Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2020 года №19АП-870/2019, А35-6423/2017

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 30 октября 2020 года Дело N А35-6423/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2020 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 октября 2020 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей Протасова А.И.,
Малиной Е.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сакварелидзе Н.Г.,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Романенко Р.А., представитель по доверенности от 24.12.2019 сроком до 31.12.2020, копия диплома о высшем образовании по специальности "Юриспруденция",
от общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП": Меринов М.Н. - представитель по доверенности от 19.10.2018;
от индивидуального предпринимателя Красникова Владимира Григорьевича: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" на решение Арбитражного суда Курской области от 24.03.2020 по делу N А35-6423/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" (ОГРН 1024600963133, ИНН 4632019099) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (ОГРН 1044637043692, ИНН 4632012456) о признании незаконным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280,
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, индивидуальный предприниматель Красников Владимир Григорьевич (ОГРНИП 304463236500922, ИНН 463217354514),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 198 306 руб. 65 коп.; начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 40 267 руб. 89 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в сумме 19 830 руб. 67 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 3 333 620 руб. 47 коп.; начисления пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 564 067 руб. 77 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 333 362 руб. 34 коп. (с учетом принятых арбитражным судом уточнений требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Курской области от 20.12.2018 требования общества с ограниченной ответственностью Предприятие "ГРП" к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску удовлетворены частично, решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Курску от 03.11.2017 N 20-10/67 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 198 306 руб. 65 коп.; начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 40 267 руб. 89 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в сумме 19 830 руб. 67 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 140 713 руб. 91 коп.; начисления пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 134 166 руб. 30 коп.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 14 071 руб. 39 коп. В удовлетворении остальной части требований общества с ограниченной ответственностью Предприятие "ГРП" оказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2019 решение Арбитражного суда Курской области от 20.12.2018 в части отказа в признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 03.11.2017 N 20-10/67 о доначислении налога на прибыль в сумме 747 372 руб. 60 коп., начислении пени за неуплату налога на прибыль в размере 87 859 руб. 67 коп., привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 74 737 руб. 26 коп. было отменено, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 03.11.2017 N 20-10/67 признано незаконным в указанной части. В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Курской области от 20.12.2018 было оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 21.08.2019 решение Арбитражного суда Курской области от 20.12.2018 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2019 в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Предприятие "ГРП" было отменено, дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.
В ходе нового рассмотрения дела общество с ограниченной ответственностью Предприятие "ГРП" уточнило заявленные требования, и с учетом вступивших в законную силу судебных актов по настоящему делу в не отмененной части ( сверка расчетов сторонами проведена при новом рассмотрении дела) просило признать незаконным решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 445 533 руб. 96 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 342 041 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп.
Решением Арбитражного суда Курской области от 24.03.2020 в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 445 533 руб. 96 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 342 041 руб. 80 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп. отказано.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов жалобы ее заявитель выражает несогласие с выводами суда первой инстанции в части оценки сделок Общества с ИП Красниковым В.Г. Общество полагает, что выводы налогового органа о завышении расходов по налогу на прибыль организаций при приобретении работ у указанного лица являются несостоятельным. В завышении объемов работ, также отсутствует нарушения, поскольку для выполнения заданий заказчика потребовалось выполнение дополнительных работ, которые фактически выполнялись ИП Красниковым В.Г., были приняты Обществом и направлены на получение дохода, носили разумный и производственный характер. Факты оплаты выполненных работ имели место, документы, подтверждающие данные работы были оформлены. То обстоятельство, что Общество не реализовало заказчикам часть работ, приобретенных у предпринимателя либо реализовало по цене ниже цены приобретения этих работ у предпринимателя. не свидетельствует об отсутствии у Общества права на отнесения в состав расходов стоимости реально произведенных, документально подтвержденных и оплаченных работ.
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве налоговой орган возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
В судебное заседание суда апелляционной инстанции индивидуальный предприниматель Красников Владимир Григорьевич не явился, о времени и месте судебного разбирательства сторона извещены в установленном законом порядке.
На основании статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассматривалось в отсутствие представителя стороны.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции 01.10.2020 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв 06.10.2020.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости частичной отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в части.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, предметом по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налогу на имущество организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, транспортному налогу с организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, земельному налогу за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
Итоги проверки отражены в акте от 19.01.2017 N 21-24/2/5.
По результатам рассмотрения акта и материалов проверки налоговым органом принято решение от N 21-25/32/280 от 21.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество начислен штраф в соответствии со статьей 122 НК РФ в сумме 364 181 руб. 97 коп., недоимка по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в общей сумме 3 641 819 руб. 67 коп., пени на недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 632 513 руб. 85 коп.
Основанием для принятия решения в части начисления налога на прибыль организаций в рассматриваемой части, соответствующей суммы пени и применения налоговых санкций явился вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением расходов, понесенных Обществом при оплате выполненных работ взаимозависимому лицу - ИП Красникову В.Г.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 23.06.2017 N 262 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции N 21-25/32/280 от 21.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворена частично, указанное решение изменено: из пункта 3.1 резолютивной части решения исключена сумма налога на прибыль организаций в размере 20 375 руб. 14 коп., сумма штрафных санкций за неуплату налога на прибыль организаций в размере 2 037 руб. 51 коп.
Полагая решение Инспекции незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований Общества в части взаимоотношений с ИП Красниковым суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом правомерно установлено задвоение заявителем работ в актах выполненных работ, соответственно двойное списание с целью увеличения расходов по налогу на прибыль. Необходимость в проведении дополнительных работ налогоплательщиком не обоснована. Налогоплательщик не доводил до сведения заказчиков, что фактическая стоимость работ и строительные материалов будет превышать сметную стоимость, а подписывал акты приемки выполненных работ в соответствии с условиями указанного договора и сметы.
Апелляционный суд согласился с доводами налогового органа о "задвоении" объемов работ, принятых Обществом от ИП Красникова В.Г. и оплаченных ему, о завышении стоимости этих работ, а также о необоснованном включении затрат в части "задвоения" работ, а также на сумму "завышения" объемов работ в состав расходов, поскольку отраженный в спорных актах объем работ превышал объем работ, переданных Обществом ООО "Курскхимволокно".
Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, кассационный суд указал, что суду следует установить, по каким основания специалистом ООО "Квадр" произведено уменьшение показателей, отраженных в первичных документах, предложить Обществу дополнительно обосновать различия в стоимости одного количества одинаковых работ, указанных в различных акта приемки выполненных работ, а налоговому органу - доказательства фактически произведенных предпринимателем и принятых Обществом объемов работ, а также представить сторонам иные доказательства, необходимые для правильного разрешения спора.
В ходе нового рассмотрения дела суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости отказа в полном объеме в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду.
Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции о необходимости отказа в полной объеме в удовлетворении требований налогоплательщика и полагает необходимым при рассмотрении настоящего спора руководствоваться следующим.
В силу статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающих факт несения соответствующих расходов, а также связь последних с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего с 01.01.2013, каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при соблюдении всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах условий, а именно: при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих факт несения расходов, а также принятие к учету товаров, работ, услуг, связанных с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, и приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Для реализации права на налоговые вычетов по НДС необходимо также наличие счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В силу пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
В соответствии с пунктом 2 постановления Пленума ВАС РФ N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Также следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53).
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Таким образом, при наличии доказательств недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды по указанным документам отсутствуют.
При этом, исходя из вышеуказанных разъяснений, а также с учетом требований статей 65, 200 АПК РФ обязанность доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций либо о том, что совершенные налогоплательщиком операции не имели разумной деловой цели возлагается на налоговый орган.
В силу пункта 9 постановления Пленума N 53 суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.
В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
При вменении налогоплательщику создания формального документооборота налоговым органом должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.
В условиях же реального приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) у контрагента, обладающего признаками номинальной структуры и не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано лишь при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).
Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Как установлено судом первой инстанции, основанием для вынесения налоговым органом решения в оспариваемой налогоплательщиком части послужили выводы о том, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ завышены расходы по договорам субподряда на производство строительных работ, заключенным Обществом с ИП Красниковым В.Г.: в 2014 году - 10 959 267 руб. 53 коп., в 2015 году - 5 005 265 руб. 28 коп., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2014 год - 2 191 853 руб. 51 коп., в том числе в федеральный бюджет - 219 185 руб. 35 коп., в бюджет субъектов РФ - 1 972 668 руб. 16 коп.; за 2015 год - 1 001 053 руб. 06 коп., в том числе в федеральный бюджет - 100 105 руб. 31 коп., в бюджет субъектов РФ - 900 947 руб. 75коп.
Налоговый орган посчитал, что представленные Обществом документы (акты выполненных работ) содержат недостоверные сведения, поскольку ряд видов работ в актах повторялся ("задвоение работ"), общий объем работ, принятых от индивидуального предпринимателя Красникова В.Г., оказался больше объема работ, переданных Обществом заказчикам.
Как следует из материалов дела, ООО Предприятие "ГРП" является субъектом предпринимательской деятельности, осуществляющим деятельность по строительству инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения (код ОКВЭД - 42.21).
ООО Предприятие "ГРП" в проверяемом периоде выполняло работы по договорам строительного подряда, в том числе по муниципальному контракту N 0144300004014000937_54520 от 28.07.2014; Заказчиком выступает Департамент строительства и инвестиционных программ г. Курска ИНН 4632085750; ООО Предприятие "ГРП" - генеральный подрядчик - выполняет работы по реконструкции объекта: "Детский сад по ул. Каширцева, 5 в г. Курске"; цена контракта составляет 76 643 000, руб., является твердой на весь срок действия контракта; срок выполнения работ по контракту - 9 месяцев, начиная с дня, следующего за днем подписания (29.07.2014-29.04.2015). Дополнительным соглашением N 1 от 27.11.2014 в связи с увеличением объемов работ цена контракта увеличена и составляет 81 151 007 руб.;
Также ООО Предприятие "ГРП" осуществляло строительство крупных объектов газопроводов и котельных для ОАО "Курскрезинотехника" (договор подряда N 293-Д от 13.02.2014 (т. 14, л.д. 19-37), контракт на поставку оборудования N 1375-Д от 23.12.2013 (т. 28, л.д. 2-37), договор подряда N 21 от 07.07.2015 (т. 28, л.д. 41-46), N 50 от 06.10.2014 (т. 28, л.д. 67-69), N 80 от 06.11.2015 (т. 28, л.д. 120-121), N 61/1 от 28.09.2015 (т. 28, л.д. 132-135), N 113-Д от 06.12.2013 (т. 29, л.д. 101-120) и ООО "Курскхимволокно" (договора N 96 от 29.10.2012 (т. 26, л.д. 199-200), N 06-902 от 23.07.2014 (т. 26, л.д. 183- 189), N 57 от 03.10.2013 (т. 12, л.д. 89-101), N 16 от 08.04.2014 (т. 12, л.д. 102- 107), N 55 от 27.10.2014 (т. 12, л.д. 108- 113), N 66 от 23.12.2014 (т. 26, л.д. 15- 18), N 33 от 15.07.2014 (т. 12, л.д. 114-118).
Из материалов дела усматривается, и установлено судом, что работы на объектах выполнялись Обществом как собственными силами, так и с привлечением субподрядных организаций, в том числе ИП Красникова В.Г., который с 30.12.2004 является индивидуальным предпринимателем, применяет упрощенную систему налогообложения и осуществляет вид деятельности - производство санитарно-технических работ (45.33).
Инспекцией установлено и сторонами не оспаривается, что ИП Красников В.Г. является участником ООО "Предприятие "ГРП", доля участия 50%. В связи с чем ООО Предприятие "ГРП" и ИП Красников В.Г. являются в соответствии со статьей 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами. Кроме того, Красников В.Г. согласно штатной расстановке ООО Предприятие "ГРП" занимает должность главного инженера организации, в соответствии с должностной инструкцией является первым заместителем руководителя предприятия, осуществляет контроль за соблюдением проектной, технологической дисциплины, обеспечивает своевременную подготовку технической документации чертежей, технических условий, имеет право участвовать в подготовке проектов приказов, инструкций, смет, договоров, давать руководителям структурных подразделений указания по вопросам производства; офис ИП Красникова В.Г. расположен по адресу регистрации заявителя, там же зарегистрирована контрольно-кассовая техника индивидуального предпринимателя
Анализ движения денежных средств по счетам Общества и ИП Красникова В.Г. показал, что 85% денежных средств, поступивших от ООО "Предприятие "ГРП" перечислены на личную карту Красникова В.Г. Частью 1 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
В соответствии с частью 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в том числе, физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
Исходя из представленных в материалы дела документов, судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции о доказанности того, что ООО Предприятие "ГРП" и ИП Красников В.Г. являются в соответствии со статьей 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами.
По существу данное обстоятельство не оспаривается и налогоплательщиком.
Между тем, апелляционный суд отмечает, что данное обстоятельство само по себе не является основанием для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, на что указано также и судом кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение.
Инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу о том, что ИП Красниковым В.Г. составлены, а ООО Предприятие "ГРП" отнесены на затраты суммы по актам выполненных работ в завышенных объемах, что подтверждается контрактами, сметами и актами выполненных работ с заказчиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Статьей 706 ГК РФ установлено, что в случае, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений пункта 1 статьи 706 ГК РФ или договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.
Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что в представленных налогоплательщиком документах
- ряд видов работ в актах повторялся ("задвоение работ"),
- общий объем работ, принятых от индивидуального предпринимателя Красникова В.Г., оказался больше объема работ, переданных Обществом заказчикам.
В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции сторонам производилась сверка расчетов по спорным первичным документам, на основании которых Обществом в состав расходов отнесены спорные суммы.
Исходя из материалов дела и представленных сторонами пояснений, спорные суммы расходов и, соответственно доначислений по налогу на прибыль организаций приходятся на следующие первичные документы составленные между Обществом и Красниковым.
Так, по актам КС-2 N 1 от 02.02.2015 ( договор N 48/1) ( работы выполнялись для заказчика ООО "Курскхимволокно), N 1 от 18.06.2014 (договор N 11/2), N 4 от 29.08.2014 ( договор N 12/1) (работы выполнялись для заказчика ОАО "Курскрезинотехника") Инспекцией установлено, что объемы работ, указанные в этих актах превышают объемы работ, переданные Обществом заказчикам ООО "Курскхимволокно" и ОАО "Курскрезинотехника". При этом, разница в стоимости работ за счет "завышенных" объемов и не принятая налоговым органов в расходы для целей налогообложения у Общества составила 6 300 055, 81 руб., сумма доначисленного налога на прибыль составила 1260 011,16 руб. ( далее "завышенные" работы).
Таким образом по указанным первичным документам Инспекцией затраты на приобретенные Обществом работы были фактически приняты, однако их объем и, соответственно, стоимость для целей налогообложения были определены Инспекцией исходя из объемов работ, переданных Обществом своим заказчикам. В остальной части Инспекция посчитала объемы работ, принятых Обществом у субподрядчика, завышенными исходя из взаимозависимости Общества и субподрядчика и произвела перерасчет расходов Общества на стоимость "завышения" объемов.
При этом, для целей определения стоимости работ, как подлежащей учету для целей налогообложения, так и для не подлежащей учету исходя из вышеуказанного, Инспекцией в ходе выездной проверки был привлечен специалист.
Специалист на основании полученных от Инспекции трех актов КС-2 (приведены выше, эпизод по "завышенным" работам) и показателей, указанных Инспекцией в задании специалисту для столбца 6 первичных документов ( количество) произвел с учетом необходимых индексов подсчет стоимости выполненных работ. При этом количественные показатели, указанные Инспекцией в задании специалисту, были получены Инспекции из актов по форме КС-2 на реализацию Обществом своим заказчиком соответствующих работ.
По актам КС-2 N 1 от 30.09.2014 (договор N 2/1) ( работы выполнялись для заказчика ООО "Курскхимволокно") и N 1 от 31.07.2014 (договор N 20/1)(работы выполнялись для заказчика Департамент строительства и инвестиционных программ города Курска по гос. контракту от 28.07.2014) Инспекцией установлено, что в приведенных актах по форме КС-2 объему работ, их вид, стоимость фактически дублируют стоимость работ указанных в актах от 30.12.2014 N 1 ( по договору N 21/1) и от 02.02.2015 N 1 (по договору N 48/1) ( по ООО "Курскхимволокно"), а акт N 1 от 31.07.2014 (по договору 20/1) полностью дублирует акт от 31.12.2014 N 2 ( по заказчику Департамент строительства и инвестиционных программ города Курска. (далее -"задвоенные" работы)
При этом, стоимость "задвоенных" работ и не принятых Инспекцией для целей налогообложения составила 5 927 614 руб. ., сумма доначисленного налога на прибыль составила 1185522,8 руб.
По указанным первичным документам Инспекция в полном объеме не приняла отраженные в них суммы для целей расходов Общества, посчитав, что факт полного соответствия указанных в актах работ иным актам ( принятым для целей налогообложения) с учетом взаимозависимости сторон и с учетом отсутствия каких-либо документально обоснованных разумных объяснений выявленных обстоятельств свидетельствует о формальности составления указанных документов в отсутствие реального выполнения работ, указанных в спорных актах.
Относительно доначислений, произведенных спорным решением Инспекции по первичным документам, содержащим "задвоенные" работы апелляционный суд исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, ИП Красниковым В.Г. при проведении проверки представлен договор подряда N 2/1 от 27.01.2014 (т. 12, л.д. 119-121) на производство строительно-монтажных работ по строительству теплотрассы ООО "Курскхимволокно", стоимость работ по которому составляет 5 290 000 руб. без НДС.
К указанному договору прилагается справка о стоимости выполненных работ (КС3) N 1 от 30.09.2014 на сумму 5 287 592 руб. (т. 13, л.д. 2), акт о приемке выполненных работ (КС-2) N 1 от 30.09.2014 на сумму 5 287 592 руб. (т. 13, л.д. 57-68).
ООО Предприятие "ГРП" 30.09.2014 отнесло на затраты в целях исчисления налога на прибыль услуги ИП Красникова В.Г. по данному договору в сумме 5 287 592 руб., что подтверждается карточкой счета 20.01, статья затрат "прочие услуги" за 2014 год, анализом счета 90.2 за 2014 год. Однако, при проверке работ, выполненных ИП Красниковым В.Г. на объекте по данному акту установлено, что наименования работ и выполненные объемы полностью идентичны актам КС-2 N 1 от 30.12.2014 на сумму 12 000 354 руб. (к договору N 21/1 от 08.08.2014, т. 14, л.д. 1-8) и N 1 от 02.02.2015 (к договору N 48/1 от 14.11.2014, т. 13, л.д. 70-79) на сумму 8 470 571 руб.
Таким образом, перечень работ, изложенный на странице 22-24 оспариваемого решения, выполненных ИП Красниковым В.Г. по акту КС-2 N 1 от 30.09.2014 (т. 13, л.д. 57-68) не передан конечному заказчику ООО "Курскхимволокно" ни по одному из представленных договоров и актов. Кроме того, согласно договору подряда N 33 от 15.07.2014 выполнение работ производится материалами заказчика, то есть материалами ООО "Курскхимволокно", в связи с чем, включение Обществом в состав затрат материалов, изложенный на странице 22-24 оспариваемого решения, по актам с ИП Красниковым В.Г. также необоснованно и противоречит условиям договора.
Вместе с тем, указанным договором предусмотрено выполнение работ с момента подписания договора (27.01.2014) по апрель 2014 года, в то время как по акту КС-2 и справке Кс-3 работы произведены в период с 01.09.2014 по 30.09.2014.
С учетом изложенного, акт о приемке выполненных работ N 1 от 30.09.2014 (т. 13, л.д. 57-68) на сумму 5 287 592 руб. (без НДС) не отражает реально выполненные работы и составлен взаимозависимыми лицами с целью завышения расходов по налогу на прибыль ООО Предприятие "ГРП", указанный документ не может быть признан обоснованным подтверждением расходов за 2014 год в сумме 5 287 592 руб.
Судом апелляционной инстанции также учтено, что каких-либо разумных объяснений либо разумных экономических причин, которые повлекли возникновение установленных Инспекцией по данному эпизоду обстоятельств, налогоплательщиком не приведено, доказательств, опровергающих выводы Инспекции о нереальности хозяйственных операций, указанных в спорных первичных документах налогоплательщиком не представлено. По сути доводы налогоплательщика в данной части носят декларативный характер и совокупностью взаимосвязанных доказательств не подтверждены. При том, в рассматриваемом случае, бремя опровержения выводов Инспекции, основанных на исследованных Инспекцией первичных документах, о нереальности указанных в них операций по приобретению Обществом соответствующих видов и объемов работ возлагается на налогоплательщика.
ИП Красниковым В.Г. в рамках проведенной проверки представлен договор подряда N 20/1 от 29.06.2014 на производство строительно-монтажных работ на объекте "Реконструкция Детского сада N 24 по ул. Каширцева, 5 в г. Курске" (т. 16, л.д. 62-65).
Согласно пункту 1.2 указанного договора работы выполняются из материалов заказчика - ООО Предприятие "ГРП", силами и средствами подрядчика в течение 5 месяцев.
Период действия договора с 01.08.2014 по 30.12.2014, стоимость работ составляет 25 500 000 руб.
В рамках данного договора ИП Красниковым В.Г. выполнены, а ООО Предприятие "ГРП" приняты работы по актам КС-2 N 1 от 31.12.2014 на сумму 1 374 918 руб. (т. 22, л.д. 98-124), N 2 от 31.12.2014 на сумму 17 420 075 руб. (т. 21, л.д. 91-134), N 3 от 31.12.2014 на сумму 1 427 507 руб. (т. 16, л.д. 76-84), N 4 от 31.12.2014 на сумму 850 429 руб. (т. 16, л.д. 85-100), N 5 от 31.12.2014 на сумму 583 429 руб. (т. 16, л.д. 101-117), N 6 от 31.12.2014 на сумму 1 738 859 руб. (т. 16, л.д. 118-136), N 7 от 31.12.2014 на сумму 1 101 995 руб. (т. 16, л.д. 137-145).
В материалы дела представлена справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2014 на сумму 24 497 212 руб., в том числе НДС - 3 736 863 руб. (т. 21, л.д. 90).
Судом первой инстанции установлено, что в спорной справке о стоимости выполненных работ и затрат от 31.12.2014 допущена опечатка в части указания НДС - 3 736 863 руб., поскольку в договоре подряда N 20/1 от 29.06.2014 и актах выполненных работ к нему, подписанных ИП Красниковым В.Г. и ООО Предприятие "ГРП" указание на НДС в спорной сумме отсутствует.
Кроме того, по указанному договору между Обществом и Красниковым в материалы дела представлены справка о стоимости выполненных работ и затрат N 1 от 31.07.2014 на сумму 640 022 руб. и акт о приемке выполненных работ N 1 от 31.07.2014 на сумму 640 022 руб.
В соответствии с указанными документами, работы производились на объекте "Реконструкция Детского сада N 24 по ул. Каширцева, 5 в г. Курске", поля "номер" и "дата" договора подряда не заполнены.
Поддерживая доводы Инспекции по указанному первичному документу, суд первой инстанции обоснованно указал, что в соответствии с договором подряда на объекте "Реконструкция Детского сада N 24 по ул. Каширцева, 5 в г. Курске" с 29.07.2014 по 31.07.2014, поэтому указанные документы не относятся к договору подряда N 20/1 от 29.06.2014 на производство строительно-монтажных работ.
Анализ работ, поименованных в акте о приемке выполненных работ N 1 от 31.07.2014 на сумму 640 022 руб. показал, что наименование, объемы и цены по ним полностью идентичны работам, выполненным ИП Красниковым В.Г. и принятым ООО Предприятие "ГРП" по акту КС-2 N 2 от 31.12.2014 в рамках договора подряда N 20/1 от 29.06.2014.
Работы по акту КС-2 N 2 от 31.12.2014 в рамках договора подряда N 20/1 от 29.06.2014 перевыставлены заявителем заказчику - Департаменту строительства и инвестиционных программ г. Курска по муниципальному контракту N 0144300004014000937_54520 от 28.07.2014.
При этом, повторное выполнение (перевыполнение) работ контрактом и актами с заказчиком не предусмотрено.
Налогоплательщиком опровергающих указанные обстоятельства доказательств в материалы дела не представлено.
Факт и необходимость в проведении дополнительных работ не обоснована, соответствующих доказательств в материалы дела налогоплательщиком не представлено.
Доводы налогоплательщика о проведении идентичных работ в разных частях здания (левого и правового крыла) какими-либо доказательствами объективно не подтверждены. Суд апелляционной инстанции неоднократно предлагал налогоплательщику документально обосновать указанный довод, в том числе со ссылками на проектно-сметную документацию и т.д., однако взаимосвязанной совокупности доказательств в обоснование указанных доводов налогоплательщиком не представлено.
Учитывая изложенное выводы Инспекции о нереальности хозяйственных операций по указанному акту и справке по формам КС-2, КС-3 правомерно поддержаны судом первой инстанции, как документально подтвержденные, в том числе и по причине отсутствия со стороны налогоплательщика надлежащих доказательств, опровергающих выводы Инспекции и подтверждающие наличие каких-либо разумных объяснений и обоснований выявленных фактов.
Однако суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции относительно доначислений приходящихся на эпизод с "завышением" объемов и стоимости работ, поскольку в жданной части выводы суда первой инстанции основаны на неверном распределении бремени доказывания.
Так, по указанному эпизоду с учетом оснований доначисления налога на прибыль по приведенным выше первичным документам, на Инспекцию возлагается обязанность доказать, что работы по таким первичным документам в действительности не осуществлялись либо осуществлялись в ином ( меньшем) объеме. На налогоплательщика в свою очередь, как указано выше, лежит обязанность опровергнуть выводы Инспекции (которые должны быть документально подтвержденные) и представить доказательства наличия разумной деловой цели в совершенной операции либо документально обосновать, то обстоятельство, что налогоплательщик действовал в соответствии с обычно складывающимися условиями делового оборота и т.д.
Вместе с тем, в рассматриваемом случае Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих показатели спорных первичных документов, в том числе по объему, видам и стоимости приобретенных Обществом у Красникова работ.
Как следует из материалов дела, согласно договору подряда N 33 на производство строительно-монтажных работ от 15.07.2014 (т. 12, л.д. 105-107) ООО Предприятие "ГРП" (подрядчик) обязуется выполнить работы по модернизации системы теплоснабжения для ООО "Курскхимволокно" (заказчик).
Согласно пункту 1.3 договора работы выполняются из оборудования и материалов заказчика, то есть ООО "Курскхимволокно" силами и средствами подрядчика.
Стоимость работ по договору составляет 17 511 200 руб., в том числе НДС 2 671 200 руб.
К указанному договору составлена справка о стоимости выполненных работ (КС-3) N 1 от 03.02.2015 на сумму 19 428 468 руб. 60 коп., акт о приемке выполненных работ (КС-2) N 1 от 03.02.2015 на сумму 19 428 468 руб. 60 коп., акт приемки законченного строительством объекта (КС-11) от 03.02.2015, счет-фактура N 10 от 03.02.2015 на сумму 19 428 468 руб., в том числе НДС - 2 963 676 руб. 60 коп.
При этом, согласно КС-11 строительные работы были осуществлены в срок 15.07.2014-03.02.2014.
В материалы дела представлен договор подряда N 48/1 от 14.11.2014, заключенный Обществом с ИП Красниковым В.Г. (т. 12, л.д. 129-131), на производство строительно-монтажных работ по модернизации системы теплоснабжения ООО "Курскхимволокно".
Стоимость работ по указанному договору составляет 8 500 000 руб. без НДС.
К договору с ИП Красниковым В.Г. составлена справка о стоимости выполненных работ (КС-3) N 1 от 02.02.2015 на сумму 8 470 571 руб. (т. 13, л.д. 5), акт о приемке выполненных работ (КС-2) N 1 от 02.02.2015 на сумму 8 470 571 руб. (т. 3, л.д. 70-79).
Как следует из представленных документов, налогоплательщик отнес на затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций ИП Красникова В.Г. по договору подряда N 48/1 от 14.11.2014 в сумме 8 470 571 руб., что подтверждается карточкой счета 20.01, статья затрат "прочие услуги" за 2015 год, анализом счета 90.2 за 2015 год.
При проверке работ, выполненных ИП Красниковым В.Г. на объекте, и работ, выставленных ООО Предприятие "ГРП" в адрес ООО "Курскхимволокно", установлено, что налогоплательщик принял работы от субподрядчика в объемах, превышающих объемыв, впоследующем переданные заказчику, - ООО "Курскхимволокно" работы по акту КС-2 N 1 от 02.02.2015, подписанному ООО Предприятие "ГРП" и ИП Красниковым В.Г. в тех объемах, которые Общество передало заказчику, не принимало.
Как следует из материалов дела, что между ООО Предприятие "ГРП" (подрядчик) и ОАО "Курскрезинотехника" (заказчик) заключен договор подряда N 293-Д от 13.02.2014 (т. 27, л.д. 3-16), которым определено, что подрядчик обязуется выполнить реконструкцию корпуса N 60 (литер В44) под котельную по адресу: г. Курск, пр-кт Ленинского Комсомола, д. 2; сроки сдачи работ определены графиком производства работ.
Стоимость работ по договору определена протоколом согласования договорной цены (приложение к договору) и составляет 18 211 230,25 руб. (в том числе НДС - 2 777 984,27 руб.)
Согласно пункту 3 Протокола договорная цена может корректироваться при изменении объемов работ.
Дополнительным соглашением от 08.05.2014 (т. 27, л.д. 27-33) изменена стоимость работ по договору - 21 423 340 руб., в том числе НДС 3 267 967 руб. 12 коп., введен новый график производства работ.
Часть работ по данному договору выполнена с привлечением субподрядных организаций, в том числе ИП Красникова В.Г.
В ходе проведения проверки ИП Красниковым В.Г. представлен договор подряда N 11/2 от 17.04.2014 (т. 14, л.д. 38-40) на производство строительно-монтажных работ на объекте "Реконструкция корпуса N 60 (литер В44) под котельную по адресу: г. Курск, пр-кт Ленинского Комсомола, д. 2": - работы по демонтажу корпуса N 60 (литер В44); работы по закладке фундаментов под оборудование и пристройку.
Согласно пункту 1.2 указанного договора подряда работы выполняются из материалов заказчика - ООО Предприятие "ГРП" силами и средствами подрядчика в течение 3 месяцев; период действия договора с 17.04.2014 по 17.07.2014; стоимость работ по договору составляет 2 200 022 руб.
В рамках данного договора ИП Красниковым В.Г. выполнены, а ООО Предприятие "ГРП" приняты работы по актам КС-2 N 1 от 18.06.2014 на сумму 1 100 010 руб. (т. 14, л.д. 162-166), N 2 от 21.06.2014 на сумму 1 100 012 руб. (т. 14, л.д. 157-161).
Как видно из представленных документов, ООО Предприятие "ГРП" отнесло на затраты в целях исчисления налога на прибыль услуги ИП Красникова В.Г. по данному договору в сумме 1 100 010 руб. 18.06.2014 и 1 100 012 руб. 21.06.2014, что подтверждается карточкой счета 20.01 статья затрат "услуги связи" за 2014 год, анализом счета 90.2 за 2014 год.
Из содержания работ акта КС-2 N 1 от 18.06.2014, выполненных ИП КрасниковымВ.Г. на объекте, и работ, перевыставленных ООО Предприятие "ГРП" в адрес ОАО "Курскрезинотехника" установлено, что ООО Предприятие "ГРП" приняло работы от субподрядчика в объемах больших, чем эти работы были переданы заказчику Общества. Кроме того, ОАО "Курскрезинотехника" работы по акту КС-2 N 1 от 18.06.2014, подписанному ИП Красниковым В.Г. и ООО Предприятие "ГРП" в полном объеме не принимало.
Указанные обстоятельства подтверждаются локальным сметным расчетом, представленным ОАО "Курскрезинотехника", объемы работ по которому не соответствуют объемам, принятым ООО Предприятие "ГРП" от ИП Красникова В.Г. по акту КС-2 N 1 от 18.06.2014 (т. 29, л.д. 2-99).
12.05.2014 между ИП Красниковым В.Г. (Подрядчик) и ООО Предприятие "ГРП" (Заказчик) был заключен договор подряда N 12/1 (т. 16, л.д. 100-112) на производство строительно-монтажных работ на объекте "Реконструкция корпуса N 60 (литер В44) под котельную по адресу: г. Курск, пр-кт Ленинского Комсомола, д. 2": ремонт фасада здания котельной; устройство полов; внутренняя отделка корпуса; ремонт кровли; устройство фундаментов под оборудование; монтаж дымовых труб.
Согласно пункту 1.2 указанного договора работы выполняются из материалов заказчика - ООО Предприятие "ГРП" силами и средствами подрядчика в течение 6 месяцев. Период действия договора с 12.05.2014 по 12.11.2014.
Стоимость работ по договору составляет 4 500 000 руб.
Как установлено судом, в рамках указанного договора ИП Красниковым В.Г. выполнены, а ООО Предприятие "ГРП" приняты работы по актам КС-2 N 1 от 29.08.2014, N 2 от 29.08.2014, N 3 от 29.08.2014, N 4 от 29.08.2014, N 5 от 29.08.2014, всего на сумму 4 434 935 руб.
Из материалов дела видно, что ООО Предприятие "ГРП" отнесло на затраты в целях исчисления налога на прибыль услуги ИП Красникова В.Г. по указанному договору в сумме 4 434 935 руб. 29.08.2014, что подтверждается карточкой счета 20.01 статья затрат "прочие услуги" за 2014 год, анализом счета 90.2 за 2014 год.
При проведении проверки налоговым органом установлено, что часть работ (устройство фундаментов под оборудование и пристройки 4*24) по акту КС-2 N 4 от 29.08.2014, подписанному заявителем и ИП Красниковым В.Г., перевыставлены заказчику - ОАО "Курскрезинотехника" в завышенных объемах.
Из материалов дела усматривается, что основанием для указанных выводов Инспекции послужили установленные факты взаимозависимости, а также первичные документы на реализацию приобретенных у Красникова работ в адрес заказчиков. При этом Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, руководствуясь положениями ст.96 НК РФ привлекла специалиста.
Так, Инспекцией заключен договор на оказание услуг специалиста от 27.09.2016 с ООО "Квадр". Предметом договора явилось формирование на основе представленных заказчиком актов о приемке выполненных работ (унифицированных формы КС-2) актов о приемке выполненных работ по заданным Заказчиком показателям, включая расчет стоимости работ по актам, применив необходимые коэффициенты (индексы).
Для указанных целей специалисту по акту приема-передачи документов от 27.09.2016 Инспекцией были переданы акт КС-2 N 1 от 02.02.2015 ( по договору N 48/1) ( работы выполнялись для заказчика ООО "Курскхимволокно), N 1 от 18.06.2014 ( по договору N 11/2), N 4 от 29.08.2014 ( по договору N 12/1).
Согласно заданию на оказание услуг, специалисту надлежало сформировать с использованием лицензионного программного комплекса акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 на основе трех представленных актов, но с учетом показателей столбца 6 (количество), отраженных Инспекцией в задании.
Как указано выше, показатели для задания специалисту определены исходя из актов КС-2 между Обществом и заказчиками применительно к спорным работам.
Согласно заключения специалиста с учетом задания Инспекции, стоимость по акту КС-2 N 1 от 02.02.2015 составила 3 465 305, 72 руб., по акту N 1 от 18.06.2014 - 1009001,77 руб., N 4 от 29.08.2014 - 398 462, 7 руб.
Соответственно, разницу между данными специалиста и показателями собственно трех спорных актов Инспекция посчитала суммой завышенных расходов и произвела вышеуказанные доначисления.
Полагая выводы налогового органа в данной части необоснованными, апелляционный суд исходит из следующего.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В указанном определении Конституционным Судом РФ отражено, что по смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы
При этом, формируемая судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, в силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, предпринимательская деятельность осуществляется ее субъектами самостоятельно на свой риск, эффективность и целесообразность такой деятельности также оценивается последними самостоятельно и единолично.
Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией самого предприятия. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 26.02.2008 N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Несоразмерность полученной прибыли и затрат на приобретение имущества (работ, услуг) само по себе не может свидетельствовать об изначальной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с правовой позицией, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-0, вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен в выборе партнера. В гражданско-правовые отношения субъекты хозяйствования вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора, установленной статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом добросовестность в налоговых правоотношениях предполагает такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота, не должны носить фиктивный характер, у них должна быть конкретная разумная хозяйственная цель. Такой целью не может быть налоговая экономия или получение преимуществ в налоговой сфере.
Налогоплательщики не могут быть признаны добросовестными в случае, когда единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налога из бюджета, либо фактически не совершались и не исполнялись, а имел место формальный документооборот.
Из материалов дела по настоящему эпизоду следует, что факт производства работ по спорным актам Инспекцией не опровергнут, не оспорен и фактически подтвержден. Более того, из материалов дела следует, что и предприниматель и Общество настаивали на факте осуществления работ именно в тех объемах, которые указанные в трех спорных по данному эпизоду актах.
При этом, каких-либо доказательств того, что фактически объемы выполненных строительных работ не соответствовали объемам, указанным в спорных по данному эпизоду актах Инспекцией не представлено. Строительно-техническая экспертиза не проводилась.
Заключение специалиста в рассматриваемом случае носит лишь технический характер ( осуществление расчетов исходя из показателей указанных специалисту Инспекцией) и не подтверждает и не опровергает факт производства работ в соответствующих объемах.
Сам по себе факт того, что спорные работы реализованы Обществом в объемах меньших, чем приобретены у Красникова, не может являться основанием для выводов о том, что такие работы реально не осуществлялись.
В данном случае то обстоятельство, что Общество фактически приобрело работ больше, чем реализовало заказчику, относится к рискам Общества, целесообразность принятия на себя которых не вправе оценивать ни налоговый орган, ни суд.
Более того, с учетом характера спорных работ, а также особенностей осуществления строительных работ, не исключается ситуация при которой подрядчик заинтересованный в сохранении и дальнейшем сотрудничестве с крупными заказчиками реализует заказчику не все объемы приобретенных у субподрядчиков работ с целью снижения их стоимости, либо меняет стоимость работ в меньшую сторону по сравнению со стоимостью приобретенных работ у субподрядчиков, возможны также иные ситуации, при которых подрядчик реализует работы заказчику фактически с убытком либо не реализует какую-то часть приобретенных у субподрядчиков работ вовсе. Указанное не является нарушением гражданского, налогового либо иного законодательства ( обратного Инспекцией не приведено и не доказано).
Более того, налоговое законодательство допускает осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности либо совершение отдельных операций с убытком, предусматривая соответствующий порядок учета убытков для целей налогообложения при условии что такие операции ( деятельность) являются реальными и имеют разумную деловую цель.
Оснований полагать, что при приобретении работ по спорным актам у Общества не имелось разумной деловой цели, у суда апелляционной инстанции не имеется.
При этом сами по себе факт не реализации приобретенных работ, не лишает налогоплательщика права на учет для целей налогообложения расходов на приобретение таких работ. В таких случаях правовое значение имеет наличие первичных документов, связь приобретенных работ с деятельностью, направленной на получение доходов, реальность хозяйственных операций и достоверность представленных документов.
В рассматриваемом случае Инспекцией не представлено доказательств недостоверности показателей трех спорных актов ( за исключением того, что количество приобретенных работ не совпадает с количеством реализованных работ, а также ссылок на взаимозависимость Общества и Красникова).
Указанное не может быть признано судом апелляционной инстанции как достаточное доказательство недостоверности спорных документов.
При этом, судом апелляционной инстанции также учтено, что предприниматель обладал необходимыми ресурсами (производственными и трудовыми) для осуществления спорных работ, также в материалы дела представлены доказательства осуществления Красниковым предпринимательской деятельности в области строительства и наличие у последнего значительного количества контрагентов и объемов реализации строительных работ ( книга учета доходов и расходов предпринимателя, данные налоговых деклараций, справки о наличии работников и производственных активов представлены в материалы дела и по существу не опровергнуты). Равно как и не опровергнут тот, факт, что по спорным в данном эпизоде актам доходы включены Красниковым в налоговую базу по УСН.
Из представленных в материалы дела документов не следует, что главной целью налогоплательщика при осуществлении им хозяйственной операции, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Согласно расчету оспариваемых сумм по указанному эпизоду налогоплательщику был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 260 011 руб. 16 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 176 230 руб. 01 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп.
С учетом выводов суда апелляционной инстанции оспариваемое решение Инспекции подлежит признанию недействительным в указанной части.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" следует удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 24.03.2020 по делу N А35-6423/2017 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 260 011 руб. 16 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 176 230 руб. 01 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп., удовлетворив требования общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" в данной части.
Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, и в соответствии со статьей 104 АПК РФ, статьей 333.40 НК РФ государственная пошлина в общей сумме 1 500 руб. подлежит взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в пользу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП".
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих отмену судебного акта в любом случае.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 24.03.2020 по делу N А35-6423/2017 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 260 011 руб. 16 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 176 230 руб. 01 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп.
Признать недействительным решение Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.04.2017 N 21-25/32/280 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 260 011 руб. 16 коп., пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 176 230 руб. 01 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 244 553 руб. 40 коп.
В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 24.03.2020 по делу N А35-6423/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (ОГРН 1044637043692, ИНН 4632012456) в пользу общества с ограниченной ответственностью предприятие "ГРП" (ОГРН 1024600963133, ИНН 4632019099) 1 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья М.Б. Осипова
Судьи А.И. Протасов
Е.В. Малина


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка