Дата принятия: 18 февраля 2020г.
Номер документа: 14АП-12231/2019, А66-12391/2019
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 февраля 2020 года Дело N А66-12391/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2020 года.
В полном объёме постановление изготовлено 18 февраля 2020 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области Семёновой А.Г. по доверенности от 11.03.2019 N 03-23/02422, Скалкина А.А. по доверенности от 02.10.2019 N 03-23/12020, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Кузяевой Н.Г. по доверенности от 03.02.2020 N 07-32/2,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мамедова Гюльоглана Исрафила оглы на решение Арбитражного суда Тверской области от 24 октября 2019 года по делу N А66-12391/2019,
установил:
индивидуальный предприниматель Мамедов Гюльоглан Исрафил оглы (ОГРНИП 308691328800010, ИНН 530900791206; адрес: 172764, Тверская область) обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (ОГРН 1046912005953, ИНН 6913008804; адрес: 172730, Тверская область, город Осташков, улица Рудинская, дом 7; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 20.03.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы на физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих штрафа и пеней, доначисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по площади торгового зала, соответствующих штрафа и пеней.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее - управление).
Решением Арбитражного суда Тверской области от 24 октября 2019 года по делу N А66-12391/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Предприниматель с решением суда не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. В обоснование жалобы указывает на то, что суд необоснованно не принял довод предпринимателя о том, что отношения по передаче товара следует квалифицировать как разовые договоры кули-продажи, при этом часть договоров предприниматель сам не подписывал, в связи с этим считает, что деятельность подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Также по первому эпизоду предприниматель не согласен с учетом в составе доходов суммы 35 000 руб., поскольку она была возвращена ему продавцом по договору в связи с непоставкой товара; учетом в составе доходов денежных средств, полученных от акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" (далее - АО "Россельхозбанк"). По второму эпизоду предприниматель не согласен с определением площади торгового зала, поскольку с учетом фактически установленных временных перегородок некапитального характера такая площадь составляла 12 кв. м.
Инспекция в отзыве на жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель управления в судебном заседании поддержал позицию инспекции.
Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Заслушав объяснения представителей инспекции, управления, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции полагает жалобу частично обоснованной.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.10.2018 N 1 с дополнениями от 07.02.2019.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 20.03.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьями 123, 126 НК РФ в виде штрафа в размере 93 536 руб. Также решением предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 177 852 руб., НДФЛ - 745 209 руб., единому налогу, уплачиваемому в связи с применением ЕНВД, - 108 630 руб., а также пени в размере 511 373,12 руб.
Доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов основано на произведенной инспекцией квалификации его деятельности по реализации товаров в адрес бюджетных и государственных учреждений, а также организаций как подлежащей налогообложению по общей системе. Инспекция пришла к выводу о необоснованном применении предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку осуществляемая им деятельность не соответствует понятию розничной торговли, предусмотренному статьей 346.27 НК РФ.
Основанием доначисления ЕНВД явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком величины физического показателя (площади торгового зала) и корректирующего коэффициента К2 в отношении объектов розничной торговли, расположенных по адресам: Тверская обл., г. Андреаполь, ул. Березовая, д. 32 и п. Селижарово, ул. К. Маркса, д. 77.
Решением управления от 01.07.2019 N 08-11/156 (том 1, листы 23-30) апелляционная жалоба удовлетворена частично, решение инспекции от 20.03.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления НДС в размере 1 177 852 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 17 922 руб., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 26 981 руб. пеней по НДС - 351 056,61 руб. (том 1, листы 42-73), поскольку управлением признано право предпринимателя Мамедова Г.И.о на освобождение об обязанности по исчислению и уплате НДС за 2015-2017 годы, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.
Предприниматель с решением инспекции не согласился в части доначисления НДФЛ, ЕНВД, соответствующих пеней и штрафов и обратился с заявлением в суд.
Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.
Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, а решение суда отмене в части в силу следующего.
По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).
Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.
Пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 названной статьи указанная система может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).
Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
Из пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей для целей главы 26.3 указанного Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Под нестационарной торговой сетью обозначается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
Согласно пункту 1 статьи 11 указанного Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Понятие поставки изложено в статье 506 ГК РФ, в соответствии с которым по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
В силу пункта 1 статьи 525 того де Кодекса поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530).
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Следовательно, основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю, в отношении которой распространяется действие ЕНВД, от иной торговли (оптовой), является приобретение юридическими лицами товаров для последующего использования в предпринимательской деятельности (переработки, дальнейшей реализации) для извлечения дохода, а не для обеспечения его деятельности, то есть подлежит установлению конечная цель использования приобретаемого товара.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Таким образом, одними из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу для целей применения ЕНВД, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара и способ реализации товара.
В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
При этом следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары, не несут обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.
Если в целях реализации товаров заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
Кроме того, следует также иметь в виду, что договор поставки заключается с конкретным потребителем.
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет.
Как обоснованно отразил суд первой инстанции, предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров для государственных или муниципальных нужд, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, представлял налоговую отчетность в отношении объектов розничной торговли, расположенных по адресам: Тверская обл., г. Андреаполь, ул. Березовая, д. 32, Тверская обл., п. Селижарово, ул. К. Маркса, д. 77, Орловская обл., г. Мценск, ул. Тургенева, д. 92.
В ходе проверки установлено, что предпринимателем заключены следующие договоры (контракты):
с муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением (далее - МБДОУ) - детским садом N 1 "Колокольчик" (ИНН 6917000972) договор от 15.10.2015 на поставку товара (том 3, лист 1), контракты от 11.01.2016 N 1 и от 09.01.2017 N 1 на поставку продуктов питания (том 3, листы 2, 3);
с МБДОУ детский сад общеразвивающего вида N 5 (ИНН 5703003364) - контракты от 12.01.2015 N 5/5 (том 2, листы 141-143) и от 01.04.2015 N 13/5 на поставку продуктов питания (том 2, листы 145-147);
с МБДОУ детским садом N 3 "Солнышко" (ИНН 6917003236) - контракты от 09.01.2017 N 1 (том 3, листы 108, 108а), от 11.01.2016 N 1 (том 3, листы 106-107), договор от 01.11.2015 (том 3, листы 103, 104) на поставку продуктов питания;
с Мценским районным потребительским обществом (далее - РАЙПО) (ИНН 5717040013) - договор от 12.01.2014 (том 2, лист 97);
с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Вильс" (ИНН 6917003162) - договор от 31.03.2015 на поставку фруктов (том 3, листы 65-68);
с ООО "Лига ТК" (ИНН 6917001052) - договор от 31.03.2015 на поставку плодоовощной продукции (том 2, листы 133 (оборот) -135);
с ООО "Лотос" (ИНН 6913016629) - договор поставки от 28.07.2016 на поставку товаров (том 2, листы 43 (оборот), 44);
с ООО "Селижторг" (ИНН 6939011752) - договор от 20.10.2015 N 9 на поставку товаров (том 2, лист 48);
с ООО "ФОРТУНА" (ИНН 6939004875) - договор от 20.10.2015 N 13 на поставку товаров (том 2, лист 7);
с потребительским обществом "Общепит" (ИНН 5717001938) - договор от 01.09.2013 на поставку товара (том 2, лист 77);
с Селижаровским РАЙПО (ИНН 6939000535) - договор от 20.10.2015 N 14 на поставку товаров (том 2, лист 61).
Инспекцией установлено, что налогоплательщиком получен доход от реализации товара по договорам поставки, заключенным с казенными учреждениями, бюджетными учреждениями, государственными, муниципальными унитарными предприятиями и организациями, потребительскими обществами (МБДОУ Детский сад N 3 "Солнышко", МБДОУ Детский сад N 5, МБДОУ Детский сад N 1 "Колокольчик", казенное учреждение Орловской области "Мценский детский дом", Мценское РАЙПО, Селижаровское РАЙПО, а также с иными юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями (ООО "Фортуна", ООО "Селижторг")).
Полученные доходы от реализации товаров указанным организациям налогоплательщик учитывал в качестве доходов от осуществления розничной торговли, в отношении которой применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.
Проанализировав условия представленных договоров, суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о необходимости квалификации отношений по заключенным договорам как отношений по оптовой поставке товаров.
Суд первой инстанции посчитал ошибочным довод налогоплательщика о том, что отношения между ним и муниципальными учреждениями обладают всеми признаками розничного товарооборота, поскольку, приобретая продукты питания, муниципальные учреждения использовали приобретенный товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно в целях организации питания воспитанников и учащихся, при этом руководствовался следующим.
В соответствии с договорами поставки, заключенными между предпринимателем Мамедовым Г.И.о. и МБДОУ Детский сад N 3 "Солнышко" (том 3, листы 103, 104, 106-108а), МБДОУ Детский сад N 5 (том 2, листы 141-143, 145-147), МБДОУ Детский сад N 1 "Колокольчик" (том 3, листы 1-3), предприниматель по предварительным заявкам заказчиков обязался поставить продукты питания, а покупатели - принять и оплатить товар. По условиям договоров адресом доставки и приёмки товара являлся адрес местонахождения заказчиков.
Согласно договорам в цену товара включены расходы предпринимателя на перевозку, разгрузку, страхование, упаковку и иные обязательные платежи. Цена, количество и ассортимент товара указывались в спецификациях к договору. Договорами предусмотрены сроки действия и ответственность сторон. Оплата за поставленный товар производится в течение 30 дней с момента подписания накладной. Фактическая передача товара осуществлялась на основании товарных накладных. Осуществление оплаты производилось в безналичном порядке с отсрочкой оплаты на основании выставленных предпринимателем счетов на оплату.
Данные договоры заключены с соблюдением требований Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", также отвечающих признакам договора поставки.
Такой характер хозяйственных отношений суд первой инстанции признал основанием для их квалификации как отношений по договорам поставки товаров.
По условиям договоров поставки от 20.10.2015 N 9 с ООО "Селижторг" (том 2, лист 48), от 20.10.2015 N 14 с Селижаровскнм РАЙПО (том 2, лист 61), от 20.10.2015 N 13 с ООО "Фортуна" (том 2, лист 7), от 12.01.2014 с Мценским РАЙПО (том 2, лист 97) предприниматель Мамедов Г.И.о. обязался своим транспортом поставить товар, а покупатели - принять и оплатить его. Договорами предусмотрен срок действия и ответственность сторон. В соответствии с договорами согласованная сторонами цена товара указывается в накладных. Плата за поставленный товар предусматривалась в течение 7-30 дней с момента подписания накладной (дата отгрузки). Фактическая передача товара (плодовоовощная продукция) осуществлялась на основании накладных. Осуществление оплаты производилось в безналичном порядке с отсрочкой платежа.
Согласно договору поставки от 28.07.2016 (том 2, листы 43 (оборот), 44) с ООО "Лотос" предприниматель Мамедов Г.И.о. обязался поставить товар, а покупатель - принять и оплатить его. Доставка товара осуществляется поставщиком. Цена товара согласовывалась путем обмена заявкой на поставку и счетом на оплату. Договором предусмотрен срок действия и ответственность сторон. Плата за поставленный товар предусматривалась в течение 14 дней с даты отгрузки. При этом пунктом 5.1 договора предусматривалась конфиденциальность условий договора. Следовательно, установленный статьей 492 ГК РФ для розничной торговли признак публичности в данном случае отсутствовал. Фактическая передача товара (плодовоовощная продукция) осуществлялась на основании товарных накладных. Осуществление оплаты произведено в безналичном порядке с отсрочкой платежа на основании выставленной предпринимателем накладной.
По условиям договоров от 31.03.2015 с ООО "Лига ТК" (том 2, листы 135 (оборот) - 137) и ООО "Вильс" (том 3, листы 65-68) в обязанности предпринимателя Мамедова Г.И.о. входила поставка и отгрузка товара (плодовоовощная продукция). В соответствии с договорами плата за поставленный товар предусматривалась в течение 21 дня с момента передачи товара по накладным. Осуществление оплаты производилось в безналичном порядке с отсрочкой платежа на основании выставленных предпринимателем Мамедовым Г.И.о. счетов.
По условиям договора от 01.09.2013 с ПО "Общепит" (том 2, лист 77) в обязанности предпринимателя Мамедова Г.И.о. входит передача в собственность покупателя товара, сведения о котором оговариваются непосредственно перед поставкой и отражаются в товарных накладных. В соответствии с договорами плата за поставленный товар предусматривалась в течение 2 дней с момента поставки. Осуществление оплаты производилось в безналичном порядке с отсрочкой платежа.
Таким образом, договоры, счета, накладные, датированные позднее дат составления договоров, в совокупности опровергают довод предпринимателя об осуществлении им розничной торговли. Подобное оформление операций по реализации товаров покупателям свидетельствует о том, что такая деятельность не являлась розничной торговлей.
Суд первой инстанции верно посчитал, что в спорных сделках отсутствует признак публичности со стороны поставщика, поскольку предпринимателем не представлено доказательств того, что всем без исключения покупателям (и физическим, и юридическим лицам) отпуск товаров производился с отсрочкой платежа на неопределенный срок.
Коллегия судей соглашается с выводом о том, что порядок реализации товаров определялся условиями договоров и не носил признаков публичности в отношении каждого, кто обратится к предпринимателю Мамедову Г.И.о.
На основании вышеизложенного суд первой инстанции согласился с выводом инспекции об отсутствии у предпринимателя Мамедова Г.И.о. законных оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по спорным операциям.
Доводы предпринимателя о том, что договоры являются незаключенными ввиду отсутствия всех существенных условий, подписания договоров от имени налогоплательщика продавцом либо кассиром, коллегией судей не принимаются, поскольку не подтверждаются материалами дела и содержанием договоров.
При таких обстоятельствах инспекция правомерно пришла к выводу о том, что предприниматель осуществлял оптовую поставку, и в пункте 2.3 решения произвела доначисление НДФЛ за 2015-2017 в отношении данных операций.
Из пункта 7 статьи 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Следовательно, ЕНВД может применяться одновременно с общим режимом налогообложения.
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
На основании статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В силу статьи 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
В соответствии со статьей 221 упомянутого Кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, указанным в настоящей статье, при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях главы 23 данного Кодекса, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель осуществлял оптовую поставку, и произвела доначисление НДФЛ в отношении данных операций.
Согласно выпискам банка о движении денежных средств по расчётному счету (том 3, листы 147-160), актам сверок, платежным поручениям сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет предпринимателя Мамедова Г.И.о., в т. ч. от вышеперечисленных организаций, за 2015-2017 годы составила 8 361 910 руб.
Налогоплательщиком при определении налоговой базы не учтены указанные доходы, поступившие на расчетный счет налогоплательщика.
Инспекцией при определении доходов исключены суммы доначисленного НДС.
Также по результатам проверки инспекцией в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от общей суммы доходов, полученных заявителем от предпринимательской деятельности.
На основании вышеизложенного, учитывая указанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции посчитал правомерным доначисление НДФЛ на сумму 745 209 руб. (стр. 16 оспариваемого решения), соответствующих сумм штрафа и пеней.
Предприниматель в жалобе не согласился со включением в доходы за 2017 год 35 000 руб., поступивших от ПО "Центр заготовок и сбыта". Как указал апеллянт, 09.01.2017 между ПО "Центр заготовок и сбыта" и предпринимателем заключен договор поставки N 1, по которому последний выступал покупателем зерновой продукции, комбикорма. По данному договору предприниматель перечислил в адрес продавца 35 000 руб. Поскольку ПО "Центр заготовок и сбыта" не передало товар, денежные средства возвращены предпринимателю.
Факт перечисления со счета и зачисления на счет денежных средств в указанном размере подтверждается выпиской банка, согласно которой в назначении платежа отражено на возврат ошибочно перечисленных денежных средств согласно письму от 19.01.2017 (том 3, лист 148).
Также из указанной выписки следует, что предприниматель перечислял денежные средства контрагенту - ПО "Центр заготовок и сбыта" на основании выставленных счетов, в том числе 17.01.2017 перечислил 35 000 руб. по счету от 17.01.2017 N 1.
Инспекция в ходе проверки направила поручение об истребовании документов, в ответ на которое Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области сообщила о непоступлении документов от ПО "Центр заготовок и сбыта" по направленному указанной организации требованию от 19.07.2018 N 2137.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 41 вышеназванного Кодекса доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Положением пункта 1 статьи 210 НК РФ установлено, что в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, в том числе в денежной форме.
Перечень доходов от источников в Российской Федерации изложен в статье 208 упомянутого Кодекса.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относится в том числе вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу.
Поскольку из назначения платежа спорного платежа на счет предпринимателя следует, что предприниматель получил не оплату за реализованный товар, а получил возврат ошибочно перечисленных денежных средств согласно письму от 19.01.2017, спорная сумма не может являться доходом, поскольку представляет собой сумму возвращенного аванса (предоплаты), ранее перечисленную предпринимателем.
Следовательно, включение в налогооблагаемую базу дохода в сумме 35 000 руб. коллегия судей признает незаконным.
Предприниматель в жалобе не согласился со включением в доходы 234 620 руб., поступивших в 2016 году, и 588 467 руб., поступивших в 2017 году, от АО "Россельхозбанк".
Инспекция не оспаривает включение данных сумм в доход предпринимателя, однако полагает, что заявитель не опроверг, что поступления не связаны с предпринимательской деятельностью.
На основании статей 65, 198 и 200 АПК РФ инспекция обязана доказать законность вынесенного решения.
В оспариваемом решении налогового органа отсутствуют доводы о том, что поступившая сумма связана с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ.
Из назначения платежа квитанций банка следует, что источником поступления денежных средств являлся взнос на счет индивидуального предпринимателя. Аналогичное назначение платежа указано в полученной выписке банка. Следовательно, по указанным документам предприниматель вносил денежные средства на свой расчетный счет.
Как указано ранее, предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, в связи с этим инспекции следовало установить, что спорные денежные средства связны с осуществлением оптовой торговли.
Ссылки инспекции на непредставление предпринимателем документов по ведению учета доходов и расходов апелляционным судом не принимаются, поскольку бремя доказывания отнесения внесенных на свой счет сумм предпринимателем к сумме дохода от оптовой торговли возлагается на инспекцию.
При таких обстоятельствах коллегия судей полагает, что включение в доход предпринимателя в целях формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ сумм 35 000 руб., 234 620 руб., 588 467 руб., всего - 858 087 руб. является неправомерным.
Поскольку, как указано ранее, предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от общей суммы доходов, в том числе от указанных выше сумм, коллегия судей не производит перерасчет НДФЛ, а признает незаконным решение в части доначисления НДФЛ на доход в общей сумме 858 087 руб.
Пунктом 2.5 оспариваемого решения (с учетом пункта 5 решения) инспекцией произведено доначисление ЕНВД в отношении объектов розничной торговли, расположенных по адресам: Тверская обл., г. Андреаполь, ул. Березовая, д. 32 и п. Селижарово, ул. К. Маркса, д. 77.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, посчитал несостоятельным довод налогоплательщика о неправомерном доначислении инспекцией ЕНВД при занижении величины физического показателя на основании следующего.
Пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ указанная система ЕНВД может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (подпункт 6); розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункт 7).
В силу пунктов 1, 2 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Согласно пункту 3 статьи 346.29 упомянутого Кодекса при осуществлении хозяйствующим субъектом такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, ЕНВД исчисляется с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
Для деятельности в виде розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м, установлен физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".
Как определено статьей 346.27 НК РФ, стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац двадцать второй статьи 346.27 НК РФ).
Торговым местом, в силу абзаца тридцатого статьи 346.27 НК РФ, является место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках).
Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже (статья 346.27 НК РФ).
При исчислении ЕНВД площадь торгового зала (торгового места) определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 НК РФ отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
В пункте 12 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В силу абзацев двадцать второго и двадцать четвертого статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, которые одновременно являются источником информации о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений.
Согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.06.2011 N 417/11, при осуществлении розничной торговли через объект, признаваемый торговым местом, физический показатель "площадь торгового места" включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в том числе и те, которые используется для приемки и хранения товара.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что в период с 01.01.2015 по 31.01.2017 налогоплательщик осуществлял розничную торговлю продуктами питания в специализированном магазине по адресу: Тверская область, г. Андреаполь, ул. Березовая, д. 32.
В налоговых декларациях по ЕНВД за проверяемый период предприниматель указывал величину физического показателя за месяц, используемого при исчислении указанного налога, 12 кв. м.
Согласно сведениям из Единого государственного реестра недвижимого имущества собственником данного помещения является Андреапольское РАЙПО (ИНН 6917000041).
Материалами дела установлено, что по договору аренды от 01.01.2016 (том 2, листы 112-116), заключенному предпринимателем (арендатор) с Андреапольским РАЙПО (арендодатель), предпринимателю за плату во временное владение и пользование предоставлено имущество: нежилое помещение - здание магазина "Ткани" площадью 38 кв. м по адресу: 172800, Тверская область, г. Андреаполь, ул. Березовая, д. 32, по договору аренды от 01.01.2017 (том 3, листы 118-122) - здание магазина "Ткани" площадью 48,5 кв. м, в т. ч. торговой площадью 25 кв. м, по тому же адресу.
Согласно плану указанного здания, предоставленному ГБУ Тверской области "Центр кадастровой оценки и технической инвентаризации" (том 3, листы 124-148), спорное здание состоит из двух помещений: торгового зала площадью 37,5 кв. м и подсобного помещения площадью 0,5 кв. м. Торговое помещение является обособленным, имеет единственное назначение, в нем отсутствуют подсобные, административно-бытовые помещения, а также какие-либо перегородки.
Пунктом 12.5 представленных договоров аренды предусмотрено, что проведение арендатором переоборудования помещения или перепланировки арендуемых помещений либо их частей производится по согласованию с арендодателем и решением межведомственной комиссии, полученном в установленном порядке.
Как обоснованно указал суд первой инстанции, произвольное определение площади торгового зала налоговым законодательством не предусмотрено.
Представленный предпринимателем в качестве инвентаризационного документа план-схема помещений не принят инспекцией в связи с тем, что составлен предпринимателем самостоятельно, без привлечения квалифицированных специалистов, имеющих соответствующий разрешительный документ, и не содержит информации об использовании калибрированных средств измерения, а также не содержит информации о том, как и когда производились обмеры площадей и на основании каких измерений установлена площадь торгового зала.
Доказательств перепланировки спорного помещения, а также документов о согласовании с арендодателем и решения межведомственных комиссий, не представлено.
Необходимые меры для внесения в инвентаризационные документы результатов соответствующих обмеров, отражающих перепланировки помещения, не приняты, в связи с этим доводы налогоплательщика о том, что площадь торгового зала составляла в проверяемом периоде 12 кв. м, суд признал не соответствующим имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац двадцать второй статьи 346.27 НК РФ), суд первой инстанции посчитал, что инспекция правомерно руководствовалась сведениями представленного ГБУ "Центр кадастровой оценки" (письмо от 07.02.2019 N 11) технического паспорта помещения, составленного по состоянию на 26.11.2004, в соответствии с которым торговый зал занимает площадь в 38 кв. м и какие-либо перегородки в данном зале отсутствуют, а также представленного Андреапольским РАЙПО договора о передаче в аренду предпринимателю части указанного помещения в аренду, техническое состояние которого соответствует техническому паспорту.
При этом учитывая, что в 2017 году по договору аренды предпринимателю передана торговая площадь в размере 25 кв. м, инспекцией произведен расчет ЕНВД за 1 квартал 2017 год исходя из данной площади.
Согласно пунктам 112, 113 "ГОСТ Р 51303-2013. Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", утвержденным приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, торговый зал предприятия розничной торговли - это специально оборудованная основная часть торгового помещения предприятия розничной торговли, предназначенная для обслуживания покупателей. Часть торгового зала торгового предприятия (торгового объекта) может использоваться для создания необходимого торгового запаса (складирования запаса), предназначенного для обеспечения бесперебойной торговли.
Под площадью торгового зала понимается часть розничного торгового объекта, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей; площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала не относят площадь подсобных, административно-бытовых помещений, транспортных коридоров, а также помещений для приемки, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не осуществляют обслуживание покупателей.
Согласно пункту 33 указанного ГОСТа под складом понимаются специальные здания, строения, сооружения, помещения, открытые площадки или их части, обустроенные для целей хранения товаров и выполнения складских операций.
К складским операциям относят операции по приему, сортировке, комплектации, упаковке, отпуску, отгрузке.
Под складским помещением понимается специально оборудованная часть помещения торгового предприятия, предназначенная для приемки, хранения и подготовки товаров к продаже (пункт 91 ГОСТа).
Доводы апеллянта о том, что заявитель установил временные перегородки, что не требует внесения изменений в технический паспорт здания, не имеют значения, поскольку наличие таких перегородок не свидетельствует о том, что площадь торгового зала должна быть уменьшена.
Необходимость фактического обследования помещения и проведение его замеров не предусмотрены положениями статьи 346.27 НК РФ для определения площади.
В отношении второго объекта розничной торговли предприниматель каких-либо доводов и возрождений не привел.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение в части доначисления ЕНВД, пеней и штрафов соответствует действующему законодательству.
Выводы суда по данному эпизоду соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.
Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.
Решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц на доход в общей сумме 858 087 руб. подлежит отмене с принятием судебного акта об удовлетворении данных требований.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с удовлетворением апелляционной жалобы предпринимателя, частичным удовлетворением заявленных требований с инспекции в пользу заявителя подлежит взысканию 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций.
Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 24 октября 2019 года по делу N А66-12391/2019 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области от 20.03.2019 N 1 в части доначисления налога на доходы физических лиц на доход в общей сумме 858 087 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, возложения расходов по уплате государственной пошлины в размере 300 руб. на заявителя.
Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области от 20.03.2019 N 1 в части доначисления налога на доходы физических лиц на доход в общей сумме 858 087 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В остальной части решение суда отставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мамедова Гюльоглана Исрафила оглы - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (ОГРН 1046912005953, ИНН 6913008804; адрес: 172730, Тверская область, город Осташков, улица Рудинская, дом 7) в пользу индивидуального предпринимателя Мамедова Гюльоглана Исрафил оглы (ОГРНИП 308691328800010, ИНН 530900791206; адрес: 172764, Тверская область) 450 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Е.А. Алимова
Судьи
А.Ю. Докшина
Н.В. Мурахина
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
