Дата принятия: 22 июля 2020г.
Номер документа: 18АП-17107/2019, А76-17046/2018
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июля 2020 года Дело N А76-17046/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2020 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Киреева П.Н., Костина В.Ю.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.10.2019 по делу N А76-17046/2018.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" - Нестеренко Т.В. (директор, паспорт), Бобылев С.В. (доверенность от 10.06.2020),
инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Соколова А.Н. (доверенность от 13.01.2020), Арзамасцева Т.В. (доверенность от 31.12.2019), Амелин А.С. (доверенность от 27.12.2019).
Общество с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" (далее - заявитель, ООО "Аптека Атромед", общество, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.01.2018 N 2/16.
Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "ЮКОН-Фарм" (далее - третье лицо, ООО "ЮКОН-Фарм").
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявления отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, заявление удовлетворить.
В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что ООО "ЮКОН -Фарм" и ООО "Аптека Атромед" фактически являются единым хозяйствующим субъектом. Судом первой инстанции не учтены доводы об отсутствии фактов дробления бизнеса. Так, Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г., являясь собственниками, на законном основании управляли обществами, наличие одного бухгалтера объясняется простотой бухгалтерского учета при применяемых режимах налогообложения. Подписание отдельных документов работниками ООО "ЮКОН -Фарм" объясняется наличием договора ответственного хранения между обществами. Указывает, что общество является самостоятельным юридическим лицом. Отмечает, что обоснованием разделения фармацевтических компаний явилось лицензирование каждого юридического лица в отдельности. Вменяемое налоговым органом превышение средней численности, установленного для специальных налоговых режимов таковым не является, поскольку в большинстве своем работники, которые исполняли свои должностные обязанности, действовали исключительно в интересах либо ООО "ЮКОН-Фарм", либо ООО "Аптека Атромед" (фармацевты, заведующие аптек). Общество считает, что инспекцией нарушены нормы налогового законодательства, регламентирующие порядок определения суммы неуплаченных налогов. Размер налоговых обязательств общества, рассчитанный по общему налоговому режиму, не отличается от размера налоговых обязательств по специальному налоговому режиму.
В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не явившихся лиц.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 30.06.2016 N 24 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ООО "Аптека Атромед" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
Результаты проверки отражены в акте ВНП от 23.08.2017 N 24.
Инспекцией по результатам рассмотрения материалов ВНП, возражений, дополнительных возражений, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 29.01.2018 N 2/16 о привлечении ООО "Аптека Атромед" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к ответственности, в том числе по:
- пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1, 2 кварталы 2015 года в результате занижения налоговой базы в размере 551 909,20 руб.;
- пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы в размере 900 528 руб.;
- пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на имущество организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы в размере 94 107,80 руб.;
- статье 123 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 743,40 руб.
Налогоплательщику начислены:
- НДС за 2, 4 кварталы 2013 года, 1, 3 кварталы 2014 года, 1, 2, 4 кварталы 2015 года в сумме 3 648 980 руб.,
- налог на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в сумме 4 920 035 руб.,
- налог на имущество организаций за 2013,2015 годы в сумме 519 281 руб.;
- пени по НДС в сумме 895 616,06 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 1 514 859,96 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 165 258,68 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 119,30 рублей.
Кроме того, заявителю предложено уменьшить: единый налог на вмененный доход, исчисленный в завышенном размере, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2014, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 годов в сумме 358 966 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленный в завышенном размере, за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 53 783 рублей.
Налоговым органом установлено смягчающее обстоятельство - осуществление социально-значимой деятельности ООО "Аптека Атромед", в связи с чем размер налоговых санкций уменьшен в два раза.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.
Решением УФНС по Челябинской области от 16.05.2018 N 16-07/002430 (л.д. 134-147 том 2) решение инспекции утверждено.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительным решение инспекции от 29.01.2018 N 2/16.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой распределение средней численности персонала на двух юридических лиц (ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), что прикрывало фактическую деятельность указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период применять общую систему налогообложения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
К специальным налоговым режимам относятся упрощенная система налогообложения (далее - УСН) и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В силу подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
С 1 января 2011 года данное ограничение распространяется и на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в части вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 этой же статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Из статьи 346.11 НК РФ следует, что УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие налогоплательщика по УСН требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Как следует из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В то же время избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления N 53).
Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).
При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).
Как следует из материалов дела, общество в проверяемый период применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН.
Основанием перевода общества со специального налогового режима на общий налоговый режим и начисления обществу оспариваемых сумм налогов послужил вывод инспекции о том, что ООО "Апетка Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" независимо от того, что формально зарегистрированы как самостоятельные юридические лица, для целей применения налогового законодательства и выбора режима налогообложения должны оцениваться как единый хозяйствующий субъект, поскольку в 2013 - 2015 гг. функционировали как единое предприятие без фактического разделения персонала и материальных ресурсов, направленного на получение общего финансового результата.
Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2013 по 20.10.2015 участниками ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" являлись одни и те же лица (Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.), доля каждого из них в уставных капиталах обеих организаций превышала 25%).
Таким образом, ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами (одни и те же лица прямо учувствуют в обеих организациях, и доля участия каждого составляет более 25%).
О согласованности действий ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" свидетельствует следующая совокупность обстоятельств, установленная в ходе рассмотрения настоящего дела.
1. Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) директором ООО "Аптека Атромед" являлись:
- с 02.08.1999 по 22.12.2002 - Шувалова Нина Кирилловна, которая отрицает руководство указанной организации, что подтверждается протокол допроса указанного лица от 11.04.2017;
с 23.12.2002 по 23.08.2004 - Пушилина Татьяна Иосифовна;
с 24.08.2004 - Нестеренко О.Г.
Директором ООО "ЮКОН-Фарм" с 15.02.1999 (дата государственной регистрации) являлся Клягин Ю.В.
Согласно копии трудовой книжки Клягин Ю.В. с 01.04.1999 по 22.06.1999 работал начальником общего отдела ЗАО "Фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК".
Согласно копии трудовой книжки Нестеренко О.Г. до 19.11.1999 работал в ЗАО "Фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", с 23.11.1999 по 30.04.2011 работал в должности коммерческого директора ООО "ЮКОН-Фарм".
2. Главным бухгалтером ООО "ЮКОН-Фарм" с 13.01.2003 является Зайцева И.А. Согласно свидетельским показаниям Зайцевой И.А. она с 01.01.2013, кроме выполнения обязанностей главного бухгалтера ООО "ЮКОН-Фарм", по совместительству работает главным бухгалтером ООО "Аптека Атромед". Из протокола допроса Зайцевой И.А. следует, что бухгалтерия и отдел кадров ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" находятся по одному и тому же адресу - г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А.
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что у обеих организаций общее ведение бухгалтерского учета, хранение трудовых книжек работников осуществляется по одному адресу.
3. Согласно протоколам допросов свидетелей собеседование при приеме на работу в ООО "ЮКОН-Фарм" и в ООО "Аптека Атромед" проводят Рындина Ю.Н. (заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм") по адресу: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, или Нестеренко О.Г. и Клягин Ю.В. по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15 (адрес, по которому с 27.04.2010 по 10.10.2016 было зарегистрировано обособленное подразделение ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад), также данный адрес указан в лицензиях ООО "ЮКОН-Фарм" от 08.06.2010 N ФС-99-02-001384 и от 08.08.2013 N ФС-99-02-003259, выданных Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения, и от 11.09.2015 N ЛО-74-02-000889, от 02.03.2016 N ЛО-74-02-000962 (далее - лицензии), выданных Министерством здравоохранения Челябинской области, в качестве адреса лицензируемых видов деятельности: оптовая торговля лекарственными средствами для медицинского применения, хранение лекарственных средств для медицинского применения и перевозка лекарственных средств для медицинского применения).
Данное обстоятельство свидетельствует о наличии у обеих организаций единой кадровой политики.
4. Согласно сведениям, представленным АО "Уралмпромбанк", обе организации подключены к системе динстанционного банковского обслуживания с одними IP-адресами:
- 78.29.21.22, согласно ответу провайдера ЗАО "Интерсвязь-2" услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм";
- 1.144.191.155, согласно ответу провайдера АО "Эр-Телеком Холдинг" услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм";
- 176.56.0.140, согласно ответу провайдера ЗАО "Компания "Транстелеком" услуги доступа к сети интернет с использованием указанного IP-адреса оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм".
Кроме того, ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" являются друг у друга поручителями по договорам кредитования, заключенным с АО "Уралпромбанк", в том числе и на приобретение недвижимого имущества. Поручителями по кредитным договорам обеих организаций также выступают Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.
5. Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе, один из расчетных счетов каждой организации открыт в АО "Уралпромбанк". Банком-эквайером организаций выступают ПАО "Сбербанк" и АО "Уралмпромбанк". При этом, согласно информации, поступившей от АО "Уралмпромбанк", правом первой подписи в АО "Уралпромбанк" у ООО "ЮКОН-Фарм", кроме директора, наделен Нестеренко О.Г. (руководитель ООО "Аптека Атромед").
6. В обеих организациях действует единая дисконтная программа - "Дисконтная карта "Пенсионная", на обратной стороне которой указаны адреса аптек, ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед".
7. Согласно свидетельским показаниям менеджера ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко И.Г. он с 01.01.2013 является менеджером по сбыту ООО "ЮКОН-Фарм". Директор ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г. знаком Нестеренко И.Г., он приходится ему братом.
8. Представление интересов ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед" одними и теми же лицами:
- оформление записей в трудовых книжках сотрудников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" производила заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм" Рындина Ю.Н., что подтверждается свидетельскими показаниями данного лица, а также свидетельскими показаниями Зайцевой И.А.;
- подготовку документов ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" для лицензирующих органов производила Рындина Ю.Н., что подтверждается свидетельскими показаниями данного лица;
- наличную выручку ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в банк передают работники ООО "ЮКОН-Фарм": бухгалтер-кассир Петрова Л.Ю., заместитель директора по административным вопросам Уфимцев В.Ю., что подтверждается данными банка и табелей учета рабочего времени;
- ООО "ЮКОН-Фарм" в лице Клягина Ю.В. с 01.01.2014 является доверенным лицом ООО "Аптека Атромед", что подтверждается доверенностью поступившей в Инспекцию 18.01.2017, датой окончания действия которой является 08.01.2020;
- заместитель директора по административным вопросам ООО "ЮКОН-Фарм" Уфимцев В.Ю. является представителем ООО "Аптека Атромед" по взаимоотношениям с ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" и ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей";
- Клягин Ю.В. (директор ООО "ЮКОН-Фарм") подписывает от имени ООО "Аптека Атромед" первичные документы по взаимоотношениям с ЗАО "ПКФ Обновление";
- Петрова Л.Ю., Ильина Т.Ф., Головина К.Н. и Слободчикова О.Н. (сотрудники ООО "ЮКОН-Фарм") расписываются в документах поставщиков ООО "Аптека Атромед" за получение товара;
- согласно документам, полученным от поставщиков ООО "Аптека Атромед" (ЗАО "Л.Арго", ООО "Мир Детства", ООО "Магнат Трейд Энтерпрайз", ООО "Белла Урал), в качестве адреса доставки товаров указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, который является адресом регистрации обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад).
9. Согласно свидетельским показаниям Ромасенко Н.В. (ранее работала главным бухгалтером ООО "ЮКОН-Фарм"), Кольцовой Г.М. (ранее работала заведующей складом ООО "ЮКОН-Фарм") аббревиатура "ЮКОН" в названии ООО "ЮКОН-Фарм" расшифровывается: Юрий Клягин и Олег Нестеренко.
10. Использование организациями ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в финансово-хозяйственной деятельности единого сайта www.aptekaforte.ru, что подтверждается протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов и показаниями свидетелей.
В ходе осмотра сайта www.aptekaforte.ru при помощи открытого сервиса, расположенного в информационно-телекоммуникационной сети Интернет по адресу: https://2ip.ru/whois/, позволяющему получить информацию об IP адресе или домене, инспекцией установлено, что домен aptekaforte.ru использовался ООО "ЮКОН-Фарм" с 18.12.2007 по 14.12.2016.
Таким образом, при анализе информации, размещенной на сайте www.aptekaforte.ru, налоговым органом установлено, что указанный сайт в своей финансово-хозяйственной деятельности использует как ООО "ЮКОН-Фарм", так и ООО "Аптека Атромед", поскольку на указанном сайте можно заказать товар с доставкой, в том числе до аптеки ООО "Аптека Атромед", на указанном сайте в разделе "контакты" размещены контактные данные аптек ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед", на указанном сайте в разделе "вакансии" размещены вакансии ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед".
11. Общий отдел информатизации, начальником которого является Морозов А.В. (по данным табеля учета рабочего времени - сотрудник ООО "Аптека Атромед"). Согласно показаниям Морозова А.В. (системный администратор ООО "ЮКОН-Фарм") и Григорьева А.А. (системный администратор ООО "Аптека Атромед") они, выполняя свои должностные обязанности, осуществляли работы как в аптеках ООО "ЮКОН-Фарм", так и в аптеках ООО "Аптека Атромед".
12. Лица, рабочее место которых находилось по адресу оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" (г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15), выполняли свои должностные обязанности без четкого распределения в зависимости от работодателя (п. 2.2.3 акта проверки - анализ допросов свидетелей - сотрудников ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед").
13. По результатам встречных проверок контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" налоговым органом установлено следующее.
По контрагентам ООО "Аптека Атромед":
- на первичных документах (в том числе на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах, заявках) контрагентов ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Медфарм МСК", ООО "Победа", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Форпост", ООО "Комфортика", ООО "Градиен Дистрибьюция", ООО "Деловые линии", ООО "Си Айрлайд", ИП Герусов Д.А., ООО "Алькорус", ООО "ТД Крафт", ООО "Эй Джи Альянс", ООО "Академия Здоровья", ООО "Вега", ООО "ГЗАС им. А.С. Попова", ООО "Гигиена-Сервис", ООО "ВестЛИ", ООО "Электроприбор-БЭМЗ", Чемпалова Е.И., Беликин Д.В., ООО "Дарси", ООО "Косметик Трейд Урал", ООО "НПФ Невотон", ООО "Премьер Нутришинал", ООО "Лекор-Мед", ООО "Яндекс", ЗАО "Л.Арго", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Мир детства", ООО "Биомед", ООО "Компания Гранд Вижн", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "АМТ-трейд"), выставленных в адрес ООО "Аптека Атромед", в качестве адреса поставки товара в графе "Грузополучатель" указан адрес: г. Челябинск. ул. Ярославская, д. 15, фактически являющийся адресом склада организации ООО "ЮКОН-Фарм";
- на первичных документах (в том числе на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах) контрагентов ООО "Аптека Атромед" ООО "Электроприбор-БЭМЗ", ООО "Дарси", ООО "ВестЛИ", ООО "ТД Крафт", ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "Академия Здоровья", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО "Алькорус", ООО "Лекор-Мед", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Комфортика", ООО "Аэросервис", ООО "Си Айрлайд", ООО "Медфарм МСК", ООО "Бизнес Альянс", ООО "Центр спорта и туризма", ООО "Эй Джи Альянс", ООО НПП "Самоздрав", ГБОУ СПО "ЗМТ", ООО "БСС", ООО "ТК Альянс Трейд", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "Градиент Дистрибьюция"), выставленных в адрес ООО "Аптека Атромед", в качестве почтового адреса указан адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм";
- в карточке клиента к договору, заключенному между ООО "Аптека Атромед" и ООО "ТД Крафт", ООО "Победа", в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед" указан адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОН-Фарм";
- в товарных накладных, представленных контрагентами ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Победа", ООО "Медфарм МСК", ООО "Си Айрлайд", Чемпалова Е.И., Герусов Д.А., ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Витапром", ООО "Коррект", ООО "Аэросервис", ООО "Градиент Дистрибьюция", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Форпост", ООО "Алькорус", ООО "Сателлит-М", ООО "ВестЛИ", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Тривес", ООО "Компания Гранд Вижн"), подписи лиц, фактически принявших товар от имени ООО "Аптека Атромед", проставлены сотрудниками-работниками оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" Слободчиковой О.Н, Божковой С.В., Петелиной Т.О., Петровой Т.В., Ильиной Т.Ф., Лепшиной Г.А., расположенного по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15;
- в первичных документах, представленных контрагентами ООО "Аптека Атромед" (ООО "Чебаркульская типография", ООО "Аэросервис", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2", ЗАО "Аптека-Холдинг"), в качестве представителя, в качестве лица, подписывающего первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", указана Рындина Ю.Н., которая является заведующей аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм";
- в документах, представленных поставщиками ООО "Аптека Атромед", проставлены: две печати ООО "ЮКОН-Фарм", наряду с печатью ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Си Айрлайд" от 24.06.2015 N 2967); печать ООО "ЮКОН-Фарм" рядом с печатью ООО "Аптека Атромед" и затем зачеркнута (счет-фактура ООО "Победа" от 22.04.2015 N ЧБ0003488/741); печать ООО "ЮКОН-Фарм" вместо печати ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Алькорус" от 27.01.2014 N 157);
- на договорах, заключенных ООО "Аптека Атромед" с ООО "Агроресурсы", ООО МО "Новая больница", АО НПК "Катрен", в качестве контактных адресов ООО "Аптека Атромед" указаны следующие электронные адреса: atromed_chel@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 89), atromed_zlat@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Златоуст, Северо-Запад, 2 квартал, д. 4), miass@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4);
- в качестве контактного лица контрагенты ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "ВестЛИ", ООО "Магнат Трейд Интерпрайз", ООО "Градиент Дистрибьюция) указали менеджера Головину К.Н. и ее электронный адрес: ksusha@ukon-pharm.ru, которая является работником ООО "ЮКОН-Фарм";
- в качестве директора ООО "Аптека Атромед", в качестве лица, которое подписывает первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из-под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", контрагенты (ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2") по результатам встречных проверок указали на работника ООО "ЮКОН-Фарм" - заместителя директора по административным вопросам Уфимцева В.Ю. Также по результатам истребования документов у ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед" была представлена доверенность от 18.08.2014 N 24 сроком действия до 31.08.2014, на основании которой ООО "Аптека Атромед", в лице директора Нестеренко О.Г., доверяет заместителю директора ООО "Аптека Атромед" Уфимцеву В.Ю. выступать представителем ООО "Аптека Атромед" в ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по вопросу заключения договора на обслуживание. Вместе с тем, согласно табелям учета рабочего времени и справкам о доходах физических лиц Уфимцев В.Ю. в указанном периоде являлся заместителем директора по административным вопросам ООО "ЮКОН-Фарм";
- в первичных документах, представленных контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед", содержатся: счет-фактура от 05.11.2015 N 53 на сумму 944 руб. (покупатель ООО "Аптека Атромед", наименование работ (услуги "ремонтные работы"); акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от 05.11.2015 N 47 на сумму 944 руб. (заказчик ООО "ЮКОН-Фарм", наименование работ (услуг) - "замена ЭПРА, Молодогвардейцев, д. 68, 04.11.2015", печать ООО "ЮКОН-Фарм"). Из вышеизложенного налоговым органом сделан вывод, что счет-фактура представлена контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" в адрес ООО "Аптека Атромед", а в акте выполненных работ к данному счету-фактуре указано наименование и проставлена печать ООО "ЮКОН-Фарм". Также из указанного места проведения работ (оказанных услуг) следует, что они были проведены (оказаны) по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 68, являющемуся в проверяемом периоде обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед";
- по результатам встречной проверки ООО "Победа" представлен договор от 18.07.2013 N 4 Б-1224Р, заключенный между ООО "Победа" (Поставщик) и ООО "Аптека Атромед" (Покупатель), а также карточка клиента к указанному договору, в которой была отражена следующая информация: вывеской ТТ (торговой точки) ООО "Аптека Атромед" является склад ООО "ЮКОН-Фарм", в качестве адреса фактического нахождения ТТ (торговой точки) указаны как адрес ООО "Аптека Атромед": г. Челябинск, ул. Бр. Кашириных, 89, так и адреса обособленных подразделений ООО "ЮКОН-Фарм", г. Челябинск, ул. Энгельса, 63; г. Челябинск, ул. Марченко, 16; г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, 68; г. Челябинск, ул. Артиллерийская, 104; г. Челябинск, ул. Заслонова, 12; г. Челябинск, ул. Мебельная, 88А; г. Челябинск, ул. Ярославская, 15 (склад);
- в ходе встречной проверки ООО НПФ "НЕВОТОН" установлено, что в адрес ООО НПФ "НЕВОТОН" изначально поступила заявка не от ООО "Аптека Атромед", а от ООО "ЮКОН-Фарм" с предложением работать через организацию ООО "Аптека Атромед". Подписал указанную заявку коммерческий директор ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г., который является директором ООО "Аптека Атромед".
14. По контрагентам ООО "ЮКОН-Фарм":
- на договорах, заключенных ООО "ЮКОН-Фарм" с ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект", в качестве контактных адресов ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес электронной почты: operator@aptekaforte.ru, являющийся электронным адресом ООО "Аптека Атромед". Таким образом, электронный адрес operator@aptekaforte.ru в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 совместно использовался ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в качестве контактного электронного адреса;
- на первичных документах контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", АО "ЭР-Телеком Холдинг", ООО "Фармкомплект", ООО "Престиж-интернет") в качестве почтового адреса ООО "ЮКОН-Фарм", в качестве адреса склада ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, отраженный также в первичных документах ООО "Аптека Атромед". Таким образом, склад, расположенный по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, с 01.01.2013 по 31.12.2015 совместно использовался ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";
- в качестве представителя ООО "ЮКОН-Фарм" контрагенты (АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект") указали Нестеренко О.Г., который является директором ООО "Аптека Атромед";
- в реквизитах договоров и адресе абонента ООО "ЮКОН-Фарм" в отношении контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (АО "ЭР-Телеком Холдинг", АО "Областной аптечный склад") в качестве контактного указан сотовый номер телефона, принадлежащий руководителю ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г. (протокол допроса от 22.06.2017). Договоры с указанными организациями также подписаны представителем ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г. Таким образом, Нестеренко О.Г. с 01.01.2013 по 31.12.2015 являлся представителем ООО "ЮКОН-Фарм" и директором ООО "Аптека Атромед";
- в документах (договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, актах) контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (МУП "МПОЭ г. Трехгорного", ПАО "Челябэнергосбыт", МУП "ПОВВ", ОАО "Челябкоммунэнерго", ПАО "Сбербанк России", ООО "Редакция газеты глагол", ЗАО "Картель Промснаб", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ФТК "Гарантия", ООО "Фармкомплект", ООО "Престиж-интернет") в качестве юридического/почтового адресов указан адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, также отраженный в первичных документах в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед". Таким образом, адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОН-Фарм", с 01.01.2013 по 31.12.2015 был указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";
- на актах, выставленных МУП "ПОВВ" в адрес ООО "ЮКОН-Фарм, в качестве адреса абонента указан адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, который также указан в первичных документах ООО "Аптека Атромед". Таким образом, адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88А, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм", с 01.01.2013 по 31.12.2015 был указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед";
- на приложении к первичным документам контрагента ООО "ЮКОН-Фарм" - ООО "Редакция газеты Глагол" при публикации рекламы в газете "Глагол N 18" была указана фраза "курьерская доставка заказов в г. Миасс (на дом, в ЛПУ) и доставка до аптеки на пр. Макеева, д. 4, ежедневно, кроме сб, вс". При этом, адрес аптеки, расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4, является обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед".
Исходя из вышеустановленного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о создании ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" искусственной ситуации, при которой распределение средней численности работников на двух юридических лиц (ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), явилось прикрытием фактической деятельности указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период применять общий налоговый режим.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.
При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.
Таким образом, исходя из анализа норм налогового законодательства, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации следует, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность, а налоговым органом не доказано, что лица действовали согласованно для придания видимости соблюдения ограничения, установленного специальными налоговыми режимами.
ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" осуществляли аналогичные виды деятельности - торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, имели общих участников, которым в равной мере был выгоден положительный финансовый результат каждого из обществ.
ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" в проверяемый период фактически имели единую кадровую, бухгалтерскую, информационно-программную службы, деятельность осуществлялась, в том числе, путем использования одной материальной базы (склада ООО "ЮКОН-Фарм"), использовали единый технологический процесс формирования, обработки и доставки заказов, поступающих через сайт www.aptekaforte.ru, имели единую дисконтную программу.
Так, программы "1С: Бухгалтерия" и "1С: Торговля и склад" в ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" были идентичны, равно как и банковское обслуживание (банковское динстанционное обслуживание осуществлялось с одного IP-адреса, взаимное поручительство обществ по кредитным договорам, единый эквайринг, право подписи у лица, являющегося руководителем другого общества, сдача наличных денежных средств обществ одним лицом), а сведения, указанные в первичных документах ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", свидетельствует об осуществлении деятельности обществами по одним адресам, наличии одних и тех же контактных лиц со стороны ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм".
Довод апеллянта о наличии лицензий как у ООО "Аптека Атромед", так и у ООО "ЮКОН-Фарм", что, по его мнению, указывает на самостоятельное осуществления деятельности, подлежит отклонению.
В соответствии с пунктом 47 части 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию, порядок которого установлен в Положении о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 22.12.2011 N 1081 "О лицензировании фармацевтической деятельности".
Следовательно, в силу части 1 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации для того, чтобы быть включенным в модель, позволяющей применять специальные налоговые режимы, учитывая необходимость наличия специальной правоспособности, то каждый из участников этой модели хозяйствования должен был получить соответствующую лицензию. В связи с чем получение лицензий как ООО "Аптека Атромед", так и ООО "ЮКОН-Фарм", не опровергает вывод суда первой инстанции о фактическом осуществлении деятельности ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" как единый субъект.
Доводы налогоплательщика относительно того, что налоговый орган определил среднюю численность работников общества за год, а не по налоговым периодам, а также о том, что работники общества совмещали одновременно работу в ООО "Аптека Атромед" и в ООО "ЮКОН-Фарм", выполняя одну и ту же работу, находясь на своем рабочем месте и в рабочее время, установленное трудовым договором, подлежат отклонению.
Налоговым органом и судом первой инстанции установлено, что фактическая средняя численность работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", рассматриваемого в целях налогообложения, как единый субъект, в проверяемый период составила:
2013 год - 126 человек;
2014 год - 143 человека;
2015 год - 161 человек, что свидетельствует о неправомерном применении обществом специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН.
Средняя численность работников в соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2013, состоит из: среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей, средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Из свидетельских показаний работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" следует, что работники выполняли трудовые функции в течение одного рабочего дня и в ООО "Аптека Атромед" и в ООО "ЮКОН-Фарм" (в том числе, на оптовом складе, с которого осуществлялась отгрузка заказов, поступивших через сайт www.aptekaforte.ru, по аптекам ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), новые сотрудники вновь открывшихся аптек ООО "Аптека Атромед" проходили обучение у сотрудников ООО "ЮКОН-Фарм".
Таким образом, средняя численность работников в проверяемом периоде обоснованно определена налоговым органом путем сложения средней численности работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", поскольку представлены достаточные доказательства, что ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" осуществляли деятельность как единый субъект, что позволяло ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" в обход законодательства о налогах и сборах создать видимость соблюдения ограничения (средняя численность работников не более 100 человек) и иметь право применять специальные налоговые режимы каждым из указанных лиц.
В свою очередь, в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в опровержение выводов налогового органа налогоплательщик не представил обоснованных пояснений и доказательств о необходимости ведения хозяйственной деятельности двумя взаимозависимыми организациями в форме единого торгового процесса.
Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к правильному выводу об утрате налогоплательщиком права на применение специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН и признали общество перешедшим на общий режим налогообложения с начала проверяемого периода.
Между тем, заслуживает внимание довод апеллянта о том, что при определении действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС судом первой инстанции не учтены ряд реальных хозяйственных операций общества.
В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.
Налогоплательщик указывает, что судом первой инстанции при проверке размера налога на прибыль и НДС отказано в приобщении доказательств общества, свидетельствующих о неправильном определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость ввиду не принятия во внимание применения разных ставок НДС при реализации медицинских товаров (10 и 18 процентов).
В обоснование налогоплательщиком представлен отчет о розничных продажах ООО "Аптека Атромед" за 2013 - 2015 гг. в разрезе аптек с указанием фактического размера начисленного НДС с реализации по ставкам 10%, 18% и без НДС, на основании которого обществом получен процент продаж товара с НДС по ставке 18% равный 12, а процент продаж товара с НДС по ставке 10% составил 88 (т.36, л.д.1 (оптический диск), л.д.3-18), в то время как в ходе налоговой проверки указанные показатели составляли 24 и 76 процентов.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не принимает указанный расчет налоговой базы по НДС, исходя из ставок НДС 10% и 18% в соответствующей пропорции как 88% на 12%, как недостоверный, поскольку сведения, указанные в нем не могут быть проверены объективно ввиду отсутствия обязанности у налогоплательщика применять контрольно-кассовую технику, которая позволяла бы проанализировать фискальные данные, хранящиеся в ККТ, при осуществлении наличных платежей в аптеках общества.
Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что исходя из указанного расчета общества определения налоговой базы по НДС, НДС за проверяемый период подлежит возмещению в общей сумме 2 918 502 рубля, что указывает на превышение НДС с приобретения товаров над суммой НДС с реализации товара и свидетельствует о планомерном приобретении обществом товара на протяжении 3-х лет в большем количестве, чем товар реализован, что не является типичным для предпринимательской деятельности.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС суд апелляционной инстанции считает верным применение к выручке расчетных ставок НДС 10/110% и 18/118% в пропорции, определенной в оспариваемом решении и составляющей 76% на 24% (т.2, л.д.125).
Кроме того, налогоплательщик указывает, что при определении размера расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС не учтены хозяйственные операции по приобретению товара у ООО "ЮКОН-Фарм" на сумму 1 689 672 рублей (т.35, л.д.144-244), а также по приобретению коммунальных, транспортных и услуг связи в 2015 г. на общую сумму 275 806 рублей (т.35, л.д.66-73), а при налогообложении прибыли помимо указанных расходов, дополнительно еще амортизационные отчисления и амортизационная премия (т.36, л.д.37-38).
В обоснование представил выписку из книги продаж ООО "ЮКОН-Фарм" в адрес ООО "Аптека Атромед", сводные данные о счетах-фактурах на приобретение услуг, расчет амортизации и амортизационной премии, перечень основных средств.
Суд апелляционной инстанции, оценив указанные доказательства, приходит к выводу, что они подтверждают реальные хозяйственные операции налогоплательщика и непосредственно влияют на величину НДС и налога на прибыль, в связи с чем должны быть учтены при определении действительного размера налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль.
Так, расходы общества при приобретении товаров у ООО "ЮКОН-Фарм" проверены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ООО "ЮКОН-Фарм", являются достоверными и соотносятся с выводом налогового органа о хозяйствовании ООО "Апетка Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" как единого субъекта.
Расходы по приобретению коммунальных, транспортных и услуг связи ООО "Аптека Атромед" доказаны сводными данными о счетах-фактурах, где указаны дата, номер и сумма с выделенным НДС, заблаговременно переданы налоговому органу для проверки, в том числе, через ведомственные программы.
Стоимость основных средств (аптеки, набор мебели, компьютеры, подъемники для инвалидов), указанная обществом в расчете амортизации и амортизационной премии (т.36, л.д.37-38), соотносится со стоимостью основных средств, которая учтена налоговым органом при исчислении налога на имущества в оспариваемом решении (т.2, л.д.67). Кроме того, в порядке пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщиком при налогообложении прибыли в 2015 г. реализовано право на амортизационную премию в размере 30% на основные средства, относящиеся к 3 - 7 амортизационным группам.
Довод налогового органа о том, что общество на указанные расходы и налоговые вычеты вправе рассчитывать только при предоставлении в налоговый орган уточненных налоговых деклараций противоречит сути выявленного нарушения, поскольку подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый налоговый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало действительной позиции общества, указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 и подлежит применению и в случае изменения налогового режима в ходе выездной налоговой проверки.
Во исполнение определения суда апелляционной инстанции налоговым органом представлен справочный расчет налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, соответствующих штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, с разбивкой по налоговым периодам с учетом вычетов по НДС по товарам (услугам), приобретенных ООО "Аптека Атромед" у ООО "ЮКОН-Фарм", эксплуатационным платежам, а также права налогоплательщика на амортизацию при расчете налога на прибыль.
С учетом установленных обстоятельств и из справочного расчета налогового органа следует, что действительный размер налога на прибыль составляет сумму 3 393 444 рублей (в оспариваемом решении - 4 920 035 рублей), штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 639 807,20 рублей (в оспариваемом решении - 900 528 рублей); действительный размер НДС - 1 683 501,63 рубль (в оспариваемом решении - 3 648 980 рублей), штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ - 421 105,80 рублей (в оспариваемом решении - 551 909,20 рублей).
В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Общество, применяя специальные налоговые режимы в проверяемый период, было осведомлено, что фактически осуществляет согласованную деятельность с ООО "ЭКОН-Фарм" как единый субъект, следовательно, общество знало, что ограничение средней численности работников не более 100 человек им нарушено. Результатом указанных действий общества явилось наступления вредных последствий для бюджета, общество не уплатило в бюджет налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что общество противоправно, виновно не уплатило в бюджет налог на прибыль за 2013 г., 2015 г. в сумме 3 393 444 рублей, налог на добавленную стоимость за 1, 2 квартал 2015 г. в сумме 1 683 501,63 рублей и налог на имущество за 2013 г., 2014 г., 2015 г. в сумме 519 281 рубль, что указывает на наличие в деянии общества состава налогового нарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.
На основании изложенного, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 965 478,37 рублей, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 130 803,40 рублей, соответствующей пени, налога на прибыль в сумме 1 526 591 рубль, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 260 720,80 рублей, соответствующей пени, а требование общества в этой части надлежит удовлетворить.
Обществом не заявлено доводов против доначисления налога на имущество за 2013, 2015 годы в сумме 519 281 рублей помимо указания на обоснованность применения специальных налоговых режимов, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 743,40 руб., и начисления пени по НДФЛ, в связи с чем в этой части решение суда первой инстанции пересмотру не подлежит.
Налоговый орган сделал заявление об отнесении судебных расходов по уплате обществом государственной пошлины на общество, как злоупотребившим своим правом по раскрытию доказательств в ходе выездной налоговой проверки.
Согласно пункту 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Между тем возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).
Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно правовой позиции изложенной в Определение Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 614-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ремонтно-эксплуатационное управление N 10" на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", часть 5 статьи 200 АПК Российской Федерации возлагает обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.
Следовательно, с учетом приведенных правовых позиций часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Таким образом, суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая на критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности сведений, в них отраженных.
Инспекция имела возможность ознакомиться с представленными обществом доказательствами при рассмотрении дела в суде первой инстанции и представить свои возражения с учетом данных документов. Однако налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующих о недостоверности указанных документов.
Следовательно, представленные налогоплательщиком доказательства, в раскрытии которых судом первой инстанции было неправомерно отказано, приняты судом апелляционной инстанции и исследованы в ходе судебного разбирательства, им дана правовая оценка, повлиявшая на правильность выводов суда первой инстанции, в связи с чем суд апелляционной инстанции не усматривает злоупотребление процессуальным правом со стороны общества.
На основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Пунктом 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (далее - Постановление N 46) установлено, что если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.
Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.
В этом случае вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.
Исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.
В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме.
Указанный вывод соответствует и правовой позиции, отраженной в пункте 23 Постановления N 46.
На основании изложенного, с инспекции в пользу общества подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в размере 4 500 рублей.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пунктов 1, 4 части 1, части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба - удовлетворению в соответствующей части.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.10.2019 по делу N А76-17046/2018 изменить.
Требование общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 29.01.2018 N 2/16 удовлетворить частично.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 29.01.2018 N 2/16 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 965 478,37 рублей, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 130 803,40 рублей, соответствующей пени, налога на прибыль в сумме 1 526 591 рубль, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 260 720,80 рублей, соответствующей пени.
В удовлетворении остальной части требования общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.10.2019 по делу N А76-17046/2018 оставить без изменения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска в пользу общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в размере 4 500 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.В. Бояршинова
Судьи П.Н. Киреев
В.Ю. Костин
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
