Дата принятия: 21 марта 2021г.
Номер документа: 15АП-1157/2021, А53-23797/2020
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 марта 2021 года Дело N А53-23797/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2021 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2021 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.,
судей Д.В. Емельянова, Н.В. Шимбаревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель Соколова М.А. по доверенности от 02.09.2020, представитель Брикалова О.В. по доверенности от 01.09.2020,
от общества с ограниченной ответственностью "МКЦ-Девелопмент": представитель Федорова С.Б. по доверенности от 11.01.2021,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 по делу N А53-23797/2020 об удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "МКЦ-Девелопмент" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области,
при участии третьего лица: Акционерного общества "БИС",
о признании незаконным решения
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "МКЦ-Девелопмент" (далее -заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) о признании незаконным решения N 824 от 13.12.2019 в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 1 198 696 руб., о признании незаконным решения N 19 от 13.12.2019 об отказе в возмещении НДС за 4 квартал 2018 в сумме 1 196 696 руб., принятого на основании решения N 84 от 13.12.2019.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество "БИС" (ИНН 6168051528).
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 по делу N А53-23797/2020 признаны недействительными решения Межрайонной ИФНС РФ N 25 по Ростовской области N 824 и N 19 от 13.12.2019 в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 1 198 696 руб., как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации. Распределены судебные расходы.
Не согласившись с решением суда от 23.12.2020 по делу N А53-23797/2020, налоговая инспекция обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое определение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Апеллянт полагает, что ООО "МКЦ-Девелопмент" в нарушение статей 149, 170, 171 и 172 НК РФ не подтвердило право на применение налоговых вычетов, заявленных в декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "БИС", в размере 1 198 696 руб. Общество применило вычет по счету-фактуре от 28.12.2018 N 1590, в котором контрагентом был выделен НДС по необлагаемой этим налогом реализации в нарушение требований п. 3 ст. 164, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. По мнению подателя жалобы, обстоятельства дела свидетельствуют о согласованности действий заявителя и АО "БИС" по выставлению счета-фактуры с выделением НДС по необлагаемой этим налогом операции. Поскольку реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в силу статьи 149 НК РФ и данной нормой не предусмотрено право отказа налогоплательщика от освобождения операций, указанных в пункте 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения, то счета-фактуры, составленные по таким операциям с выделением НДС, не соответствуют подпункту 11 пункту 5 статьи 169 НК РФ и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов. Норма, предусмотренная пунктом 5 статьи 173 НК РФ, предоставляющая налогоплательщику право на вычет при приобретении товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления поставщиком счета-фактуры с выделением суммы налога, применению не подлежит. Налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. Поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года установлено, что предоставленное право ЗАО "Хоневелл" на использование программного обеспечения конечным пользователем ООО "МКЦ-Девелопмент" предназначено для осуществления операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, право на вычет у заявителя отсутствует.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 по делу N А53-23797/2020 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отзыве на апелляционную жалобу ООО "МКЦ-Девелопмент" просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои правовые позиции по рассматриваемому спору.
Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит (не подлежит) удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в соответствии со статьей 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка уточненной N 1 декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018, представленной в инспекцию 20.05.2019 ООО "МКЦ-Девелопмент".
По результатам камеральной проверки составлен Акт N 2550 от 03.09.2019, который с приложением документов на 182 листах и Извещением N 2129 от 03.09.2019 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки 01.11.2019 вручен лично представителю организации по доверенности.
Налогоплательщик воспользовался правом, представленным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, представил возражения вх. N 051850 от 03.12.2019 на акт камеральной налоговой проверки.
Материалы проверки и Акт камеральной налоговой проверки рассмотрены заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в присутствии представителя налогоплательщика, оформлен протокол N 04-05/171 от 05.12.2019.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений ООО "МКЦ-Девелопмент" налоговым органом вынесено решение N 824 от 13.12.2019 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение N 19 от 13.12.2019 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. Обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 198 696 руб.
Указанные решения вручены 20.12.2019 представителю налогоплательщика.
Не согласившись с вынесенными решениями, общество обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Управление ФНС России по Ростовской области, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, вынесло решение N 15-18/1306 от 23.04.2020 об оставлении апелляционной жалобы ООО "МКЦ-Девелопмент" без удовлетворения.
Не согласившись с вынесенными решениями, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Арбитражный суд Ростовской области.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование, обоснованно приняв во внимание нижеследующее
Из оспариваемого решения следует, что основанием для отказа в возмещении НДС послужил вывод налогового органа о нарушении обществом статей 149, 169, 170, 171 и 172 НК РФ, поскольку не подтверждено право на применение налоговых вычетов, заявленных в декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 по счету-фактуре, выставленному ЗАО "Большие Информационные Системы" (ЗАО "БИС" заменено на АО "БИС"), в размере 1 198 695, 65 руб., так как передача прав на использование программного обеспечения не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В период с 29.12.2017 по 01.10.2018 ООО "МКЦ-Девелопмент" осуществляло в качестве заказчика-застройщика строительство объекта -Международный конгресный центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза" на собственном земельном участке по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 121. Строительство объекта осуществлялось на основании договора генерального подряда N 29122017 от 29.12.2017, заключенного между ООО "МКЦ-Девелопмент" (заказчик) и АО "Гипроив" (генеральный подрядчик).
В целях обеспечения объекта строительства необходимыми материалами и оборудованием между АО "Гипроив" и ЗАО "БИС" (правопредшественник АО "БИС") были заключены договоры по приобретению, монтажу и вводу в эксплуатацию на объекте оборудования следующего назначения: для систем управления зданием и слаботочных систем (пожарная сигнализация, охранная сигнализация; система контроля и управления доступом; система детекции окиси углерода, система оповещения при пожаре и управления эвакуацией; программное обеспечение систем безопасности), а именно: договор поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018, договор подряда N 003МР-0218/БС от 15.03.2018 на выполнение строительно-монтажных работ; договор подряда N 005МР-0218/БС от 15.03.2018 на выполнение строительно-монтажных работ. Таким образом, ЗАО "БИС" являлось субподрядчиком АО "Гипроив". Итогом выполнения ЗАО "БИС" своих обязательств должно было стать смонтированное оборудование с предусмотренным производителем (Компания Honeywell) комплектом программного обеспечения, предназначенного исключительного для данного оборудования, которое подлежало установке на оборудование в ходе выполнения ЗАО "БИС" пуско-наладочных работ.
Так, договор поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 предусматривал поставку оборудования производства Honeywell на общую сумму 32 493 423, 42 руб., в том числе НДС. В качестве неотъемлемой части указанного оборудования в спецификацию включено программное обеспечение разработчика Honeywell на общую сумму 7 858 115,95 руб., необходимое для работы оборудования и входящее в общую стоимость оборудования, в том числе: для системы управления зданием - 6 наименований лицензий; для системы безопасности - 11 наименований лицензий.
Договор подряда N 003МР-0218/БС от 15.03.2018 предусматривал обязательства ЗАО "БИС" выполнить комплекс монтажных работ и пуско-наладочных работ по автоматической пожарной сигнализации (АПС) и системе оповещения и управления эвакуацией (СОУЭ) на объекте (пункт 2.1 договора).
Договор подряда N 005 МР-0218/БС от 15.03.2018 предусматривал обязательства ЗАО "БИС" выполнить комплекс монтажных и пуско-наладочных работ по системе управления зданием; охранной сигнализации (ОС); системе контроля доступа (СКУД) (пункт 2.1 договора).
Как видно из Приложения N 3 к договору подряда N 005 МР-0218/БС от 15.03.2018 (расчет стоимости выполнения работ) в перечень работ по Системе управления зданием входит предустановка программного обеспечения, поставленного в рамках договора поставки N 004КП-021 8/БС от 14.03.2018 (п. 1.386 - 1.397); а также программирование поставленного ПО систем безопасности (п. 5.1 - 5.22). Календарный план выполнения работ (приложение N 2 к договору подряда N 005МР-0218/БС) предусматривал такие этапы как: передача генподрядчику (АО "Гипроив") оборудования по договору поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 по ТОРГ-12 (п. 3 Графика), а также передачу данного оборудования в монтаж подрядчику по накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 для целей программирования (п. 9 Графика).
При этом, как следует из пункта 1.20 обоих договоров, предмет договора означает совокупность работ на объекте по монтажу и запуску оборудования, сдаче объекта в гарантийную эксплуатацию.
Таким образом, в результате исполнения сделок ЗАО "БИС", АО "Гипроив" должен был принять смонтированное и готовое к эксплуатации оборудование вышеуказанного назначения, с предустановленным программным обеспечением.
После приемки работ по его монтажу от ЗАО "БИС", АО "Гипроив", как генеральный подрядчик, должен был передать все смонтированное оборудование и материальные носители ПО - диски с ПО в составе объекта, оконченного строительством. ООО "МКЦ-Девелопмент", приступив к эксплуатации оборудования на оконченном строительством объекте, должно было совершить от своего имени действия по регистрации ПО в системе правообладателя (лицензиара - АО"Хоневелл"), что означало бы заключение лицензионного соглашения между правообладателем (компания Honeywell) и ООО "МКЦ-Девелопмент" (пользователь) путем заключения договора присоединения в порядке статьи 1286 ГК РФ.
При заключении договора N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 с АО "Гипроив" ЗАО "БИС" выделило в составе цены на ПО налог на добавленную стоимость в размере 18 %.
01.10.2018 договор генерального подряда между АО "Гипроив" и ООО "МКЦ-РосЕвроДевелопмент" расторгнут на основании соглашения сторон. Учитывая, что заказанное генподрядчиком у поставщиков и субподрядчиков оборудование предназначалось для строящегося объекта ООО "МКЦ-Девелопмент", условиями соглашения о прекращении договора генерального подряда предусмотрено заключение 3-х сторонних соглашений с субподрядчиками, привлеченными АО "Гипроив", по которым права и обязанности Генподрядчика (АО "Гипроив") переходят к заказчику (ООО "МКЦ-Девелопмент") в части неисполненных обязательств.
В рамках указанных трехсторонних договоренностей, АО "Гипроив", с согласия ЗАО "БИС", передало все свои права и обязанности покупателя по договору поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018, а также права заказчика по договорам подряда N 003МР-0218/БС от 15.03.2018, N 005МР-0218/БС от 15.03.2018 новой стороне - ООО "МКЦ-РосЕвроДевелопмент" на основании:
договора N 030ХО-1218/БС от 27.12.2018 о передаче прав и обязанностей по договору поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018;
договора N 029ХО-1218/БС от 27.12.2018 о передаче прав и обязанностей по договору подряда N 003МР-0218/БС от 15.03.2018;
договора N 028ХО-1218/БС от 27.12.2018 о передаче прав и обязанностей по договору подряда N 005МР-0218/БС от 15.03.2018.
Согласно условиям указанных договоров (п. 1.2) права требования переходят к цессионарию (ООО "МКЦ-Девелопмент") в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату подписания настоящего договора.
По договору N 030ХО-1218/БС о передаче прав и обязанностей от 27.12.2018 цедент или прежний покупатель в лице АО "Гипроив" передает цессионарию или новому покупателю в лице ООО "МКЦ-Девелопмент" свои права и обязанности (уступает требования к ЗАО "БИС" и переводит долг) по договору поставки N 004КП-0218/БС на объекте: "Международный Конгрессный Центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза" (за исключением помещений торгового центра) от 14.03.2018, заключенному между цедентом и поставщиком. При этом права требования цедента к поставщику из договора поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 переходят к цессионарию в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату подписания договора, принимая во внимание ранее перечисленный цедентом аванс.
В то же время, в соответствии с дополнительным соглашением N 1 к договору поставки N 004КП-0218/БС от 28.12.2018, учитывая, что на момент подписания дополнительного соглашения, поставщиком ЗАО "БИС" исполнены обязательства по поставке части оборудования на сумму 10 140 947.93 руб., в том числе НДС 18 % - 1 546 924, 26 руб., что подтверждается накладными ТОРГ-12 N 268 от 27.02.2018, N 269 от 27.02.2018, N 730 от 14.06.2018, стороны приняли решение признать утратившей силу спецификацию оборудования и утвердить новую спецификацию оборудования - приложение N 1 к настоящему дополнительному соглашению, являющемуся неотъемлемой частью договора поставки.
Стороны договорились изменить пункт 3.1 договора, изложив его в следующей редакции: "3.1. Стоимость поставляемого оборудования составляет 22 352 475.49 руб., в том числе НДС 18 % - 3 409 699.65 руб.".
Пункт 3.2 договора изложен в следующей редакции: оплата за оборудование согласно новой спецификации производится покупателем в следующем порядке: покупатель осуществляет авансовый платеж в размере 4 193 871, 03 руб., в том числе НДС 18 %. Расчет по договору (за поставку оборудования, указанного в новой спецификации оборудования) осуществляется в срок до 24.01.2019.
При этом, пунктом 9 дополнительного соглашения N 1 от 28.12.2018 к договору поставки N 004КП-0218/БС от 28.12.2018 стороны дополнили данный договор пунктом 7.5.
В соответствии с пунктом 7.5 договора под термином "программное обеспечение" ("ПО") стороны понимают объектный код или машиночитаемый вариант компьютерной программы, ПО может поставляться в электронном виде или на различных носителях; с момента подписания сторонами товарной накладной ТОРГ-12 и оплаты покупателем, поставщик предоставляет покупателю право на использование ПО, указанного в новой Спецификации на следующих условиях: 1) право на использование ПО предоставляется без ограничения срока использования, покупатель получает право на использование ПО, то есть, осуществление действий, необходимых для функционирования ПО (в том числе в ходе использования в соответствии с назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ, 2) покупатель получает право на использование ПО только на объекте Международный Конгрессный Центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза" (за исключением помещений торгового центра), находящемся по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 121, на котором оно будет установлено, 3) покупатель имеет право на использование передаваемого ПО исключительно и только для своих внутренних целей, не будет предпринимать каких-либо действий по обратному компилированию, раскладу на составляющие, а также другие инженерные действия с предоставленным ПО, 4) покупатель имеет право сделать только две копии (или количество копий, оговоренных соответствующим законодательством) ПО в электронном виде (не в бумажных копиях) и исключительно в целях создания архива или резервных копий ("Архивная копия"), на копиях отметить все реквизиты, касающиеся прав собственности (Copyright), серийные номера и другие данные, на архивные копии также распространяются права интеллектуальной собственности Honeywell, 5) покупатель не может вносить каких-либо изменений в ПО кроме, как с письменного согласия Honeywell, 6) ни одно из прав по использованию ПО, предоставляемых покупателю не предусматривает права на использование этого ПО от имени третьей стороны или его любого использования какой-либо третьей стороной, для целей договора, совместные и дочерние предприятия, а также акционеры и совладельцы покупателя считаются третьими сторонами.
Кроме того, согласно пункту 7.5 договора поставщик гарантирует и заверяет (по смыслу статьи 431.2 ГК РФ) покупателя, что он является надлежащим правообладателем на все ПО, указанное в новой спецификации (Приложение N 1 к дополнительному соглашению N 1 к договору). Права на ПО принадлежат поставщику на основании договора поставки N GW54-1788, заключенного поставщиком с ЗАО "Хоневелл". При этом, право на использование ПО передается безвозмездно.
Передача материальных носителей программ для ЭВМ, указанных в новой Спецификации (Приложении N 1 к дополнительному соглашению N 1 от 28.12.2018), на сумму 7 858 115, 95 руб., в том числе НДС 18% в размере 1 198 695,65 руб. произведена согласно товарной накладной ТОРГ-12N 1607 от 28.12.2018; доставка товара осуществлена на основании ТТН N 1607 от 28.12.2018 на автомобиле ГАЗ-172411 путем доставки поставщиком до места нахождения склада покупателя по ул. Нансена, д. 160/168, вес груза составил 0,3 кг (то есть диски в коробках). Товар принят к учету на основании приходного ордера N 399 от 28.12.2018 и учтен как материальная ценность на складе с отражением на счете учета строительных материалов 10.08.
Оплата товара произведена ООО "МКЦ-Девелопмент" платежным поручением N 57 от 24.01.2019, что подтверждается актом сверки за период с 01.01.2018 по 31.12.2018, Актом сверки за период с 01.01.2019 по 04.02.2019. На указанный товар поставщиком выставлен счет-фактура N 1590 от 28.12.2018 на сумму НДС в размере 1 198 695, 65 руб.
Заявитель, полагая, что все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, выполнены, лицензионный договор между ЗАО "БИС" и ООО "МКЦ-Девелопмент" отсутствует, приняло к налоговому учету данную счет-фактуру и заявило НДС по данной счет-фактуру к вычету.
Налогоплательщик ссылается на тот факт, что оборудование и входящее в его состав программное обеспечение, исходя из условий договора поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018, договора подряда N 003МР-0218/БС от 15.03.2018, договора подряда ЖЮ5МР-0218/БС от 15.03.2018, является сложной неделимой вещью в силу статей 133 и 134 ГК РФ, и соответственно условия указанного договора поставки распространялось на все оборудование, включая программное обеспечение.
Общество полагает, что ЗАО "БИС" не передавало и не имело намерения передавать какие-либо права на программное обеспечение покупателю АО "Гипроив", поскольку осуществление прав на программы для ЭВМ возможно только в процессе пуско-наладки (программирования оборудования), что входило в обязанности самого ЗАО "БИС", а затем в процессе эксплуатации сданного оборудования заказчиком ООО "МКЦ-Девелопмент" на основании прямого лицензионного договора с лицензиаром АО "Хоневелл" путем активации ключей доступа, содержащихся внутри упаковочных лицензий.
ООО "МКЦ-Девелопмент" также указало, что лицензия и программное обеспечение обществом приняты на электронных носителях (диски в коробках) и учтены как материальная ценность на складе с отражением на счете учета строительных материалов 10.08.
Кроме того, общество считает, что факт осведомленности ЗАО "БИС" о том, что реализуемые в адрес ООО "МКЦ-Девелопмент" лицензии и программное обеспечение не облагаются налогом, не имеет значения для прав ООО "МКЦ-Девелопмент" на налоговый вычет, которое об этом не знало. Налогоплательщик также ссылается на письмо ЗАО "БИС" от 3.04.2020 исх. N 42/1.1, в котором акцентируется внимание на то, что программное обеспечение оплачивается как товар и не вносится никаких платежей за предоставление лицензий в виде лицензионного вознаграждения.
В то же время тот факт, что ЗАО "БИС" приобрело у АО "Хоневелл" спорное программное обеспечение как услугу, не ограничивает его в праве реализовать правомерно приобретенные экземпляры данного программного обеспечения как товар.
Как указывает ООО "МКЦ-Девелопмент", в настоящее время на основании договоров N МКС-25/18 от 21.12.2018, N МКС-56/19 от 29.11.2019 ведется корректировка проекта строительства объекта: "Международный конгрессный центр Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза", связанная с изменениями нормативной документации РФ с 2013 года, изменениями требованиями стандартов Хаятт, применением нового усовершенствованного оборудования, учитывающего последние разработки в области автоматизации систем управления, что может привести к необходимости внесения изменений в программное обеспечение, поскольку оборудование было заказано еще в 2015 году.
При этом, как указывает налогоплательщик, учитывая, что на момент приемки дисков с программным обеспечением договор на корректировку рабочей документации N МКС-25/18 от 21.12.2018 был заключен, лицензии не могли передаваться иначе, как товар, без перехода права их использования.
ООО "МКЦ-Девелопмент" также ссылается на тот факт, что при проведении камеральной проверки налоговой декларации ЗАО "БИС" за 4 квартал 2018 г. налоговый орган не оспорил право организации на включение операции по реализации программного обеспечения в адрес ООО "МКЦ-Девелопмент" в налогооблагаемую базу по НДС и правомерность уплаты НДС с этой суммы.
Общество отмечает, что лицензии и ПО приняты по договору поставки, а лицензионный договор отсутствует. При этом, ООО "МКЦ-Девелопмент" указывает, что договор поставки N 0004КП-0218/БС от 14.03.2018 изначально был заключен между АО "Гипроив" (на момент заключения договора был генеральным подрядчиком по строительству объекта: "Международный конгрессный центр Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза") и ЗАО "БИС".
При этом, как отмечает налогоплательщик, лицензии и ПО, поставляемые в рамках договора поставки N 004КП-0218/БС, предназначались для установки в оборудовании и программирования, но физическая передача их на электронных носителях не подразумевала перехода права владения и условий пользования.
На основании вышеизложенного, заявитель делает вывод о том, что в данном контексте не имеет значение факт знания ЗАО "БИС" о том, что оно приобретало лицензии и ПО у АО "Хоневелл" без НДС.
ООО "МКЦ "Девелопмент" полагает, что в силу прямого толкования подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача прав на использование программного обеспечения освобождается от НДС только при наличии лицензионного договора. Поскольку лицензионный договор отсутствует, НДС на стоимость лицензий исчислен поставщиком ЗАО "БИС" правомерно.
Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции признал доводы заявителя не обоснованными, прияв во внимание нижеследующее.
В соответствии со статьей 143 НК РФ заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ.
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации, местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации.
На основании п. 1 ст. 174.2 НК РФ к оказанию услуг в электронной форме относятся, в частности, услуги по предоставлению прав на использование программ для электронных вычислительных машин через сеть Интернет.
Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
В силу положений статьи 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана.
Одним из основополагающих принципов законодательства в сфере интеллектуальной собственности является норма, сформулированная в пункте 1 статьи 1229 ГК РФ, согласно которой право использования результата интеллектуальной деятельности принадлежит лицу, обладающему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (далее - правообладателю). Другие лица не могут использовать результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя, за исключением случаев, прямо предусмотренных ГК РФ.
В соответствии с пункта 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Рассматривая приведенные нормы закона в разрезе их применения к положениям пп. 26 п. 2 статьи 149 НК РФ, можно сделать вывод, что одним из оснований для применения освобождения от налогообложения по НДС является факт реализации исключительных прав или предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Такая реализация должна оформляться договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором.
Поскольку согласно статье 1233 ГК РФ к указанным договорам применяются общие положения об обязательствах и о договоре, при заключении каждого из указанных договоров в первую очередь необходимо обращать внимание на наличие в договоре существенных условий, в противном случае в силу положений статьи 432 ГК РФ договор будет считаться незаключенным.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Согласно статье 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее - лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (далее - лицензиат) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
При заключении лицензионного договора имеет значение наличие в договоре следующих существенных условий:
предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования, которого предоставляется по договору:
конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности. Примерный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности указан в пункте 2 статьи 1270 ГК РФ. Совершение указанных в статье 1270 ГК РФ действий признается использованием результата интеллектуальной деятельности независимо от их направленности на получение прибыли или без таковой.
Вместе с тем указанный перечень способов использования результата интеллектуальной деятельности не является исчерпывающим. Стороны самостоятельно определяют и указывают в договоре конкретные способы использования результата интеллектуальной деятельности в зависимости от целей заключения лицензионного договора.
В соответствии с пунктом 5 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное
Вместе с тем согласно статье 1238 ГК РФ право предоставления права использования результата интеллектуальной деятельности третьему лицу может возникать и у лицензиата путем заключения между лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора.
При этом лицензиат вправе предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу только при наличии письменного согласия лицензиара и только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для самого лицензиата.
К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
Также при квалификации договора должны учитываться не только его предмет, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств.
Для квалификации договора как лицензионного простого наличия в его наименовании слова "лицензионный" и указания его сторон как "лицензиар" и "лицензиат" недостаточно. То же самое касается и формулировки "предоставляются права использования программы" при отсутствии описания конкретных способов.
В порядке статьи 1229 ГК РФ использование результата интеллектуальной деятельности допустимо только с согласия правообладателя. В рамках сделок по продаже экземпляров программ для ЭВМ в товарной упаковке, то есть, дисков, иных цифровых носителей софта не происходит предоставление права пользования программой, а передается право собственности на материальный носитель с записью экземпляра (копии) программы. В соответствии со статьей 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, и переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженных в этой вещи
Ключевое значение в таком случае будут иметь характер обязательств сторон и цель совершения сделки, которая состоит в предоставлении права использования программного обеспечения, а не простая поставка материального носителя как товара. Соответственно, такое соглашение по своей правовой природе является лицензионным договором, а не договором поставки.
В соответствии со статьей 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин. Согласно статье 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для электронных вычислительных машин или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
Учитывая изложенное, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.
В связи с этим, а также на основании норм статей 1235, 1236, 1238, 1259 Гражданского кодекса РФ к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относятся, в том числе:
передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;
передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.
При этом необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
наличие у лицензиата лицензионного договора с правообладателем;
наличие у лицензиата письменного согласия правообладателя на заключение лицензиатом сублицензионного договора с третьим лицом. Условие о письменном согласии лицензиара может быть указано непосредственно в тексте лицензионного договора;
заключение лицензиатом и третьим лицом сублицензионного договора на предоставление третьему лицу прав использования объекта интеллектуальной деятельности способами в рамках тех способов, которые предоставлены лицензиату правообладателем.
Таким образом, передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации. Данная позиция подтверждается Министерством Финансов РФ в следующих письмах: от 28.04.2017 N 03-07-08/25926, от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 21.10.2014 N 03-07-03/52967.
В отношении услуг, не поименованных в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость не применяется, и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.
В ходе проверки установлено, что лицензиар АО "Хоневелл" 28.06.2018 в рамках лицензионного соглашения по заявке от 28.03.2018 к договору N GW54-1788 от 24.09.2014 передал в адрес лицензиата ЗАО "БИС" право на использование программного обеспечения. При этом, по условиям договора поставки N GW54-1788 от 24.09.2014 право на использование программного обеспечения НДС не облагается в соответствии с п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; конечным пользователем программного обеспечения марки Honewell на условиях лицензирования по договору поставки N GW54-1788 от 24.09.2014 является ООО "МКЦ-Девелопмент".
Предметом сделки между ЗАО "Хоневелл" и ЗАО "БИС" в части поставки программного обеспечения по указанному договору являлось именно неисключительное право на воспроизведение программного обеспечения и его использование в объеме, определенном договором.
В то же время дополнительное соглашение N 1 от 28.12.2018 к договору поставки N 004КП-0218/БС на объекте: "Международный Конгрессный Центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза", заключенное между поставщиком ЗАО "БИС" и новым покупателем ООО "МКЦ-Девелопмент", содержит указания на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения Honeywell, что свидетельствует о наличии обязательного условия лицензионного договора, предусмотренного пунктом 2 части 6 статьи 1235 ГК РФ, и, следовательно, договор поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 может быть квалифицирован как сублицензионный. Все права и ограничения по использованию указанного программного обеспечения, содержащиеся в дополнительном соглашении N 1 от 28.12.2018 к договору поставки 004КП-0218/БС от 14.03.2018, идентичны статье 6 договора поставки N GW54-1788 от 24.09.2014, за исключением права на использование программного обеспечения третьей стороной.
В частности, в рамках дополнительного соглашения N 1 от 28.12.2018 к договору поставки 004КП-0218/БС от 14.03.2018 на объекте: "Международный Конгрессный Центр "Хаятт Ридженси Дон-Плаза" ни одно из прав по использованию программного обеспечения Honewell, предоставляемых новому покупателю ООО "МКЦ-Девелопмент", не предусматривает права на использование этого ПО от имени третьей стороны или его любого использования какой-либо третьей стороной.
В свою очередь, сублицензиат ООО "МКЦ-Девелопмент" не вправе передавать права на использование программного обеспечения третьим лицам. Распространение программного обеспечения не допускается. При этом под распространением программного обеспечения по условиям сублицензионного договора понимается, в частности: предоставление доступа третьим лицам к воспроизведенным в любой форме компонентам программного обеспечения, лицензионному файлу-ключу, в том числе путем продажи, проката, сдачи внаем или предоставления в займы, а также предоставление доступа иными способами.
Таким образом, договор поставки N GW54-1788 от 24.09.2014, договор поставки 004КП-0218/БС от 14.03.2018 (дополнительное соглашение N 1 от 28.12.2018) соответствуют приведенным нормам права, поскольку они содержат указание на результат интеллектуальной деятельности (право на использование программного обеспечения) и способ использования результата интеллектуальной деятельности. При этом, для данного обстоятельства не имеет правового последствия факт замены стороны покупателя по договору поставки N 004КП-0218/БС на объекте: "Международный Конгрессный Центр "Хаятт Ридженси Ростов Дон-Плаза" с АО "Гипроив" на ООО "МКЦ-Девелопмент".
Кроме того, согласно документам, полученным налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля, АО "Хоневелл" передало право пользования на программное обеспечение и предоставило ЗАО "БИС" право на передачу прав использования данного программного обеспечения в адрес ООО "МКЦ- Девелопмент".
В связи с чем, АО "Хоневелл" оказало ЗАО "БИС" услугу и предоставило ему право оказать данную услугу в адрес ООО "МКЦ-Девелопмент".
Между ЗАО "БИС" и АО "Хоневелл", между ЗАО "БИС" и ООО "МКЦ-Девелопмент" заключены договоры поставки, содержащие существенные условия лицензионного (сублицензионного) договора, поскольку при заключении договора поставки стороны четко разграничили его условия относительно условий поставки и условий передачи прав на программное обеспечение.
По условиям договора поставки N GW54-1788 от 24.09.2014 между АО "Хоневелл" и ЗАО "БИС" программное обеспечение может поставляться в электронном виде или на различных носителях, включая микропрограммное обеспечение, диски, но не включая таких носителей. При этом, заказчик ЗАО "БИС" вправе передать право на использование программного обеспечения конечному пользователю - ООО "МКЦ "РосЕвроДевелопмент" (16.12.2019 произошла смена наименования организации с ООО "МКЦ-РосЕвроДевелопмент" на ООО "МКЦ-Девелопмент") на условиях, изложенных в статье 6 договора; заказчик несет ответственность за соблюдение конечным пользователем условий лицензирования, изложенных в договоре поставки N GW54-1788 от 24.09.2014.
В связи с этим, довод заявителя о том, что осуществление прав на использование программного обеспечения в процессе эксплуатации сданного оборудования выполняется ООО "МКЦ "Девелопмент" на основании прямого лицензионного договора с лицензиаром АО "Хоневелл" путем активации ключей доступа, содержащихся внутри упаковочных лицензий, не имеет правового обоснования.
Кроме того, договором поставки N GW54-1788 от 24.09.2014 не предусмотрено заключение лицензиаром АО "Хоневелл" лицензионного договора в упрощенном порядке согласно пункту 5 статьи 1286 НК РФ с конечным пользователем программного обеспечения - ООО "МКЦ-Девелопмент". По условиям данного договора именно ЗАО "БИС", как пользователь переданного правообладателем АО "Хоневелл" неисключительного права пользования программного обеспечения, наделен правом передать указанное право конечному пользователю - ООО "МКЦ-Девелопмент" с соблюдением условий лицензирования.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, именно ЗАО "БИС", как лицензиат, должен заключить с конечным пользователем программного обеспечения Хоневелл сублицензионный договор в порядке статьи 1238 НК РФ.
При этом, правила пункта 5 статьи 1286 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 12.03.2014 N 35-ФЗ) применяются к лицензионным договорам, предложения о заключении которых сделаны после 3 октября 2014 г., в то время как договор между АО "Хоневелл" и ЗАО "БИС", в рамках которого было передано индивидуальное и неисключительно право на использование программного обеспечения Honeywell, был заключен 24.09.2014, то есть, до вступления указанных изменений в законную силу. Согласно пункту 5 статьи 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.
Таким образом, в отношении неисключительного права пользования программного обеспечения Honeywell лицензиаром являлся АО "Хоневелл", лицензиатом АО "БИС", ООО "МКЦ-Девелопмент" - сублицензиатом.
В соответствии со статьей 1236 ГК РФ лицензионные договоры могут предусматривать как предоставление исключительного права использования результата интеллектуальной деятельности (исключительная лицензия), так и предоставление неисключительного права (простая (неисключительная) лицензия).
В силу статьи 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
При заключении сублицензионного договора происходит передача лицензиатом сублицензиату только права использования объекта интеллектуальной собственности, исключительное право на программное обеспечение принадлежит лицензиару и сублицензиату не передается (пункт 1 статьи 1233 ГК РФ). Лицензиат не предъявляет сублицензиату НДС к уплате.
Таким образом, норма, предусмотренная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, применима и к случаям передачи прав пользования программного обеспечения от сублицензиара сублицензиату по сублицензионному договору.
В данном случае по условиям договора поставки N GW54-1788 от 24.09.2014 и договора поставки 004КП-0218/БС передавались неисключительные права на использование программного обеспечения Honeywell, а не осуществлялась реализация товара - программного продукта. Без передачи в пользование прав эксплуатировать программное обеспечение невозможно.
Сублицензиат не вправе передавать права на использование программного обеспечения третьим лицам. Распространение программного обеспечения не допускается. При этом под распространением программного обеспечения по условиям сублицензионного договора понимается, в частности: предоставление доступа третьим лицам к воспроизведенным в любой форме компонентам программного обеспечения, лицензионному файлу-ключу, в том числе путем продажи, проката, сдачи внаем или предоставления в займы, а также предоставление доступа иными способами.
В свою очередь, пунктом 7.5 договора поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 (дополнительное соглашение N 1 от 28.12.2018) предусмотрено, что права, предоставляемые в отношении программного обеспечения, действуют в отношении всего содержимого ПО, исключая исходный код и все связанные с ним документы по разработке.
Соответственно, к договору поставки N 004КП-0218/БС от 14.03.2018 применимы правила главы 70 ГК РФ о сублицензионном договоре.
Кроме того, поскольку передача материального носителя в данном конкретном случае необходима (DVD-диски), так как он содержит программу для начальной инициализации системы, без которой невозможно использование программы, то данное обстоятельство не может свидетельствовать о реализации программного продукта.
Неправильное отражение в бухгалтерском учете хозяйственной операции по факту предоставленного права пользования программным обеспечением не изменяет сути и содержания заключенных договоров по цепочке: АО "Хоневелл" - АО "БИС" - ООО "МКЦ-Девелопмент".
Ввиду передачи 28.12.2018 ООО "МКЦ-Девелопмент" наряду с товаром прав на использование программного обеспечения, отвечающего условиям заключенного договора с АО "БИС" и соответствующим признакам лицензионного договора, налогоплательщик в соответствии с требованиями п.п. 26 ст. 149 НК РФ должен был заявить необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции. При этом, в рассматриваемом случае не имеет правового значения факт неиспользования сублицензиатом ООО "МКЦ-Девелопмент" соответствующего результата интеллектуальной деятельности (программного обеспечения Honeywell).
Вместе с тем, судом установлено, что несмотря на наличие освобождения от уплаты НДС по указанной сделке, контрагент общества - ЗАО "БИС" выставило счет-фактуру N 1590 от 28.12.2018 на общую стоимость 7 858 1 15.95 руб., с выделенной суммой НДС - 1 198 695.65 руб.
Для подтверждения правомерности заявленных вычетов налоговым органом в рамках контроля, проведенного в соответствии со статьей 87 НК РФ и пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено следующее.
Межрайонная ИФНС России N 25 по Ростовской области направила в адрес ЗАО "БИС" требование N 1497 от 12.02.2019 о предоставлении документов (информации) в рамках финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "МКЦ-Девелопмент".
ЗАО "БИС" в ответ на указанное требование представило документы, подтверждающие факт реализации в адрес ООО "МКЦ-Девелопмент", документы на приобретение оборудования, лицензий, программного обеспечения, а также пояснения. Указанная операция отражена ЗАО "БИС" в налоговой отчетности, суммы налога включены в книгу продаж и включены в налогооблагаемую базу, что подтверждено и не оспаривается налоговым органом.
Суд установил, что спорный счет-фактура была включен ЗАО "БИС" в декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года, исчисленный НДС заявлен к уплате по декларации и уплачен в бюджет ЗАО "БИС". В отношении указанной декларации была проведена камеральная проверка, при этом согласно представленной налоговым органом информации, показатели декларации по данным плательщика и по данным инспектора полностью совпадают. Таким образом, в ходе налогового контроля тем же налоговым органом, который является заинтересованным лицом по данному делу, подтверждена правильность оформления спорного счета-фактуры и включения ее в налогооблагаемую базу по НДС.
В случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением НДС, в силу пункта 5 статьи 173 НК такой налог подлежит уплате в бюджет поставщиком и может быть заявлен к вычету или возмещению покупателем.
В пункте 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П, указано, что лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет.
В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.
Как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Соответственно, общество, получившее от контрагента счет-фактуру с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагент обязан уплатить НДС в бюджет.
Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.
Кроме того, факт отражения и уплаты НДС ЗАО "БИС" подтвержден налоговым органом и не оспаривается.
Довод налогового органа о возможной подаче уточненной декларации ЗАО "БИС" с изменением налоговых обязательств, является надуманным, поскольку данное лицо привлечено к участию в дело и в силу обязательности судебного акта у него не возникает право на изменение таких обязательств. Кроме того, при наличии специального учета, применяемого налоговым органом, в том числе программы АСК НДС, налоговый орган имеет возможность отслеживать налоговые вычеты, а также их отражение и зеркальность в учете налогоплательщиков.
Суд обоснованно отклонил довод инспекции со ссылкой на судебную практику, в соответствии с которой отказано в праве на налоговый вычет при выставлении в счетах-фактурах сумм НДС, поскольку представленная налоговым органом судебная практика сформирована в отношении операций, которые в дальнейшем также не облагаются налогом на добавленную стоимость, то есть операциям, по которым в конечном результате НДС не уплачивается. Данная судебная практика не относится к налогоплательщику, поскольку он является плательщиком НДС, находится на общей системе налогообложения, исчисляет и уплачивает суммы налога по всей своей деятельности.
В данном случае действия налогоплательщика соответствуют положениям статьей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при приобретении товаров (услуг, работ) связанных с осуществлением операций признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ, принятых к учету, и при наличии счета-фактуры выставленного продавцом и оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
Довод налогового органа о нарушении ЗАО "БИС" правил оформления счета-фактуры и несоответствии счета-фактуры требованиям статьи 169 НК РФ является необоснованным и не соответствует действительности.
В обоснование своего довода налоговый орган ссылается на пункт 5 статьи 168 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Таким образом, данный пункт применим к операциям, освобожденным от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. К данному спору норма не применима, так как статья 145 Налогового кодекса Российской Федерации имеет другое основание для освобождения от НДС. В данном случае налоговый орган полагает, что спорная операция не облагается НДС по статье 149, а не по статье 145 НК РФ, в связи с чем, положения пункта 5 статьи 168 НК не применимы к настоящему спору.
Счет-фактура составлен надлежащим образом и соответствует требованиям статьи 169 НК РФ, подписана уполномоченными лицами и не имеет пороков оформления. Указание суммы НДС не свидетельствует о недостоверности счета-фактуры и невозможности ее учета в налоговом и бухгалтерском учете.
Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемые решения налогового органа не соответствуют вышеназванным нормам Налогового кодекса и подлежат отмене.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.
В рассматриваемом деле суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.
Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.12.2020 по делу N А53-23797/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий Н.В. Сулименко
Судьи Д.В. Емельянов
Н.В. Шимбарева
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
