кодекса).
Порядок проведения выездной проверки установлен статьей 89 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
В силу пункта 2 статьи 89 Кодекса решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 Кодекса, если иное не предусмотрено данным пунктом.
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика, предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, периоды, за которые проводится проверка, должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (пункт 2 статьи 89 НК РФ).
Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, статья 89 НК РФ не содержит нормы, ограничивающей состав сотрудников, проводящих проверку, только сотрудниками налогового органа по месту нахождения налогоплательщика.
Положениями статьи 1 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" определено, что налоговые органы Российской Федерации являются единой централизованной системой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодекса.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодекса.
Согласно статье 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплати (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов, и его территориальные органы.
В соответствии с пунктом 1 положения об управлении Федеральной налоговой службы по Тульской области, утвержденном руководителем Федеральной налоговой службы (далее - ФНС) от 14.05.2015, УФНС России по Тульской области является территориальным органом ФНС в Тульской области и входит в единую централизованную систему налоговых органов.
Инспекция, находящаяся в непосредственном подчинении УФНС России по субъекту Российской Федерации, может осуществлять полномочия в установленной сфере деятельности на всей территории субъекта Российской Федерации, в котором осуществляет свои полномочия указанное управление, и (или) на отдельной территории такого субъекта Российской Федерации.
В рамках реализации приказа управления от 20.07.2017 N 01-09/182@ "Об организации пилотного проекта по централизации отдельных функций по контрольной и аналитической работ в территориальных налоговых органах Тульской области" руководителем управления утверждено положение о МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Положение).
Согласно пункту 6.4.3. раздела II (полномочия) Положения инспекция осуществляет организацию и проведение налоговых проверок, мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, плательщиков страховых взносов (в том: числе крупнейших), состоящих на учете в налоговых органах города Тулы и Тульской области.
В соответствии с приказом управления, утвержденным руководителем управления 26.02.2019 N 01-09/40@, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области с 30.04.2019 переименована в МИФНС России N 13 по Тульской области.
Таким образом, полномочия Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов по проведению выездных проверок реализуются через должностных лиц налоговых органов.
С учетом того, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, суд первой инстанции сделал справедливое заключение о том, что включение в состав проверяющих лиц должностных лиц иного налогового органа не противоречит нормам налогового законодательства и не нарушает права проверяемого лица (ООО "Атлант") и само по себе не может свидетельствовать о неправомерности проведенной выездной налоговой проверки и принятого по результатам рассмотрения акта проверки решения.
Кроме того, как верно указал суд первой инстанции, должностные лица, которые являлись участниками налоговой проверки, в частности, Родионова Е.В. на момент окончания проверки уволилась, о чем имеется соответствующая отметка в акте, а Шестакова Т.А. выведена из состава проверяющей группы, о чем принятым решением ООО "Атлант" было уведомлено во время проведения налоговой проверки.
Довод заявителя, продублированный в апелляционной жалобе, о том, что инспекцией не были соблюдены сроки приостановления выездной налоговой проверки (составили 185 дней, вместо 180 дней), правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку не соответствуют действительности.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки. Выездные налоговые проверки проводятся в соответствии с положениями статьи 89 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.
Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Согласно подпункту 1 пункта 9 статьи 89 НК руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 названного Кодекса.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 пункта 9 статьи 89 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, в то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов (пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8).
Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.11.2010 N 1434-О-О, установленное в абзаце первом пункта 6 статьи 89 НК РФ положение о возможности продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев, направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного проведения налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки и служит целям определения правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Указывая в пункте 6 статьи 89 НК РФ, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки.
В противном случае, это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной.
Порядок принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки предполагает осуществление ведомственного контроля вышестоящим налоговым органом и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, при его немотивированности либо при отсутствии достаточных оснований для продления.
Судом установлено и следует из материалов дела, выездная налоговая проверка назначена на основании решения заместителя начальника инспекции от 29.06.2018 N 7.
Решением инспекции от 06.07.2018 N 7/1 срок проведения выездной налоговой проверки приостановлен.
Срок проведения выездной налоговой проверки возобновлен на основании решения инспекции о возобновлении проведения выездной налоговой проверки от 24.09.2018 N 7/1.
Решением инспекции от 26.09.2018 N 7/2 срок проведения выездной налоговой проверки приостановлен.
Срок проведения выездной налоговой проверки возобновлен на основании решения инспекции о возобновлении проведения выездной налоговой проверки от 17.12.2018 N 7/2
Решением инспекции от 20.12.2018 N 7/3 срок проведения выездной налоговой проверки приостановлен.
Срок проведения выездной налоговой проверки возобновлен на основании решения инспекции о возобновлении проведения выездной налоговой проверки от 14.01.2019 N 7/3.
Датой окончания налоговой проверки является 28.02.2019 - день составления справки от 28.02.2019 о проведенной выездной налоговой проверки.
Пунктом 5 статьи 6.1 НК РФ предусмотрено, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока; если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Статья 6.1 НК РФ, регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, не предусматривает алгоритм пересчета календарных месяцев в календарные или рабочие дни.
Принимая во внимание указанное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что, с учетом соответствующего времени приостановления проведения выездной налоговой проверки, общий срок ее проведения не превысил предельно допустимого и установленного пунктом 6 статьи 89 НК РФ срока.
Ссылки заявителя на то, что в решениях от 24.09.2018 N 7/1 и от 17.12.2018 N 7/2 указано, что проверка назначена на основании решения заместителя начальника инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 29.06.2018 N 7, которое налоговым органом не выносилось, обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку это указание является, как пояснил представитель инспекции в судебном заседании, следствием технической опечатки, а, следовательно, не влечет признания решений от 24.09.2018 N 7/1 и от 17.12.2018 N 7/2 недействительными.
Доказательств обратного заявителем не представлено, равно как и доказательств того, что налоговым органом нарушена процедура, установленная статьей 89 НК РФ, а также нарушены права и интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в результате допущенной опечатки.
Довод заявителя о том, что инспекцией нарушены положения пункта 9 статьи 89 НК РФ, выразившиеся в направлении ООО "Атлант" требования от 17.12.2018 о предоставлении документов (информации) со сроком предоставления - 10 дней (28.01.2018) в период приостановления проведения выездной налоговой проверки по решению от 20.12.2018 N 7/3, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку указанное требование было направлено в адрес общества до приостановления выездной налоговой проверки.
Довод ООО "Атлант" о неполучении документов, передаваемых вместе с актом, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку он противоречат материалам дела.
Ссылка общества на предоставление в налоговый орган всех необходимых документов в качестве подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку, как отмечалось ранее, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).
Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.
На основании приведенных выше обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в связи с фактическим приобретением КРС у лиц, не являющихся плательщиками НДС, в бюджете не создан источник возмещения НДС, при этом контрагенты являются формальными посредниками, их действия направлены для создания формального документооборота, а действия налогоплательщика - на создание схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета НДС и уменьшения расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Довод апеллянта о том, что суд первой инстанции при принятии решения проигнорировал факт представления инспекцией в суд документов, которые ранее не прилагались к акту проверки и не вручались обществу, отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду следующего.
Инспекцией в материалы дела по ходатайству от 17.06.2020 N 06-08/18746 представлен диск, на котором содержатся материалы выездной налоговой проверки в отношении ООО "Атлант", положенные в основу вынесенного решения от 21.08.2019 N 5/7.
Аналогичное ходатайство с приложением диска с тем же комплектом документов представлено инспекцией в суд 12.11.2020 (согласно пояснениям инспекции именно с целью предотвращения затягивания процесса рассмотрения дела по причине отсутствия у представителя общества технической возможности прочтения файлов, представленных инспекцией 17.06.2020 на диске), само ходатайство с материалами в электронном виде направлено по электронной почте в адрес руководителя ООО "Атлант" Рогожина А.И. (rogozhin.198377bk.ru), а также направлены в адрес ООО "Атлант" по телекоммуникационным каналам связи 13.11.2020.
На указанном диске содержится файл - реестр документов, подтверждающих факты допущенных обществом нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе выездной налоговой проверки ООО "Атлант" (пункт 10 в ходатайстве от 17.06.2020 N 06-08/18746), из которого следует, что диск в количестве 1 шт. получил 22.05.2019 Рогожин Андрей Игоревич (руководитель ООО "Атлант"), также содержится собственноручно выполненная запись Рогожина А.И. "получил, но не проверил".
Упомянутый реестр, подписанный главным государственным налоговым инспектором МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, подтверждает нахождение на врученном Рогожину А.И. диске следующих документов: приложения N 2 анализ движения товаров; архивные файлы (архив WinRAR); банки (движение денежных средств) в рамках статьи 86 НК РФ; допросы в рамках статьи 90 НК РФ; ЕГРЮЛ; запросы; осмотры в рамках статьи 92 НК РФ; ответы по поручениям в рамках статьи 93.1 НК РФ.
Указанные документы сопоставляются с указанием на странице 198 акта налоговой проверки от 29.04.2019 N 5/7 в пункте 3.4 приложения: приложение N 2 в электронном виде на диске CD-R; перечень и документы (на основании пункта 3.1 статьи 100 НК РФ) в электронном виде на диске CD-R.
Таким образом, обществом получен полный комплект документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе выездной налоговой проверки ООО "Атлант". Иное последним не доказано.
Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не дана оценка тому факту, что инспекция после составления справки о проведенной выездной налоговой проверки осуществляла допрос свидетелей, показания которых положены в основу решения инспекции, подлежит отклонению судебной коллегией.
В силу положений статей 7, 8, 9, 64, 65, 200 АПК РФ инспекция вправе представлять суду все имеющиеся у нее письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.
Доказательства, в том числе полученные вне рамок выездной налоговой проверки общества, исследуются в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оцениваются арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В НК РФ отсутствует указание на то, что допрос свидетелей может проводиться только в рамках налоговой проверки.
Следовательно, инспекция вправе использовать имеющиеся в ее распоряжении документы и сведения, если данные сведения связаны с деятельностью проверяемого налогоплательщика и его контрагентов.
Таким образом, протокол допроса свидетеля, полученный вне рамок выездной налоговой проверки, является надлежащим доказательством, если свидетель вызывался на допрос во время налоговой проверки.
Ссылку общества на то, что инспекция не представила доказательств вызова на допрос в качестве свидетеля Рогожина А.И., Чуриловой А.М. во время проверки, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной, так как Рогожин А.И. повесткой от 04.02.2019 N 16-13/01574 вызывался на допрос 14.02.2019 в 11 часов 00 минут для дачи показаний по обстоятельствам, касающимся деятельности общества.
Однако в назначенные дату и время свидетель на допрос не явился, допрос проведен налоговым органом 01.03.2019, когда Рогожин А.И. самостоятельно явился в налоговый орган.
Следовательно, поскольку дата направления повестки и дата назначенной явки на допрос входят в период проведения выездной налоговой проверки в отношении общества, то полученный за пределами проверки протокол допроса является надлежащим доказательством.
Равным образом директор ООО "Родина" Чурилова А.М. приглашена на допрос повесткой от 21.02.2019 N 1 на 25.02.2019 (направлена по ТКС), то есть в пределах проведения налоговой поверки.
Однако в указанную дату он находился в очередном отпуске на санаторно-курортном лечении (о чем было сообщено сотрудниками ООО "Родина").
Добросовестно исполняя обязанность, возложенную на свидетеля НК РФ, он по собственной инициативе 06.03.2019 приехал лично в налоговый орган и дал пояснения в качестве свидетеля.
Таким образом, данное доказательство в силу объективных составляющих факторов не может быть признано не допустимым доказательством.
Более того, судебная коллегия отмечает, что протоколы свидетелей являются не единственными доказательствами, подтверждающими вывод суда первой инстанции о нереальном характере сделок со спорными контрагентами. Данный вывод суда первой инстанции сделан с учетом совокупности вышеприведенных доказательств и обстоятельств.
Довод общества о том, что суд не дал оценки записи разговора Рогожина А.И. и налогового инспектора, проводящего проверку, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку указанная аудиозапись не отвечает признакам относимости и допустимости доказательств (статьи 67, 68 АПК РФ).
Доводы апелляционной жалобы общества направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями и не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для ее удовлетворения у судебной коллегии не имеется.
Частью 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.
Из чека-ордера ПАО Сбербанк России от 23.12.2020 следует, что ООО "Атлант" уплатило государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 3 000 рублей, в связи с чем на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ 1 500 рублей подлежит возврату обществу.
Руководствуясь статьей 48, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
произвести замену заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (Тульская область, г. Новомосковск, ОГРН 1077116002105, ИНН 7116144445) по делу N А68-3699/2020 на процессуального правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101138105, ИНН 7107086130).
Решение Арбитражного суда Тульской области от 01.12.2020 по делу N А68-3699/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атлант" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Атлант" (Тульская область, Узловский район, п. Новогеоргиевский, ОГРН 1147154002126, ИНН 7116511536) из федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру ПАО Сбербанк России от 23.12.2020.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В. Еремичева
В.Н. Стаханова
Е.Н. Тимашкова


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка