Дата принятия: 03 февраля 2020г.
Номер документа: 14АП-11641/2019, А44-5623/2019
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 февраля 2020 года Дело N А44-5623/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2020 года.
В полном объёме постановление изготовлено 03 февраля 2020 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЭККО-РОС" Ивановой И.П. по доверенности от 16.01.2020 N 10, Счастливого Ю.Р. по доверенности от 16.01.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Гавриловой Ю.В. по доверенности от 01.02.2018 N 2-15/002277, Ларионовой Т.В. по доверенности от 03.09.2018 N 2-24/013867, от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Ларионовой Т.В. по доверенности от 30.09.2019 N 57,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭККО-РОС" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 10 октября 2019 года по делу N А44-5623/2019,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ЭККО-РОС" (ОГРН 1025005330404, ИНН 5042013346; адрес: 175130, Новгородская область, район Парфинский, рабочий поселок Парфино, улица Карла Маркса, дом 44; далее - ООО "ЭККО-РОС", общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (ОГРН 1045301150003, ИНН 5322008892; адрес: 175204, Новгородская область, район Старорусский, город Старая Русса, площадь Соборная, дом 1; далее - МИФНС N 2, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 20.11.2018 N 7-07/137 в части уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль организаций за 2015 год на 66 388 867 руб., доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 19 402 682 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, начисленных на указанную сумму.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - УФНС по НО, управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - МИФНС N 6).
Решением Арбитражного суда Новгородской области в удовлетворении заявленных требований отказано.
ООО "ЭККО-РОС" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Ссылается также на то, что суд первой инстанции необоснованно отклонил предъявленный им расчет налоговых обязательств по спорному эпизоду.
МИФНС N 2, МИФНС N 6 и УФНС по НО в своих отзывах на жалобу просят решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
МИФНС N 6 надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направила, в связи с этим дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Заслушав объяснения представителей общества, налогового орана и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль, за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, инспекцией составлен акт от 28.09.2018 N 7-07/140/3, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 20.11.2018 N 7-07/137.
Решением УФНС по НО от 28.02.2019 N 6-11/0237110 апелляционная жалоба ООО "ЭККО-РОС" на указанное решение налогового органа отставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции 20.11.2018 N 7-07/137 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В силу части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.
При этом согласно положениям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 указанного Кодекса обязанность доказывания законности принятого решения возлагается на соответствующий орган, который его принял.
В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в своем решении (пункты 2.3.2 и 2.3.3), что общество в нарушение требований пунктов 3 и 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов не включена недоиспользованная на конец 2015 года сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (отрицательная разница, возникающая в случае, если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определяемая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на коней года, оказалась меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года) в размере 36 545 628 руб.; на конец 2016 года по итогам инвентаризации общество также исчислило недостаточность резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 94 084 647 руб., указанная сумма включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2016 год согласно представленной справке-расчету налоговой базы по налогу на прибыль "Период 2016".
При этом налоговый орган отметил, что налогоплательщиком не представлено надлежащего документального подтверждения обоснованности внереализационных расходов, поскольку в представленных заявлениях работников не указан период неиспользованного отпуска, а также период, на который переносится неиспользованный отпуск, отсутствует резолюция работодателя о переносе отпуска, отсутствуют приказы о переносе отпуска, отсутствуют графики отпусков, личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска.
Проверкой установлено завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, завышение внереализационных расходов, занижение внереализационных доходов, что привело к занижению убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2015 год на 11 387 985 руб., завышению остатка, неперенесенного на конец налогового периода 2015 года убытка, в размере 55 244 388 руб., к занижению налоговой базы по налогу на прибыль для исчисления налога на прибыль организаций за 2016 год на 99 478 844 руб. и соответственно к неуплате налога на прибыль за 2016 год в сумме 19 895 768 руб.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
В силу пункта 24 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляется с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.
В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (абзац 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).
Следовательно, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.
Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 N 14295/04.
В связи с этим доводы общества об обратном не могут быть приняты, как основанные на неправильном применении норм права.
В рассматриваемом случае учетной политикой для целей налогообложения ООО "ЭККО-РОС", утвержденной приказом генерального директора общества от 29.12.2014 N 568/1п, определено создание резерва предстоящей оплаты отпусков работникам организации, который создается в целях равномерного включения расходов в затраты на производство.
Как установлено налоговой проверкой суммы начисленных за 2015, 2016 годы резервов отражались по кредиту счета N 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет N 44.01.1 "Издержки обращения в организациях осуществляющих торговую деятельность", счет N 29.01 "Обслуживающие производства и хозяйства", счет N 08.03 "Строительство объектов основных средств").
Фактические в проверяемом периоде расходы по оплате отпусков работников организации относились в дебет счета N 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом N 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и счетом N 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Налогоплательщик создавал резерв на основании сметы, в которой определялся процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Расходы по созданию резерва предстоящей оплаты отпусков в проверяемом периоде включались в состав косвенных расходов.
Согласно данным представленных к проверке актов инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, анализу счета N 96 "Резервы предстоящих расходов":
по состоянию на 31.12.2015:
- остаток резерва, сформированного на 31.12.2014, составил 79 689 662 руб. 40 коп.;
- сумма начисленного на 2015 год и включенного в состав косвенных расходов резерва составила 128 551 959 руб. 48 коп., в состав расходов, понесенных в 2015 году обслуживающим производством (счет N 29.01) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 243 653 руб. 96 коп., в состав расходов за 2015 год по строительству объектов основных средств (счет N 08.03) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 2 830 916 руб. 36 коп.;
- фактические расходы на оплату отпусков за 2015 год составили 106 069 649 руб. 78 коп.,
сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2015 составила 135 089 781 руб. 87 коп.
По итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска за 2015 год превысила фактический остаток неиспользованного резерва на конец года на 29 843 239 руб. 44 коп.; указанная сумма согласно регистру прочих внереализационных расходов за 2015 год, включена в состав внереализационных расходов;
по состоянию на 31.12.2016:
- остаток резерва, сформированного на 31.12.2015, составил 135 089 781 руб. 87 коп.;
- сумма начисленного на 2016 год и включенного в состав косвенных расходов резерва составила 136 929 020 руб. 97 коп., в состав расходов, понесенных в 2016 году обслуживающим производством (счет N 29.01) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 251 618 руб. 68 коп.;
- фактические расходы на оплату отпусков за 2016 год составили 171 277 511 руб. 61 коп.,
- сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2016 составила 195 077 556 руб. 60 коп.
По итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска за 2016 год превысила фактический остаток неиспользованного резерва на конец года на 94 084 646 руб. 69 коп.; указанная сумма согласно справке - расчету налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год, включена в состав внереализационных расходов.
Налогоплательщик формировал резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (в соответствии с учетной политикой) в течение проверяемого периода и на 2017 год.
Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2015 составила 135 089 781 руб. 87 коп., на 31.12.2016 - 195 077 556 руб. 60 коп.; согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ указанные суммы, как остаток резерва текущего налогового периода переносятся на начало следующего налогового периода.
В соответствии со статьями 115, 122 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работающему по трудовому договору сотруднику организации гарантируется ежегодный оплачиваемый отпуск минимальной продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный оплачиваемый отпуск работникам предоставляется за рабочий (а не календарный) год. Рабочий год работника начинает исчисляться с момента его приема на работу.
В соответствии с частью 1 статьи 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком.
В обоснование расходов на оплату неиспользованных отпусков в размере 135 089 781 руб. 87 руб. за 2015 год обществом представлен отчет по неотгулянным отпускам на 31.12.2015 (приложение N 1 к акту инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков от 31.12.2015), в обоснование расходов на оплату неиспользованных отпусков в размере 195 077 556 руб. 60 коп. за 2016 год - отчет по неотгулянным отпускам на 31.12.2016 (приложение N 1 к акту инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков от 31.12.2016).
Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы N Т-7 "График отпусков", утвержденным постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", график отпусков применяется для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам.
В графе 8-9 графика отпусков предусмотрено заполнение сведений о переносе отпуска, которое предполагает наличие соответствующего документа, на основании которого он переносится и указание даты предполагаемого отпуска.
В данном случае общество не представило графиков отпусков, ссылаясь на то, что они уничтожены (представлены акты об уничтожении).
В силу пункта 1 статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" срок хранения первичных учетных документов составляет не менее пяти лет.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Следовательно, как верно отметил суд первой инстанции, налогоплательщик должен обеспечить сохранность графиков отпусков, как первичного документа, подтверждающего обоснованность заявленных расходов.
Общество последовательно ссылается на то, что все необходимые данные возможно получить из личных карточек работников и приказов об отпусках.
Вместе с тем, личные карточки не являются первичным документом, поскольку записи в личной карточке осуществляются на основании заявлений, приказов, графиков отпусков и прочего, то есть записи, произведенные в личной карточке, должны быть основаны на первичных документах, которые в рассматриваемом случае в полном объеме не предъявлены.
Довод общества о необходимости включения при формировании резерва сумм на оплату отпусков исходя из количества дней неиспользованных отпусков за весь период работы в организации в связи с тем, что при увольнении работника общество обязано выплатить ему компенсацию за все количество неотгулянных дней отпусков, был предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонен.
Действительно, согласно статье127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Однако, в этом случае денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в расходы для исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ и не имеют отношения к формированию резерва на предстоящую оплату отпусков.
Согласно статье 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.
Согласно пункту 3.5.1.1 Положения об отпусках, утвержденного приказом генерального директора ООО "ЭККО - РОС", по желанию работника, ежегодный оплачиваемый отпуск (запланированный в соответствии с графиком отпусков) может быть перенесен на другой срок по согласованию с работодателем.
Такого согласования в материалах дела также не имеется.
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил доводы общества о некорректном расчете инспекцией налоговых обязательств.
Из материалов дела, также решения налогового органа от 20.11.2018 N 7-07/137 в оспариваемой части, следует, что расчеты им произведены с учетом данных самого налогоплательщика.
Расчеты, представленные заявителем, в том числе и расчет, отраженный в апелляционной жалобе, являются произвольными, документально не подтверждены.
В связи с изложенным у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.
Суд апелляционной инстанции констатирует, что доводы апелляционной жалобы, аналогичные по смыслу и содержанию аргументам, приведенным обществом суду первой инстанции, были предметом исследования Арбитражного суда Новгородской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна. Иное толкование апеллянтом норм материального права не свидетельствуют о неправильном их применении судом первой инстанции.
Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.
Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271, 271.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 10 октября 2019 года по делу N А44-5623/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭККО-РОС" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.В. Мурахина
Судьи
Е.А. Алимова
А.Ю. Докшина
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка
