Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2020 года №18АП-5479/2020, А47-11440/2019

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 20 июля 2020 года Дело N А47-11440/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2020 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Киреева П.Н.,
судей Ивановой Н.А., Плаксиной Н.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании 06-13 июля 20202 года апелляционную жалобу Акционерного общества "ОРМЕТ" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.03.2020 по делу N А47-11440/2019.
В судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, приняли участие:
в Арбитражном суде Оренбургской области:
от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Оренбургской области - Валюшкина Ю.В. (доверенность от 20.03.2020); Ткаченко Н.Ю. (доверенность от 30.04.2020); Денисов Д.А. (доверенность);
от третьего лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - Валюшкина Ю.В. - главный специалист-эксперт (доверенность от 20.05.2020).
В Восемнадцатом арбитражном апелляционном суде:
от заявителя - акционерного общества "ОРМЕТ" - Джуринец А.А. (доверенность от 20.10.2018); Орлов Д.А. (доверенность от 20.05.2020); Аброськин Е.П. (доверенность от 15.10.2019).
Третье лицо - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом. В судебное заседание представитель третьего лица не явился.
В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителя третьего лица.
Акционерное общество "ОРМЕТ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, Межрайонная ИФНС N 11 по Оренбургской области, налоговый орган) о признании незаконным решения от 24.04.2019 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 28 282 012 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 13 560 028 рублей; налога на добычу полезных ископаемых в размере 6 051 595 рублей, пени по налогу в размере 2 233 488 рублей, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 74 093 рублей; привлечения к ответственности по статье 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 2 500 рублей (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Определением суда от 07.10.2019 в порядке, предусмотренном статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заинтересованного лица, привлечены: инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - Межрайонная ИФНС России по г. Орску Оренбургской области), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9).
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 04.03.2020 (резолютивная часть решения объявлена 27.02.2020) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением суда, ООО "ОРМЕТ" (далее также - податель жалобы, апеллянт) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения от 24.04.2019 N 6 в части доначисления налога на прибыль в размере 28 282 012 руб., пени по налогу на прибыль в размере 13 560 028 руб., налога на добычу полезных ископаемых в размере 6 051 руб., пени в размере 2 233 488 руб., а также привлечения к ответственности по пункту 1 стать 122 НК РФ в виде штрафа в размере 74 093 руб.
В обоснование доводов жалобы ее податель указывает, что судом при вынесении решения не учтено то обстоятельство, что инспекцией в ходе выездной проверки был установлен выгодоприобретатель дивидендного дохода, выплаченного обществом в адрес акционеров - Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited, им является Алтушкин Игорь Алексеевич, в связи с чем, применению подлежала ставка в размере 13 процентов.
Относительно выводов суда в части расходов на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства - карьера, апеллянт отмечает, что судом проигнорированы доводы заявителя о том, что в соответствии со свидетельством от 09.04.2014 N А49-00585 карьер исключен из состава опасных производственных объектов, что подтверждает ликвидацию карьера в установленном Правительством Российской Федерации порядке с участием уполномоченного на то органа. Факт исключения карьера из состава опасных производственных объектов подтверждается также письмом Западно-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 06.08.2018 N 07-33/6091, в связи с чем, выводы суда первой инстанции о том, что заявитель не обращался с заявлением о снятии карьера с учета как опасного производственного объекта не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Помимо указанного апеллянт сообщает, что карьер исключен из состава основных средств по правилам бухгалтерского учета по причине отсутствия момента ликвидации карьера специальным нормативным регулированием.
Кроме того податель жалобы обращает внимание суда на то обстоятельство, что карьер и рудник "Джусинский" являются самостоятельными объектами основных средств, при этом ввод карьера в эксплуатацию, его постановка на учёт в качестве основного средства, его дальнейшая отработка и исключение из состава основного средства произведены АО "ОРМЕТ" в соответствии с лицензией на право пользования недрами Джусииского месторождения колчеданно-металлических руд (серия ОРБ N 00913). Поскольку в 1 квартале 2014 года АО "ОРМЕТ" завершило отработку запасов месторождения открытыми горными работами, постольку карьер перестал отвечать признакам объекта основного средства. Апеллянт также отмечает, что судом не учтены показания свидетелей Павлова В.А., Назарова В.М., Масловой Г.Г., которые подтвердили, что карьер действительно не используется заявителем с 2014 года. Указанное обстоятельство также подтверждается письмом Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Оренбургской области от 19.07.2018 N МК-02-01-15/4324, согласно которому по итогам плановой проверки в июле 2014, Управлением было установлено, что на момент проверки отработка карьера не велась.
В отношении выводов суда о фактическом использовании карьера после его исключения из состава основных средств общество отмечает, что расположенные на борту карьера объекты (здание закладочного комплекса, 4 площадки, главная вентиляционная установка на глубине 20 метров, южная вентиляционная лифтовая, трубно кабельная, штольня, автомобильные съезды) относятся к объекту основных средств "Подземный рудник Джусинский", формируют его первоначальную стоимость и не имеют отношения к объекту основных средств "карьер", что подтверждается разрешением на строительство от 18.10.2016 N 56-53604428-232-2016 и проектной документацией "Доработка Джусинского месторождения колчеданно-полиметаллических руд подземным способом".
Заявитель также не согласен с выводами суда в части эпизода доначисления налога на добычу полезных ископаемых, указывает при этом, что АО "ОРМЕТ" осуществляло добычу многокомпонентной комплексной руды на Джусинском месторождении и уплачивало соответствующий налог на добытую руду, иных полезных ископаемых на Джусинском месторождении АО "ОРМЕТ" в 2014-2016 не добывало, в связи с чем, обязанность уплачивать налог на добычу полезных ископаемых в отношении серы, содержащейся в серно-колчеданной руде, у заявителя отсутствовала. Серно-колчеданная руда для АО "ОРМЕТ" готовой (товарной) продукцией не является, серу из серно-колчеданной руды с помощью перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (выщелачивание, дренажную и гидравлическую разработку месторождений, газификацию и выплавление), подлежащих отдельному лицензированию, АО "ОРМЕТ" не добывало. Апеллянт указывает, что серно-колчеданная руда, извлекаемая в процессе добычи многокомпонентной руды, относится к некондиционной забалансовой (попутной) руде, при этом добыча серно-колчеданной руды есть ничто иное как извлечение пустой породы (вскрыши) при добыче основного вида балансовой товарной многокомпонентной комплексной руды, извлечение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды.
Кроме того, апеллянт указывает на неправомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, ссылается при этом на подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, согласно которому в отношении полезных ископаемых, которые остаются во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств, применяется ставка по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 0 процентов. Таким образом, нерентабельная забалансовая серно-колчеданная руда. извлекаемая из отвалов вскрышных пород и реализуемая обществом, в случае признания ее полезным ископаемым, будет облагаться по ставке 0%, следовательно, налог со стоимости реализованной серно-колчеданной руды, будет равняться нулю.
Апеллянт обращает внимание суда также на то обстоятельство, что АО "ОРМЕТ" в расчётную стоимость руды (медной и медно-цинковой) в момент ее извлечения включало расходы по извлечению и транспортировке вскрышных пород, в том числе, серно-колчеданной руды. Таким образом, расходы по извлечению и транспортировке серно-колчеданной руды подлежали налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых в общеустановленном порядке: в составе расчётной стоимости товарной руды по ставке 8%, в связи с чем, обложение серно-колчеданной руды в момент ее реализации привело к двойному налогообложению, что нарушает права заявителя и в целом не соответствует принципам экономической обоснованности налогообложения.
Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2020 в порядке, предусмотренном статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы перенесено на 06.07.2020.
Определением председателя третьего судебного состава, исполняющего обязанности председателя судебной коллегии по рассмотрению споров, возникающих из гражданских и иных правоотношений Бабиной О.Е., на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судей Бояршиновой Е.В., Скобелкина А.П. в составе суда на судей Иванову Н.А., Плаксину Н.Г.
Межрайонная ИФНС N 11 по Оренбургской области и Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 представили в материалы дела отзывы от 19.05.2020 N 13-17/07490@ и от 02.07.2020 N 04-10/03362, в которых выражают несогласие с доводами апелляционной жалобы, просят обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании 06.07.2020 был объявлен перерыв до 12 часов 40 минут 13.07.2020. После перерыва судебное заседание продолжено в Восемнадцатом арбитражном апелляционном суде с участием представителей заявителя и заинтересованного лица.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (с 30.04.2019 - Межрайонная ИФНС России N 11 по Оренбургской области) проведена выездная налоговая проверка АО "ОРМЕТ" по налогам и сборам за период с 01.01.0014 по 31.12.2016.
Результаты проверки зафиксированы в акте проверки 9 от 16.10.2018 (т. 18 л.д.10-150, т. 19 л.д.1-2).
Налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.04.2019 N 6 (т. 8 л.д. 1-150, т. 9 л.д. 1-102). Заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 28282012 рублей, налог на добычу полезных ископаемых в размере 6051595 рублей, пени в размере 15797567 рублей, штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 126.1, ст. 123 НК РФ в сумме 76887 с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ.
В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган (апелляционная жалоба N 05/1044 от 28.05.2019 - т.9 л.д. 103-153). Решением УФНС России по Оренбургской области N 16-10/12209 от 01.08.2019 жалоба оставлена без удовлетворения (т. 10 л.д. 3-31).
Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением, в котором просит признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 28282012 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 13560028 рублей; налога на добычу полезных ископаемых в размере 6051595 рублей, пени по налогу в размере 2233488 рублей, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 74093 рублей; привлечения к ответственности по ст. 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 2500 рублей.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности оспариваемого решения инспекции, признав правомерным доначисление налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности совершения оспариваемых действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который их совершил.
Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
На основании пунктов 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В частности, к таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса), а также другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 1 000 000 рублей.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если объект предназначен для использования в производстве продукции в течение длительного времени (срока продолжительностью более 12 месяцев), и способен приносить организации доход в будущем.
Основанием доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 13250386 руб. явилось неправомерное включение АО "ОРМЕТ" в состав расходов (внереализационных расходов) затрат на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства (завышение расходов по налогу на прибыль на 65183352, 14 руб.), включая сумму недоначисленной амортизации по основному средству карьер рудника "Джусинский" инвентарный номер 00001319 (занижение налога в сумме 13036670 руб.), а также суммы начисленной амортизации по данному ликвидируемому основному средству за май 2014 года (занижение налога в сумме 213716 руб.).
Как усматривается из материалов дела и верно установлено судом, заявителю 05.10.1999 Управлением Росприроднадзора по Оренбургской области выдана лицензия ОРБ N 00913 ТЭ на пользование недрами Джусинского месторождения колчеданно-полиметаллических руд с целевым назначением по добыче колчеданно-полиметаллических руд до глубины 250 метров открытым способом, ниже - подземным способом.
Таким образом, в соответствии с указанным в лицензии целевым назначением отработка месторождения включала в себя два способа добычи руды - открытым и подземным способами. При этом окончание отработки месторождения должно быть завершено после проведения работ по добыче подземным способом, то есть на глубине ниже 250 метров, по окончании добычи руды открытым способом.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что карьер "Джусинский" зарегистрирован как опасный производственный объект по свидетельству от 08.11.2013. По окончании отработки карьера с заявлением о снятии его с учета, как опасного производственного объекта, заявитель не обращался. Вместе с тем, АО "ОРМЕТ" получено свидетельство о регистрации от 09.09.2014 N А49-00585, в котором значится лишь один опасный производственный объект - рудник "Джусинский".
Кроме того, после завершения работ по отработке месторождения открытым способом лицензия на пользование недрами от 05.10.1999 ОРБ N 00913 ТЭ, предусматривающая два вида работ, заявителем не переоформлялась.
Из приказа от 01.05.2014 N 246, акта о списании объекта основных средств от 01.05.2014 N ОРМ0000227, регистра учета внереализационных расходов за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 следует, что карьер (инвентаризационный номер 00001319) списан заявителем с баланса 01.05.2014. При этом в состав внереализационных расходов обществом включена остаточная стоимость карьера в сумме 65183352,49 руб. в связи с ликвидацией выводимого из эксплуатации основного средства. В связи с прекращением горных работ открытым способом на руднике "Джусинский" на основании приказа от 01.05.2014 N 243 "О завершении горных работ открытым способом на руднике "Джусинский", недоамортизированная стоимость карьера единовременно списана во внереализационные расходы по налогу на прибыль (т. 70 л.д. 58).
По результатам контрольных мероприятий инспекция пришла к выводу об отсутствии у АО "ОРМЕТ" правовых оснований для списания во внереализационные расходы по налогу на прибыль организации недоамортизированной стоимости карьера (инвентаризационный номер 00001319), при этом правомерно руководствовалась следующим.
Согласно статье 26 Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предприятия по добыче полезных ископаемых и подземные сооружения, не связанные с добычей полезных ископаемых, подлежат ликвидации или консервации по истечении срока действия лицензии или при досрочном прекращении пользования недрами.
До завершения процесса ликвидации или консервации пользователь недр несет ответственность, возложенную на него настоящим Законом.
Ликвидация и консервация предприятия по добыче полезных ископаемых или подземного сооружения, не связанного с добычей полезных ископаемых, считаются завершенными после подписания акта о ликвидации или консервации органами, предоставившими лицензию, и органом государственного горного надзора.
В соответствии с пунктом 4 Инструкции о порядке ведения работ по ликвидации и консервации опасных производственных объектов, связанных с использованием недр, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 02.06.1999 N 33 (далее - Инструкция), объекты, на которых ведутся горные работы, работы по обогащению полезных ископаемых, а также работы в подземных условиях, в том числе карьеры относятся к категории опасных производственных объектов.
В силу пункта 11 Инструкции ликвидация или консервация опасного производственного объекта производится по проектам с соблюдением требований промышленной безопасности, охраны недр и окружающей природной среды.
Проект ликвидации или консервации объекта утверждается организацией, принявшей решение о ликвидации или консервации объекта, при наличии положительного заключения государственной экологической экспертизы, экспертизы промышленной безопасности и согласования с органами Госгортехнадзора России. Работы по ликвидации или консервации горных выработок, иных сооружений, связанных с пользованием недрами, выполняются после утверждения в установленном порядке проекта (пункт 24 Инструкции).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.11.1998 N 1371 утверждены Правила регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, пунктом 3 которых предусмотрено, что регистрацию объектов в государственном реестре осуществляет Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору, а также федеральные органы исполнительной власти, которым в установленном порядке предоставлено право проводить регистрацию подведомственных объектов.
Согласно пункту 5 вышеуказанных Правил, организациям, эксплуатирующим соответствующие объекты, выдаются свидетельства установленного образца о регистрации этих объектов в государственном реестре.
Как следует из пункта 7 вышеуказанных Правил исключение объекта из государственного реестра производится на основании заявления эксплуатирующей его организации на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, федеральным органом исполнительной власти.
Таким образом, названными нормативными положениями предусмотрен особый порядок ликвидации карьера, как опасного производственного объекта, который предусматривает создание и утверждение проекта ликвидации объекта, а также подписание акта о ликвидации уполномоченным органом.
Между тем, в рассматриваемом случае заявителем карьер (инвентаризационный номер 00001319) в порядке, установленном положениями Закона "О недрах", Постановления Правительства РФ от 24.11.1998 N 1371, Инструкции о порядке ведения работ по ликвидации и консервации опасных производственных объектов, связанных с пользованием недрами, не ликвидирован. Проект ликвидации карьера, равно как и составленный уполномоченным органом акт о ликвидации опасного производственного объекта, отсутствуют, доказательств обратного заявителем не представлено.
Согласно приказу от 01.05.2014 N 243 заявителем прекращены горные работы открытым способом на руднике "Джусинский", однако сведения о ликвидации карьера отсутствуют.
Инспекцией также установлено, что в соответствии с проектной документацией "Доработка Джусинского месторождения колчеданно-полиметаллических руд подземным способом", основное средство карьер (инвентаризационный номер 00001319) изначально планировалось использовать при добыче полезных ископаемых с подземного рудника "Джусинский" (т. 13 л.д. 71, т. 14). При этом деятельность по добыче полезных ископаемых из подземного рудника обществом "ОРМЕТ" не прекращена.
Факт использования заявителем карьера при добыче полезных ископаемых с подземного рудника подтверждается также свидетельскими показаниям Аброськина, Назарова, Маслова, Павлова, полученным инспекцией в рамках проведения проверочных мероприятий, а также протоколом осмотра от 16.11.2017 б/н, согласно которым в спорном периоде АО "ОРМЕТ" продолжало использовать карьер в целях добычи руды с подземного рудника.
Судебная коллегия также принимает во внимание то обстоятельство, что право собственности на спорный объект - карьер (инвентаризационный номер 00001319) также не прекращено, что подтверждается информацией программного комплекса "АИС Налог Пром-3", согласно которой карьер с 30.07.2014 по настоящее время принадлежит на праве собственности АО "ОРМЕТ".
Соглашаясь с позицией инспекции суд первой инстанции также верно отметил, что доступ в подземный рудник возможен только посредством карьера, въезд в подземный рудник осуществляется со дна карьера, а транспортировка добытых колчеданно-полиметаллических руд осуществляется по дорогам, пролегающим по бортам карьера. Кроме того, именно в карьере расположены основные средства для добычи руды.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что добыча полезных ископаемых в руднике неразрывно связана с использованием карьера, в связи с чем, исключение названного карьера из состава основных средств АО "ОРМЕТ" не свидетельствует о том, что фактически названный карьер не используется заявителем.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы по сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Частью 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Тогда как под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 названного Кодекса).
В рамках проверки правильности исчисления налога на прибыль инспекцией также установлено, что в период с мая 2014 года по октябрь 2016 года заявителем деятельность по добыче полезных ископаемых из открытого и подземного рудников не осуществлялась, что подтверждается декларациями по налогу на добычу полезных ископаемых, а также приказом от 01.05.2014 N 243, согласно которому заявителем прекращены горные работы открытым способом на руднике "Джусинский".
С учетом указанных обстоятельств у заявителя отсутствовали основания для начисления сумм амортизации в отношении карьера, поскольку указанное основное средство в спорный период в производственном процессе не участвовало и не использовалось заявителем для извлечения дохода.
Проанализировав в совокупности приведенные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у АО "ОРМЕТ" отсутствовали основания для включения в состав расходов стоимости затрат на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства, включая сумму недоначисленной амортизации по нему, а также суммы начисленной амортизации за май 2014 года.
Довод апеллянта о ликвидации карьера в установленном Правительством Российской Федерации порядке с участием уполномоченного органа, в лице Западно-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору подлежит отклонению на основании следующего.
В соответствии с пунктом 5 приложения N 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" к категории опасных производственных объектов относятся объекты, на которых ведутся горные работы (за исключением добычи общераспространенных полезных ископаемых и разработки россыпных месторождений полезных ископаемых, осуществляемых открытым способом без применения взрывных работ), работы по обогащению полезных ископаемых.
Из материалов дела следует, что карьер был исключен из реестра опасных производственных объектов не в связи с ликвидацией или выводом его из эксплуатации, а в связи с утратой объектом признаков опасности указанных в приложении N 1 к Федеральному закону "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Указанное обстоятельство подтверждается письмами Западно-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 06.08.2018 N 07-33/6091 (л.д. 10-11 т. 20), Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Оренбургской области от 19.07.2018 N МК-02-01-15/4324 (л.д. 15-16 т. 20), протоколами допросов должностных лиц АО "Ормет" (л.д. 120-150 т. 19, л.д. 1-7 т. 20).
Таким образом, вопреки доводам апеллянта, исключение объекта карьер из Государственного реестра опасных производственных объектов не свидетельствует о его ликвидации в установленном Правительством Российской Федерации порядке с участием уполномоченного органа, поскольку для ликвидации опасных производственных объектов предусмотрен иной порядок, регламентированный Инструкцией о порядке ведения работ по ликвидации и консервации опасных производственных объектов, связанных с пользованием недрами, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 02.06.1999 N 33, Законом "О недрах", Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Ликвидация объекта, связанного с добычей полезных ископаемых, возможна только на основании проекта, разработанного и согласованного в установленном порядке, с последующим составлением акта о ликвидации с заинтересованными органами. Учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций сумм недоначисленной амортизации по выведенному из эксплуатации, но не ликвидированному основному средству, является неправомерным.
Указанная позиция соответствует сложившейся судебной практике, в том числе, отраженной в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.03.2017 N Ф04-6997/2017 по делу N А27-24712/2015, от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014, от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3905/09-СЗ по делу N А60-30215/2008-С10.
Законодательство в области бухгалтерского учета не связывает отнесение актива к основным средствам с фактом его реального использования. Актив должен объективно, независимо от чьей-либо воли отвечать критериям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, а его выбытие обусловлено наступлением объективных препятствий, делающих невозможным использование актива по его назначению. При этом на дату выбытия имущество одновременно должно утратить все признаки, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01. Однако в данном случае прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 Методических указаний, не установлено.
Признание остаточной стоимости выведенного из эксплуатации, но не ликвидируемого основного средства в состав внереализационных расходов данной нормой не предусмотрено. Таким образом, вышеуказанными положениями главы 25 НК РФ установлено единовременное списание на расходы сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, только в случае полной ликвидации основного средства. В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Следовательно, сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству учитывается в составе расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация, то есть на дату подписания ликвидационной комиссией акта о списании (ликвидации) основного средства.
Приведенная АО "Ормет" ссылка на Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2017 по делу N А40-41508/2015 не может быть принята во внимание, поскольку обстоятельства, установленные в рамках названного дела не тождетсвенны обстоятельствам, установленным в настоящем деле, поскольку в рамках дела N А40-41508/2015 судом установлен факт действительного выбытия объектов основных средств по причине их физического и морального износа.
В части доначисления АО "ОРМЕТ" налога на прибыль организаций за 2014 и 2015 годы в общей сумме 16455659 руб., начисления пени в соответствующей сумме, суд апелляционной полагает правомерной позицию налогового органа, при этом полагает необходимым руководствоваться следующим.
Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления АО "ОРМЕТ" налога на прибыль организаций за 2014 и 2015 годы в общей сумме 16455659 руб., в частности, послужил вывод налогового органа о том, что АО "ОРМЕТ" в нарушение подпункта 1 и подпункта 4 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 246, пункта 3 статьи 247, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 3 пункта 3 статьи 284, пункта 1 статьи 312 НК РФ при выплате доходов в виде дивидендов иностранным компаниям Landair Holdings Limted (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр), не являющихся фактическими получателями выплаченных доходов, неправомерно применило пониженную ставку 5%, предусмотренную Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998, вместо ставки 15%, что повлекло неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет соответствующей суммы налога.
В ходе проверки Инспекцией установлено, что фактически дивиденды были получены иностранными компаниями, зарегистрированными на Британских Виргинских островах через подконтрольные обществу иностранные компании Landair Holdings Limted (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр). Поскольку между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими островами не заключены международные договоры, содержащие положения, касающиеся налогообложения, то налогообложение организации - резидента Британских Виргинских островов осуществляется в соответствии с положениями НК РФ, то есть по ставке 15%.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются для иных иностранных организаций доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ. Как следует из пункта 1 этой статьи, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.
При этом статьей 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
К налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ).
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, в силу пункта 1 статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23.05.1969; далее - Венская конвенция) международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
Посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно ограничивают свои требования в отношении взимания налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства. В частности, в целях поощрения прямых иностранных инвестиций (вложений в дочерние предприятия) международными договорами может быть предусмотрено применение пониженной налоговой ставки к доходам в виде трансграничных дивидендов, выплачиваемых внутри одной группы компаний.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения от 05.12.1998, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро (до 01.01.2013 - не менее 100000 долларов США); б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Исходя из пункта 2 статьи 3 Соглашения, в той мере, в какой это не противоречит терминам данного международного договора, положения статьи 10 Соглашения применяются к юридическим фактам, которые установлены в соответствии с нормами национального налогового права. Это означает, что для применения пониженной налоговой ставки 5 процентов при взимании налога у источника в Российской Федерации необходимо, чтобы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые резиденту Республики Кипр суммы квалифицировались как доход от участия в капитале (вложения в капитал) российской организации.
Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала.
Основной целью Модельной конвенции ОЭСР является разъяснение, стандартизация и подтверждение налогового статуса налогоплательщиков, участвующих в коммерческой, промышленной, финансовой и любых иных видах деятельности в других странах, путем принятия всеми странами единых решений для аналогичных случаев двойного налогообложения (пункт 1 введения к Модельной конвенции ОЭСР).
Комментарии ОЭСР как акт международной организации, согласно статье 32 Венской конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).
В Комментариях к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР рассматриваются случаи ненадлежащего использования Конвенции и подходы по устранению и противодействию злоупотреблениям налоговым законодательством. В частности, отмечается, что основная цель конвенций об избежании двойного налогообложения состоит в том, чтобы содействовать обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц посредством устранения международного двойного налогообложения. Также они предназначены для того, чтобы предотвращать избежание и уклонение от уплаты налогов.
Комментарии к Модельной конвенции должны быть приняты во внимание как общепринятое в международной практике толкование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, к которому присоединились ряд стран, не являющихся членами ОЭСР, в том числе и Россия.
Из приведенного общепринятого в мировой практике толкования норм международных договоров следует, что в случаях получения дохода резидентом Договаривающегося Государства, который действует в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода, льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции. Промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если, несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц (пункт 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции).
Согласно Комментариям ОЭСР к статье 10 Модельной конвенции термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" применяется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, с целями и задачами Модельной конвенции несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.
Таким образом, статья 10 Соглашения от 05.12.1998 не может применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима. В такой ситуации налогообложение производится с учетом налогового резидентства действительного получателя дохода.
Согласно пункту 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР "преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью заключения определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений".
Учитывая изложенное, наличие только лишь формальных условий (например, резидентства контрагента) для возможности использования Соглашения от 05.12.1998 с основной целью получить выгоду по налогообложению, свидетельствует о неправомерном использовании данного Соглашения и влечет обоснованный отказ в предоставлении налоговых преимуществ.
Льгота в виде пониженной налоговой ставки может применять исключительно в случаях, если будет доказано, что компания является фактическим получателем (бенефициарным собственником) дохода.
В пунктах 7 и 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в связи с этим разъяснено, что в случае, когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем его прав и обязанностей определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, и признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в спорный период в состав акционеров АО "Ормет" входили следующие иностранные организации: Landair Holdings Limited (Республика Кипр) (с долей участия 50%), Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) (с долей участия 50%).
Инспекцией по результатам анализа уставов компаний Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited установлены следующие обстоятельства:
- учредителем обеих компаний - Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited является Майкл Н., Никосия (100% акций), акционером указанных компаний с 07.10.2004 и 06.12.2004 является Russian Copper Company Limited (Британские Виргинские Острова);
- единый адрес регистрации компаний (Республика Кипр, Никосия, Неоптолему, 6) и почтовый адрес (Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 82). Недвижимое имущество по адресу Свердловская область, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 82 является собственностью АО "Русская медная компания";
- счета компаний открыты в иностранном кредитном учреждении - UBS Switzerland AG (Швейцария) Алтушкиным И.А., при этом правом распоряжения счетами указанных компаний имел Васильченко А.Г., являющийся членом Совета директоров АО "ОРМЕТ";
- директором спорных компаний является RCCM Russian Copper Company Management Limited (Республика Кипр, Никосия, Неоптолему, 6), при этом акционером компании RCCM Russian Copper Company Management Limited является Russian Copper Company Limited (Британские Виргинские Острова), директорами RCCM Russian Copper Company Management Limited являются Elena Ioannou (Республика Кипр), Eleni Mavridou Christodoulou (Республика Кипр) и Игорь Алтушкин (Россия);
- согласно представленным АО "Ормет" пояснениям непосредственное взаимодействие с его акционерами Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр), в том числе переписку и переговоры, осуществляло АО "Русская медная компания", с которым заключен договор на оказание консультационных услуг, в том числе по вопросам организации инвестиционной и оперативной деятельности АО "Ормет". При этом почтовый адрес акционеров АО "Ормет" в Российской Федерации является юридическим и фактическим адресом АО "Русская медная компания";
- в рамках анализа общедоступных источников информации (интернет-сайтов: www.rmk-group.ru (официальный сайт АО "Русская медная компания" и www.vedomosti.ru) Инспекцией установлено, что Russian Copper Company Limited - это металлургический холдинг "Русская медная компания", основанный в 2004 году гражданином Российской Федерации Алтушкиным И.А. При этом АО "Ормет" входит в состав группы предприятий "Русская медная компания" и интегрировано в производственную цепочку данной группы, включающую полный цикл производства - от добычи полезных ископаемых до выпуска готовой продукции;
- в представленной АО "Ормет" в ОАО "Сбербанк России" для открытия кредитной линии консолидированной финансовой отчетности Russian Copper Company Limited (поручитель) за 2013 год содержатся сведения о размере контрольных долей участия компании Russian Copper Company Limited в основных дочерних производственных и торговых предприятиях, а также направлениях их хозяйственной деятельности, в числе: АО "Русская Медная Компания" (направление деятельности - торговля и управление, доля участия 100%) и АО "Ормет" (направление деятельности - добыча и обогащение руды, доля участия 100%). По состоянию на 31.12.2013 акционерами компании Russian Copper Company Limited являлись First Capital Trading Limited (Британские Виргинские Острова, доля участия 70%) и Torivent Ventures Limited (Республика Кипр, доля участия 30%). Фактическим контролирующим акционером группы является Алтушкин И.А. (гражданин Российской Федерации). При этом следует отметить, что сведения о компаниях Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) в консолидированной финансовой отчетности Russian Copper Company Limited отсутствуют;
- акционерами АО "Русская медная компания" являются компании Pyracantha Holdings Limited (Республика Кипр) и Tilia Holdings Limited (Республика Кипр), зарегистрированные по одному адресу с акционерами АО "Ормет" - Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр, Никосия, Неоптолему, 6). При этом лицом, имеющим право действовать от имени Pyracantha Holdings Limited, является директор Russian Copper Company Holdings Limited, от имени Tilia Holdings Limited - директор RCCM Russian Copper Company Management Limited.
Как следует из материалов дела, спорные суммы дивидендов за 2013 год и за 9 месяцев 2014 года выплачены АО "ОРМЕТ" иностранным компаниям Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited на основании решений общего собрания акционеров АО "ОРМЕТ" от 19.06.2014 и от 18.12.201, согласно которым общая сумма дивидендов, подлежащих выплате, составляет 164 556 580,50 рублей. При этом интересы Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) на общих собраниях акционеров АО "Ормет" представлял Медведев О.А. (член Совета директоров АО "Ормет", вице-президент АО "Русская медная компания").
Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, суд первой инстанции признал обоснованным вывод Инспекции о создании обществом схемы по уклонению от уплаты налогов, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями с использованием резидента Республики Кипр для получения права на пониженную льготную ставку в размере 5%.
Так, согласно материалам дела в ходе проверки установлены следующие обстоятельства, не опровергнутые налогоплательщиком:
- согласно информации о движении денежных средств по счетам спорных компаний, дивиденды, полученные компаниями Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) в полном объеме в течение 1-2 дней перечислены в адрес Russian Copper Company Limited (Британские Виргинские Острова) и Tilia Holdings Limited (акционер АО "Русская медная компания"). При этом полученные Tilia Holdings Limited денежные средства фактически возвращены АО "Ормет";
- компании Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) какую-либо финансово-хозяйственную деятельность не осуществляли, о чем свидетельствует отсутствие платежей по счетам, не связанным с получением дивидендов от АО "Ормет", отсутствие сотрудников, недвижимости и иных материально-трудовых ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности;
- отсутствие иных доходов, кроме поступления дивидендов от АО "ОРМЕТ";
- отсутствие у Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings права распоряжаться собственными банковскими счетами, право распоряжения которыми принадлежит директору RCCM Russian Copper Company management LTD.
Таким образом, инспекцией установлено, что компании Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) обладают ограниченными полномочиями в отношении распоряжения полученным доходом от АО "ОРМЕТ", в отсутствие каких-либо операций, обуславливающих хозяйственную деятельность, компании фактически не получали выгоду от полученного дохода и не определяли его дальнейшую судьбу, и, соответственно, указанные компании не могут рассматриваться в качестве фактического получателя дохода.
Единственным источником поступлений денежных средств компаний Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) являлись дивиденды от АО "ОРМЕТ", доходов от иных контрагентов или иной предпринимательской деятельности названные компании не получали. Финансово-хозяйственная деятельность отсутствовала.
Доказательств активного участия компаний Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) в вопросах корпоративного управления АО "ОРМЕТ", о принятии иностранными компаниями решений, обязательных для исполнения обществом, о реализации проектов с участием компаний Landair Holdings Limited (Республика Кипр) и Quatrefoil Holdings Limited (Республика Кипр) (кроме решений о выплате дивидендов) также не представлено.
Установленные обстоятельства формального владения акциями компании при отсутствии ведения хозяйственной деятельности по ее управлению, дальнейшее перечисление денежных средств по цепочке в пользу юридического лица, расположенного на Британских Виргинских островах, позволили суду первой инстанции сделать вывод о создании схемы по использованию резидента Республики Кипр с целью создания видимости выполнения условий, определенных Соглашением от 05.12.1998, для применения пониженной налоговой ставки.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал доказанным вывод налогового органа о создании обществом схемы по уклонению от уплаты налогов, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями с использованием резидента Республики Кипр для получения права на пониженную льготную ставку в размере 5%, в связи в чем обоснованно отказал обществу в удовлетворении его требований по данному эпизоду.
Доводы подателя жалобы о том, что фактическим получателем дохода является физическое лицо Алтушкин И.А., в связи с чем, применению подлежала ставка в размере 13 процентов, являются необоснованными.
В рамках настоящего дела в отношении акционеров АО "Ормет" Landair Holdings Limited и Quatrefoil Holdings Limited установлены обстоятельства, свидетельствующие о действиях участников, направленных на создание льготного налогового режима в отношении выплачиваемых дивидендов в адрес иностранных компаний, являющихся резидентами государства, с которым имеется соглашение об избежание двойного налогообложения. Указанные обстоятельства исключают возможность удержания обществом налога по налоговой ставке 5%.
В свою очередь АО "Ормет", как налоговый агент взаимозависимых лиц Quatrefoil Holdings Limited и Landair Holdings Limited, несет ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника дохода, включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, и при выборе конкретных налоговых ставок должно было убедиться, что получатель дохода является его бенефициарным собственником, чего обществом надлежащим образом не сделано.
Следовательно, в соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 N 526-0 и письмом ФНС России от 06.05.2019 N СА-4-7/8448@ налоговым органом приняты исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогового агента, что исключает возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Доводы апелляционной жалобы в указанной части подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку установленных судом обстоятельств.
Суд апелляционной инстанции также не усматривает оснований для признания недействительным решения инспекции в части доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых за январь-март 2014 года и за ноябрь-декабрь 2016 года в общей сумме 6051595 руб.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
В статье 337 Налогового кодекса термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).
Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.
Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены всех технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.
Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 определено, что при применении статьи 337 НК РФ судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
Подпунктом 6 пункта 2 статьи 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого отнесены горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений.
В рамках проведенной проверки инспекцией установлены обстоятельства, которые в своей совокупности правомерно расценены судом как свидетельствующие о реализации обществом в сырье (серноколчеданной руде) продукции (серы), и наличии у АО "ОРМЕТ" неисполненной обязанности по уплате соответствующего налога на добычу полезных ископаемых в отношении добытой серы.
В частности налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что в период 2014-2015 года заявитель осуществлял добычу полезного ископаемого серы в серно-колчеданной руде из спецотвалов, а не из отвалов вскрышных пород, при этом налог на добычу полезного ископаемого -серы АО "ОРМЕТ" в 2014-2015 году не исчисляло и не уплачивало.
Вместе с тем инспекцией установлено, что добываемая заявителем cepно-колчеданная руда соответствовала техническим условиям ТУ 48-7-9-92. Согласно паспортам на отгруженную продукцию процентное содержание серы в серно-колчеданной руде соответствует диапазону в среднем 42-45%, указанная марка "КСР-3" соответствует наименованию марки серно-колчеданной руды в ТУ.
Заявителем количество полезного ископаемого - серы в серно-колчеданной руде определялось косвенным методом (посредством лаборатории исследований). В 2014-2016 годах налогоплательщик самостоятельно в определял стоимость полезного ископаемого - серы в серно-колчеданной руде, без учета расходов по доставке и транспортировке в размере 1100 руб. за 1 тонну серы в серно-колчеданной руде.
Кроме того, факт реализации в 2014-2016 годах руды, а не отходов горного производства, подтверждается договорами, счетами-фактурами и товарными накладными (т. 49 л.д. 20-69, т. 58)
Доводы апеллянта о необоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых подлежат отклонению по следующим основаниям.
Из материалов дела усматривается, что обществу выдана лицензия N ОРБ 00913 ТЭ от 05.10.1999 на разработку Джусинского месторождения колчеданно - полиметаллических руд на срок до 31.12.2019 года, в 2013 году срок действия лицензии продлен до 01.01.2025 года (л.д. 99-100 т.д.12).
Проектной документацией (2016 год) на доработку месторождения (раздел 5.7.1.1.5) (л.д.123 т.д. 76) предусмотрено, что руды месторождения представлены в основном сплошными медно-колчеданными, медно-цинковыми колчеданными и серно-колчеданными типами. В разделе 5.7.1.1.3.1 проектной документации предусмотрено, что серно-колчеданные руды слагают самостоятельные тела, расположенные в лежачем боку месторождения, а в залежах сложного строения тяготеют к нижним горизонтам и лежачему боку.
Согласно ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения (ноябрь 2000г.) (л.д. 92-105 т.д. 72) геолого-маркшейдерская служба ведет учет массы добытых медных и медно-цинковых руд, а также массы добытой серно-колчеданной руды.
Инспекцией в рамках проведенной проверки установлено, что АО "ОРМЕТ" определяло содержание серы в серно-колчеданной руде, поступившей на склад дробленой руды (во влажных метрических тоннах, в сухих метрических тоннах, количество серы, в поступившем серном колчедане) на основании маркшейдерских замеров и химических анализов, что подтверждается протоколом допроса главного маркшейдера АО "ОРМЕТ" Масловой Г.Г. (л.д. 129-135 т.д. 19) и письмами заявителя от 06.12.2017 N 12/3842, от 10.01.2018 N 01/16 (л.д. 5-15, 28-34 т.д.64).
Таким образом, проектной документацией предусмотрено, что месторождение колчеданно-полиметаллических руд, в котором ведет добычу АО "ОРМЕТ", включает залежи серно-колчеданных руд. Иными словами, колчеданно-полиметаллическое месторождение представлено различными рудными формациями, в том числе серно-колчеданными, с определенным содержанием серы.
Паспорта качества на отгруженную продукцию (л.д. 1-74 т.д. 68) подтверждают содержание серы в серно-колчеданной руде, добытой обществом, в том значении, которое установлено требованиями техническим условиям.
На основании указанных обстоятельств, довод общества об отсутствии у него лицензии на добычу серно-колчеданной руды и, как следствие, отсутствие объекта налогообложения по НДПИ, является необоснованным.
В Методических рекомендациях по комплексному изучению месторождений и подсчету запасов попутных полезных ископаемых и компонентов, рекомендованных Протоколом МПР России от 03.04.2007 N 11-17/0044-пр указано, что к попутным полезным ископаемым относятся минеральные комплексы (горные породы, руды, подземные воды, рассолы), не имеющие самостоятельного промышленного значения, но добыча которых при разработке основного полезного ископаемого может быть экономически целесообразной. Попутные полезные ископаемые и компоненты в зависимости от форм нахождения, связи с основными для данного месторождения полезными ископаемыми и компонентами и с учетом требований, предъявляемых промышленностью к условиям их разработки (извлечения), разделяются на три группы. К I группе относятся попутные (сопутствующие) полезные ископаемые, образующие самостоятельные пласты, залежи или рудные тела в породах, вмещающих основные полезные ископаемые.
Примерами твердых попутных полезных ископаемых являются: на марганцевых месторождениях - железные руды; на медно-колчеданных месторождениях - серный колчедан, барит-полиметаллические руды, золотосодержащие кварциты; на медно-порфировых месторождениях - золотосодержащие кварциты; на месторождениях медистых песчаников - свинцовые и медно-свинцовые руды; на полиметаллических месторождениях - серный колчедан, баритовые и флюоритовые руды; на месторождениях бокситов - железные руды и огнеупорные глины; на угольных месторождениях - огнеупорные глины, каолины и прочее.
К этой же группе относятся вскрышные породы, по составу и свойствам пригодные для производства строительных материалов (глина, каолин, песчано-гравийные отложения, скальные породы и иные) или для других целей, а также торф и почвенно-растительный слой.
Также, согласно приложению N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДПИ, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2006 N 185н (действующему в проверяемом периоде) к добытым полезным ископаемым, за исключением полезных ископаемых, добываемых при выполнении соглашений о разделе продукции относится сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях.
Таким образом, вопреки доводам апеллянта, сера, содержащаяся в серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, является одним из видов полезных ископаемых.
После извлечения из спецотвала и прохождения дробления на дробильно-сортировочной установке серно-колчеданная руда стала соответствовать техническим условиям ТУ 48-7-9-92 (л.д.2-13 т.д. 51), а именно марке серно-колчеданной руды "КСР-3" с содержанием в ней серы 42-45%, что также подтверждается паспортами на отгруженную продукцию (л.д. 1-74 т.д. 68).
Таким образом, АО "ОРМЕТ" реализовывало покупателям серно-колчеданную руду марки "КСР-3" с содержанием серы 42-45%, полностью соответствующую ТУ 48-7-9-92, которая является добытым полезным ископаемым в соответствии с требованиями статьи 337 НК РФ.
Указанный подход соответствует позиции, изложенной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 03.02.2015 N 302-КГ14-5346 по делу N А78-9427/2012, согласно которой если складируемые в спецотвалы забалансовые руды соответствуют разработанным стандартам, техническим условиям на руду, то они являются добытым полезным ископаемым в соответствии с положениями статьи 337 НК РФ.
С учетом приведенных обстоятельств суд апелляционной инстанции полагает верным вывод суда первой инстанции о том, что АО "ОРМЕТ" в спорный период осуществляло реализацию в сырье (серно-колчеданной руде) продукции (серы) характеризуемой определенными физическими, природными свойствами и химическим составом, предусмотренным соответствующим стандартом - ТУ 48-7-9-92, и являющейся объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых.
При этом суд первой инстанции обоснованно отметил, что вопреки доводам заявителя, при добыче полезных ископаемых из забалансовых полезных ископаемых, не отнесенных к некондиционным запасам в установленном порядке, налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых производится в общеустановленном порядке.
Апелляционная коллегия отклоняет ссылку заявителя на положения подпункта 5 пункта 1 статьи 342 ПК РФ, поскольку полезное ископаемое сера в серно-колчеданной руде извлечено из спецотвалов серно-колчеданной руды, а не из отвалов вскрышных пород как указано в подпункте 5 пункта 1 статьи 342 ПК РФ. Добываемая серно-колчеданная руда, складируемая в отдельные отвалы, относится к забалансовым запасам, и не является, пустой породой (вскрышей). Кроме того, заявителем не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, доказательств того, что объём (масса) серно-колчеданной руды, помещаемой в спецотвалы, является отходом производства.
Таким образом, с учетом обстоятельств, установленных при рассмотрении настоящего спора, суд апелляционной инстанции полагает обоснованной позицию суда и налогового органа. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.04.2019 N 6 вынесено Инспекцией в соответствии с действующим законодательством, основания для признания его недействительным у суда апелляционной инстанции отсутствуют.
Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, подателем апелляционной жалобы в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение суда, пересмотренное в пределах доводов апелляционной жалобы, является законным и обоснованным (пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.03.2020 по делу N А47-11440/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Акционерного общества "ОРМЕТ" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья П.Н. Киреев
Судьи: Н.А. Иванова
Н.Г. Плаксина
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка