Дата принятия: 02 декабря 2019г.
Номер документа: 16АП-4626/2019, А25-1871/2018
ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 декабря 2019 года Дело N А25-1871/2018
Резолютивная часть постановления объявлена 25.11.2019.
Полный текст постановления изготовлен 02.12.2019.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Макаровой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Курганской Т.А., при участии в судебном заседании: от Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике - Гашокова У.А., доверенность от 07.06.2019; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Карачаево-Черкесской Республике - Гашокова У.А., доверенность от 19.06.2019; в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮгТрансСтрой" надлежаще извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе посредством размещения информации о движении дела на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в открытом доступе, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЮгТрансСтрой" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 04.09.2019 по делу N А25-1871/2018 (судья Шишканов Д.Г.),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "ЮгТрансСтрой" (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения инспекции от 26.03.2018 N11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Управление) от 28.05.2018 N47 по апелляционной жалобе налогоплательщика, в части доначисления по результатам выездной налоговой проверки сумм налога на прибыль организаций за 2014 год, соответствующих пеней, штрафа по налогу на прибыль (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)).
Решением суда от 04.09.2019 в удовлетворении требований отказано. Суд указал, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция правомерно исключила из состава внереализационных расходов за 2014 год для целей налогообложения прибыли затраты общества по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 в сумме 2 335 068 руб.
В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда и удовлетворить требования, указывая на то, что суд не исследовал всех обстоятельств по делу, выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Так, по мнению общества, правомерно включены в состав внереализационных расходов проценты за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К в сумме 2 335 068 руб. Между ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" (заемщик) и АКБ "Московский Индустриальный банк" был заключен кредитный договор от 06.03.2013 N32-К. В обеспечение исполнения ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" обязательств по кредитному договору от 06.03.2013 N32-П Обществом было предоставлено поручительство на основании договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3. В соответствии с п. 1.1 договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 Общество приняло на себя обязательство отвечать перед банком за надлежащее исполнение ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" либо любым иным должником, в случае перевода долга на другое лицо, обязательств по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К. В связи с неисполнением ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" обязанности по погашению задолженности по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К, с обращением заемщика в адрес банка с просьбой возложить обязательство по погашению начисленных процентов за декабрь 2014 на Общество как поручителя, ПАО "МИнБанк" Обществу было выставлено Требование от 21.12.2014 N 20/724 о погашении суммы основного долга и процентов за пользование кредитом на основании договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3. Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Кроме того, судом указано, что заявителем необоснованно изменена часть заявленных расходов, учтенных при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, со ссылкой на предоставленную заявителем в ходе выездной налоговой проверки расшифровку на 01.01.2015.
Инспекция и управление в отзывах и представитель в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, указывая на законность и обоснованность решения суда.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в отсутствие общества, извещенного о времени и месте проведения судебного заседания надлежащим образом.
В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ решение пересматривается только в обжалуемой части, поскольку участниками дела не заявлено соответствующих возражений.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, составлен акт проверки от 11.12.2017 N 57.
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.03.2018 N11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с решением от 26.03.2018 N11 Инспекцией доначислено 8 017 049 руб. НДС, 2 633 859 руб. налога на прибыль организаций, 2 605 855 руб. пеней по НДС, 787 914 руб. пеней по налогу на прибыль организаций, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 1 603 410 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 526 772 руб.
Решение Инспекции от 26.03.2018 N11 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения жалобы Управление решением от 28.05.2018 N 47 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд.
На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
По данным представленной Обществом в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год доходы от реализации товаров (работ, услуг) были указаны налогоплательщиком равными 71 630 433 руб., внереализационные доходы - 665 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 68 249 959 руб., внереализационные расходы - 3 012 674 руб., налоговая база - 367 800 руб., сумма исчисленного налогоплательщиком налога на прибыль за данный налоговый период - 73 560 руб.
Согласно налоговой декларации Общества за 2014 год и представленной налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки расшифровке сумма отраженных в декларации внереализационных расходов за данный налоговый период по данным налогоплательщика составила 3 012 674 руб., в том числе: услуги банка - 365 277 руб., уплата процентов по кредиту банка - 2 647 397 руб.
Из содержания оспариваемого решения от 26.03.2018 N 11 следует, что Инспекция по результатам выездной налоговой проверки исключила из состава внереализационных расходов за 2014 год для целей налогообложения прибыли 2 335 068 руб., уплаченных Обществом в качестве поручителя в порядке погашения задолженности ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" (заемщика) по уплате процентов за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К, заключенному с ОАО Акционерный коммерческий банк "Московский Индустриальный банк" (ОАО "МИнБ").
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 данного Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Судом установлено, что между ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" (в качестве заемщика) и ОАО "МИнБ" (в качестве кредитора) был заключен кредитный договор от 06.03.2013 N32-К на следующих условиях: сумма кредита - 760 000 000 руб.; форма выдачи - кредитная линия с установленным лимитом задолженности, с выдачей траншей от 6 месяцев. Выдача кредита производится в пределах установленного кредитного лимита кредитной линии с выдачей отдельными траншами на основании письменного заявления заемщика; цель - на закупку товаро-материальных ценностей, проведение расчетов с контрагентами за товары, услуги и выполненные работы, и другие затраты, связанные с текущей деятельностью; предельный срок возврата кредита - 04 марта 2015 года включительно. Погашение основного долга производится в соответствии с графиком: 30.12.2014 - 250 000 000 руб.; 30.01.2015 - 250 000 000 руб.; 27.02.2015 - 240 000 000 руб.; 04.03.2015 - 20 000 000 руб. (всего 760 000 000 руб.). Процентная ставка за пользование кредитом - 15% годовых; уплата процентов - ежемесячно. Проценты за последний месяц пользования кредитом начисляются и уплачиваются одновременно с возвратом кредита.
В обеспечение исполнения ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" своих обязательств по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К между Обществом (поручитель) и ОАО "МИнБ" (банк) был заключен договор поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3.
В соответствии с п. 1.1 договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 Общество приняло на себя обязательство отвечать перед банком за надлежащее исполнение ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" либо любым иным должником (в случае перевода долга на другое лицо) обязательств по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К.
Поручитель обязался отвечать перед банком за своевременное и полное выполнение заемщиком обязательств по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К, включая возврат кредита, уплату процентов за пользование кредитом (в том числе просроченных), неустоек (пеней и штрафов), а также возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков банка, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением заемщиком своих обязательств по кредитному договору, а также за возврат заемщиком денежных средств в случае признания кредитного договора недействительной сделкой (неосновательного обогащения в случае признания кредитного договора незаключенным), и уплату процентов за пользование чужими денежными средствами в порядке статьи 395 ГК РФ (пункт 2.1 договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3).
ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" письмом от 19.12.2014 N214 в соответствии с условиями договора поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 предложило Обществу осуществить погашение процентов за пользование кредитом за декабрь 2014 года в сумме 2 335 068 руб. 38 коп.
В связи с ненадлежащим исполнением ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" обязанностей по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К в адрес Общества ОАО "МИнБ" было выставлено требование от 21.12.2014 N 20/724 о погашении в срок не позднее 30.12.2014 процентов за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К за декабрь 2014 года в сумме 2 335 068 руб. 38 коп.
Общество 30.12.2014 перечислило на расчетный счет ОАО "МИнБ" денежные средства в размере 2 335 068 руб. 38 коп., что подтверждается платежным поручением от 30.12.2014 N110717, указав в качестве назначения платежа "Гашение процентов, договор от 06.03.2013 N32-К, без НДС".
Указанную сумму Общество отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год в составе внереализационных расходов со ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки посчитала неправомерным отнесение налогоплательщиком к числу внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ уплаченных в адрес ОАО "МИнБ" по платежному поручению от 30.12.2014 N110717 денежных средств в размере 2 335 068 руб.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что кредитные средства по договору от 06.03.2013 N32-К были получены не проверяемым налогоплательщиком, а другой организацией (ООО "ЮгПроектСтройМонтаж"), денежные средства в сумме 2 335 068 руб. были уплачены Обществом в погашение процентов не по своим долговым обязательствам и, соответственно, не могут относиться к числу внереализационных расходов налогоплательщика, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации поручительство является одним из способов обеспечения обязательства иного лица.
В соответствии со статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
В соответствии с пунктом 1 статьи 363 Гражданского кодекса Российской Федерации при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно.
По общему правилу, предусмотренному пунктом 2 статьи 363 Гражданского кодекса Российской Федерации, поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
В случае исполнения обязательства за должника к поручителю переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора (пункт 1 статьи 365 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Поручитель, уплативший кредитору проценты по долговым обязательствам должника, становится новым кредитором должника вместо прежнего и имеет право требовать от должника погашения соответствующей задолженности.
Таким образом, с момента погашения задолженности по кредитному договору у поручителя (после произведенной уплаты он становится новым кредитором) возникает право регрессного требования к заемщику.
С момента выплаты Обществом задолженности ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" по уплате процентов за пользование кредитными средствами за декабрь 2014 года в размере 2 335 068 руб. в этой части кредитные обязательства ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" перед банком по договору от 06.03.2013 N32-К прекратились.
При таких обстоятельствах в силу пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса Российской Федерации у Общества в отношении ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" возникли регрессные требования, а у последнего - обязательства по уплате Обществу долга в размере 2 335 068 руб.
Исходя из буквального содержания и смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов любого вида, уплаченные по долговым обязательствам самого налогоплательщика.
Абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ разъясняет, что таким расходом признаются проценты по долговым обязательствам налогоплательщика любого вида вне зависимости от характера предоставленного ему кредита или займа.
При этом производимую налогоплательщиком уплату процентов по долговым обязательствам иного лица в соответствии с договором поручительства указанные положения подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к числу внереализационных расходов налогоплательщика не относят.
Задолженность по договору поручительства не может быть признана заемным обязательством (задолженностью по кредитным договорам либо по договорам займа).
Отношения между должником и поручителем по операциям поручительства фактически являются разновидностью прочих услуг, связанных с финансовым посредничеством.
В свою очередь, взаимоотношения между поручителем и кредитором должника (банком) не являются заемными и урегулированы самостоятельным договором поручительства, который нельзя отождествлять с кредитным договором (либо договором займа).
Общество платежным поручением от 30.12.2014 N110717 перечислило в адрес ОАО "МИнБ" проценты за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 М32-К в размере 2 335 068 руб. не во исполнение заемных обязательств, а во исполнение своих собственных обязательств перед банком, принятых на основании договора поручительства от 19.12.2014 М32-П-Ю-3.
При этом произведенная в адрес ОАО "МИнБ" уплата на сумму 2 335 068 руб. должна быть квалифицирована не в качестве погашения Обществом процентов за пользование кредитными ресурсами, а в качестве погашения Обществом основного долга по договору поручительства.
Правильным является вывод суда о том, что затраты поручителя по погашению обязательств должника перед его кредитором не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Кроме того суд правомерно указал, что уплаченные налогоплательщиком в качестве поручителя за должника проценты за пользование кредитом возможно отнести к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли, но только при наличии для этого определенных условий, квалифицировав такие расходы в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, а не в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи.
Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.
При этом согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В силу положений пункта 2 статьи 266 НК РФ, статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N34н, налогоплательщик при истечении срока исковой давности по взысканию дебиторской задолженности имеет право отнести эту сумму на расходы как безнадежный долг.
Исходя из приведенных правовых норм, необходимым и достаточным условием для отнесения сумм регрессных требований поручителя к должнику на сумму произведенной уплаты кредитору к числу безнадежных долгов в качестве внереализационных расходов является истечение срока исковой давности по их взысканию с должника.
Судом установлено, что решением АС КЧР от 27.02.2017 по делу NА25-1859/2014 ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, которое на дату проведения Инспекцией выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения от 26.03.2018 N 11 еще не было завершено.
Общество воспользовалось своим правом на предъявление требований к должнику в ходе процедуры банкротства. Определением АС КЧР от 27.09.2016 по делу NА25-1859/2014 признаны установленными требования Общества к ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" в сумме 1 509 809 663 руб. 13 коп., в том числе, в связи с произведенной Обществом в адрес ОАО "МИнБ" оплатой по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 на сумму 759 810 363 руб. 13 коп.
При этом мотивировочной частью указанного судебного акта установлено, что уплата на сумму 759 810 363 руб. 13 коп. в счет погашения задолженности ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К была произведена Обществом платежным поручением от 23.12.2014 N681.
Следовательно, свои требования к ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 в сумме 2 335 068 руб. 38 коп. в связи с уплатой процентов за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К за декабрь 2014 года, произведенной за должника по платежному поручению от 30.12.2014 N110717, Общество в установленном порядке в ходе процедуры банкротства ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" не предъявляло.
Представители Общества в ходе рассмотрения настоящего дела в арбитражном суде неоднократно в судебных заседаниях подтверждали, что требования к ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" на сумму 2 335 068 руб. 38 коп. Обществом в ходе процедуры банкротства по делу NА25-1859/2014 не предъявлялись, считали, что срок исковой давности по указанным требованиям заявителем не пропущен.
При таких обстоятельствах основания для отнесения Обществом в 2014 году в состав внереализационных расходов применительно к подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в качестве безнадежного долга произведенной в адрес ОАО "МИнБ" уплаты по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 на сумму 2 335 068 руб. в подвергнутый проверке период не наступили.
В свою очередь, основания к отнесению указанных затрат в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ по приведенным выше причинам также отсутствуют.
Вывод суда о том, что расходы налогоплательщика на погашение основного долга по договору поручительства не учитываются в целях налогообложения прибыли, апелляционный суд считает правильным.
На основании пункта 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Аналогичные разъяснения даны Министерством финансов России в письме от 27.10.2011 N03-03-06/4/124.
Таким образом, произведенную платежным поручением от 30.12.2014 N110717 уплату в адрес ОАО "МИнБ" на сумму 2 335 068 руб. 38 коп. заявитель необоснованно квалифицировал в качестве расходов по уплате процентов за пользование кредитом по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К.
Данные затраты представляют фактически собой расходы Общества на погашение основного долга перед ОАО "МИнБ" по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 и не могут быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Оценив представленные в деле доказательства и доводы сторон по правилам статьи 71 АПК РФ, суд пришел к верному выводу о том, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция правомерно исключила из состава внереализационных расходов за 2014 год для целей налогообложения прибыли затраты Общества по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 в сумме 2 335 068 руб.
Оспариваемое решение Инспекции от 26.03.2018 N 11 по данному эпизоду является законным и обоснованным.
Суд правомерно учел, что свою позицию по эпизоду отнесения в состав внереализационных расходов произведенной платежным поручением от 30.12.2014 N110717 оплаты в адрес ОАО "МИнБ" на сумму 2 335 068 руб. 38 коп. общество в ходе рассмотрения дела в суде неоднократно изменяло.
При обращении в суд в своем заявлении Общество, оспаривая решение Инспекции от 26.03.2018 N 11 в полном объеме, привело доводы в отношении включения во внереализационные расходы за 2014 год произведенной уплаты процентов в адрес ОАО "МИнБ" на сумму 2 335 068 руб. 38 коп. в качестве единственного мотивированного эпизода по налогу на прибыль, все остальное содержание заявления налогоплательщика в арбитражный суд было посвящено оспариванию доначисленного Инспекцией НДС.
Аналогичная аргументация приводилась Обществом ранее и при обжаловании решения Инспекции от 26.03.2018 N 11 в Управление в апелляционном порядке, а также в ФНС России.
Таким образом, факт включения в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли за 2014 год уплаченной в адрес ОАО "МИнБ" платежным поручением от 30.12.2014 N110717 суммы 2 335 068 руб. был подтвержден Обществом в ходе выездной налоговой проверки (что следует из расшифровки статей соответствующей налоговой декларации), в ходе обжалования решения Инспекции от 26.03.2018 N 11 в вышестоящие налоговые органы и при обращении в арбитражный суд с заявлением по данному делу.
Согласно налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2014 сумма внереализационных расходов по данным налогоплательщика составила 3 012 674 руб., в том числе: услуги банка - 365 277 руб., уплата процентов по кредиту банка - 2 647 397 руб.
По итогам выездной проверки уплаченные Обществом в 2014 году проценты по кредитам, полученным самими налогоплательщиком, в сумме 312 329 руб. были Инспекцией приняты на внереализационные расходы, так же как и оплаченные Обществом услуги банка в сумме 365 277 руб.
Таким образом, принятые Инспекцией внереализационные расходы по данным выездной налоговой проверки составили 677 606 руб., расхождения составили 2 335 068 руб.
В ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции общество полностью изменило свою позицию по данному эпизоду и утверждало, что расходы по уплате в адрес ОАО "МИнБ" процентов по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 на сумму 2 335 068 руб. 38 коп. налогоплательщиком в состав внереализационных расходов не включались.
Так, заявитель в своих уточнениях к заявлению указал, что в период с 10.12.2013 по 29.02.2016 функции генерального директора Общества исполнял Чаушев А.С., которым была подписана представленная в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 год.
В период с 01.03.2016 по 17.04.2017 генеральным директором Общества являлся Джуккаев М.С., за подписью которого в ходе выездной налоговой проверки проверяющим сотрудникам Инспекции была предоставлена расшифровка статей расходов по состоянию на 01.01.2015.
Общество указывает, что с 18.04.2017 генеральным директором Общества является Сурхаев Н.Н. После получения всех бухгалтерских документов, ранее изъятых Следственным комитетом РФ по СКФО, Сурхаевым Н.Н. был проведен полный анализ правильности расчета налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 2014 год, по итогам которой была восстановлена правильная "картина" расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов, указанных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.
Обществом в суд в ходе рассмотрения данного дела была представлена новая расшифровка суммы внереализационных расходов по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, отличающаяся от ранее представленной в ходе выездной налоговой проверки.
Согласно новой расшифровке налогоплательщик исключил из числа внереализационных расходов произведенную уплату в адрес ОАО "МИнБ" на сумму 2 335 068 руб., а также изменил ранее приведенную в налоговой декларации сумму внереализационных расходов (3 012 674 руб.), указав общую сумму внереализационных расходов за 2014 год равной 3 029 113 руб. 75 коп., в том числе: проценты по кредитам - 312 328 руб. 75 коп. (в части уплаты платежным поручением от 31.12.2014 N110723 процентов в адрес ОАО "МИнБ" по кредитному договору от 29.12.2014 N68-К, заключенному Обществом в качестве заемщика); госпошлина - 37 544 руб.; услуги банка - 365 277 руб.; компенсационный взнос в СРО - 1 084 866 руб.; расходы на оплату труда работников - 853 121 руб.; отчисления в бюджет и во внебюджетные фонды - 305 977 руб.; юридические услуги - 70 000 руб.
При этом Общество полагает, что, вопреки доводам налогового органа, расходы, отраженные в новой расшифровке, представленной в суд в ходе разбирательства по настоящему делу, были изначально задекларированы в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, однако в ходе проведения выездной налоговой проверки в связи со сменой руководства Обществом была ошибочно представлена неверная расшифровка соответствующей декларации за подписью генерального директора Джуккаева М.С.
По мнению заявителя, данное обстоятельство не может рассматриваться как лишающее налогоплательщика права на предоставление в ходе судебного разбирательства по делу соответствующих документов, подтверждающих фактически понесенные последним расходы.
В обоснование таких доводов Общество ссылается на правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-0, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при проверке, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 78 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора. При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять. Непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможность их представления в суд для их оценки в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
Таким образом, согласно уточненному заявлению Общества, налогоплательщик в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде фактически отказался от своей правовой позиции по обоснованию несогласия с доначисленной суммой налога на прибыль за 2014 год, изложенной в ходе обжалования решения Инспекции от 26.03.2018 N 11 в Управление и ФНС России, а также при обращении в арбитражный суд с заявлением по данному делу.
При этом заявитель не привел какой-либо иной мотивировки (обоснования) своего несогласия с доначисленной по результатам выездной налоговой проверки за 2014 год суммой налога на прибыль, произвольно изменив показатели ранее представленной в Инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль за этот налоговый период и представив в суд новую расшифровку внереализационных расходов с приложением документов, оценка которых налоговым органом в решении от 26.03.2018 N 11 не была изложена.
Суд при вынесении решения по данному делу для целей оценки законности решения Инспекции от 26.03.2018 N 11 правомерно не принял во внимание представленную Обществом "новую" расшифровку внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2014 год и признал уточненную позицию заявителя неправомерной, несоответствующей положениям налогового и арбитражного процессуального законодательства.
Обществом разъяснения пункта 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ошибочно трактуются как позволяющие налогоплательщику в ходе рассмотрения законности решения налогового органа в арбитражном суде произвольно изменять показатели ранее представленной в налоговый орган и бывшей предметом рассмотрения в ходе камеральной и выездной налоговой проверок налоговой декларации без представления в установленном налоговым законодательством порядке уточненной налоговой декларации по этому налогу за спорный период.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
При этом пункты 2 - 4 статьи 81 НК РФ допускают возможность представления налоговой декларации как в течение срока для представления налоговой декларации, так и по истечении срока представления налоговой декларации, но в пределах срока на уплату сумм налога, а также после истечения срока представления налоговой декларации и срока уплаты налога.
Вместе с тем статья 81 НК РФ, как и названный Кодекс в целом, не устанавливают предельного срока для подачи уточненной налоговой декларации. Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации не установлен срок давности для представления уточненных налоговых деклараций.
Праву налогоплательщика на представление уточненных деклараций, не ограниченное проведением за данный период налоговых проверок, в том числе выездных, корреспондирует обязанность налогового органа проводить по данной декларации налоговые проверки, в том числе повторные выездные налоговые проверки.
Таким образом, в соответствии с приведенными нормами налогового законодательства в целях исчисления налога на прибыль изменение показателей ранее представленной в налоговый орган декларации за соответствующий налоговый период, в том числе размера и состава внереализационных расходов, должно производиться налогоплательщиком путем представления за этот период уточненной декларации.
Фактически заявитель, поняв в ходе рассмотрения дела в суде ошибочность своей позиции относительно правомерности включения в состав внереализационных расходов за 2014 год произведенной в адрес ОАО "МИнБ" уплаты процентов по договору поручительства от 19.12.2014 N32-П-Ю-3 на сумму 2 335 068 руб., попытался искусственно перегруппировать документы о произведенных им расходах для того, чтобы выйти на выявленную выездной проверкой разницу по внереализационным расходам в сумме 2 335 068 руб.
При этом в результате налогоплательщик в "новой" расшифровке не смог подтвердить размер приведенной в налоговой декларации за 2014 год суммы внереализационных расходов (3 012 674 руб.), указав иную сумму внереализационных расходов за 2014 год - 3 029 113 руб. 75 коп.
Ряд представленных Обществом в суд документов по внереализационным расходам за 2014 год не был заявлен Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.
Суд обоснованно указал, что часть указанных в "новой" расшифровке внереализационных расходов (компенсационный взнос в Некоммерческое партнерство "Саморегулируемая региональная организация строителей Северного Кавказа" в сумме 1084 866 руб., а также юридические услуги ООО "Вектор-Консалтинг" в сумме 70 000 руб.) был Обществом задекларирован и отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (то есть в следующем налоговом периоде), расходы в указанной части были Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки приняты.
Расходы на оплату труда в сумме 853 121 руб. и отчисления во внебюджетные фонды в сумме 305 977 руб. отражены Обществом в представленной налоговой декларации за 2014 год не как внереализационные расходы, а в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и были приняты Инспекцией по итогам проверки.
Инспекция полагает, что расходы по аттестации работников других организаций не должны входить в расходы проверяемого налогоплательщика для целей налогообложения прибыли, в связи с чем уплаченная Обществом госпошлина по аттестации в сумме 37 544 руб. включена в "новой" расшифровке в состав внереализационных расходов неправомерно.
Таким образом, представленная Обществом в суд "новая" расшифровка суммы внереализационных расходов за 2014 год по изложенным выше причинам не может быть предметом судебного исследования и повлиять на оценку законности ненормативного правового акта - решения Инспекции от 26.03.2018 N 11.
Общество не лишено права воспользоваться статьей 81 НК РФ и представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год с изменением в ней показателей размера и состава внереализационных расходов, в том числе, с представлением в налоговый орган каких-либо первичных документов за спорный период, ранее не представленных в распоряжение Инспекции в ходе выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах суд, оценив представленные в материалах дела доказательства и доводы сторон по данному эпизоду в порядке статьи 71 АПК РФ, пришел к верному выводу о правомерности исключения Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2014 год 2 335 068 руб. процентов, уплаченных Обществом в адрес ОАО "МИнБ" в качестве поручителя в порядке погашения задолженности ООО "ЮгПроектСтройМонтаж" по кредитному договору от 06.03.2013 N32-К.
Из материалов дела следует, что согласно налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2014 год расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), составили 68 249 959 руб., в том числе: материалы на производство - 1 319 601 руб., услуги субподряда - 3 156 844 руб., реализация материалов - 62 882 555 руб., расходы на оплату труда - 853 121 руб., платежи в бюджет - 37 574 руб.
Проведенной выездной налоговой проверкой по налогу на прибыль организаций расходы Общества, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 год, были установлены в размере 57 617 470 руб.
Инспекция по результатам выездной налоговой проверки исключила из состава расходов за 2014 год, уменьшающих сумму доходов от реализации, расходы заявителя на приобретение строительных материалов (арматура, бетон), не реализованных в указанном налоговом периоде, в сумме 10 632 489 руб.
Апелляционная жалоба не содержит доводов в части несогласия с доначислением налога на прибыль по указанному эпизоду Обществом.
Иные доводы, изложенные в жалобе, были предметом исследования суда первой инстанции, повторяют доводы заявления, им дана надлежащая правовая оценка.
Таким образом, апелляционный суд считает, что решение суда в обжалуемой части правомерно и не подлежит отмене, т.к. доказательств, позволяющих опровергнуть выводы суда первой инстанции, инспекцией не представлено, обстоятельств, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 268 - 271 АПК РФ, апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 04.09.2019 по делу N А25-1871/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий М.У. Семенов
Судьи Л.В. Афанасьева
Н.В. Макарова
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
