Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2020 года №09АП-56265/2020, А40-214619/2019

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 ноября 2020 года Дело N А40-214619/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2020 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2020 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Л.А. Москвиной,
судей:
Е.В. Пронниковой, С.Л. Захарова,
при ведении протокола
секретарем судебного заседания С.Э. Исрафиловым,
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционные жалобы Акционерного общества "Россети Тюмень" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4
на решение Арбитражного суда г.Москвы от 11 сентября 2020 года по делу N А40- 214619/19 (75-2877)
по заявлению Акционерного общества "Россети Тюмень"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4
третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании недействительным решения
при участии:
от заявителя:
Уханов А.В. по дов. от 27.01.2020;
от ответчика:
Галкина С.В. по дов. от 18.05.2020;
от третьего лица:
Калинин В.М. по дов. от 15.01.2020;
УСТАНОВИЛ:
Акционерное общество "Россети Тюмень" (с учетом изменения наименования согласно определению суда от 28.01.2020 г., до 23.12.2019 г. Акционерное общество энергетики и электрификации "Тюменьэнерго", далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.01.2019 г. N 03-1-29/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 498 627 руб. (п. 2.4 решения) и земельного налога в сумме 448 046 руб. (п. 2.5 решения), доначисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 3 155 084 руб. и по земельному налогу в сумме 103 402 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 9 575 579 руб. за неуплату налога на прибыль организаций и в размере 86 609 руб. за неуплату земельного налога (с учетом уточнения требований по заявлению от 02.07.2020 г. - т. 19 л.д. 47-54).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 11 сентября 2020 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Акционерного общества "Россети Тюмень" решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим 18 налогоплательщикам N 4 от 31.01.2019 г. N 03-1-29/1/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций по п. 2.4 мотивировочной части в сумме 4 130 736 руб. и земельного налога по п. 2.5 мотивировочной части в сумме 448 046 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением Арбитражного суда г.Москвы, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его изменить и принять по делу новый судебный акт. Указал на неверное толкование и применение судом первой инстанции норм материального права.
Ответчик также не согласился с решением и обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. Полагает, что судом не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а также указал на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 доводы своей апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции в части, поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Против удовлетворения апелляционной жалобы АО "Россети Тюмень" возражал.
Представитель АО "Россети Тюмень" в судебном заседании доводы своей апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил изменить решение суда первой инстанции в части. Против удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 возражал.
В судебном заседании представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 доводы апелляционной жалобы ответчика поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, просил отменить решение суда первой инстанции в части. Против удовлетворения апелляционной жалобы АО "Россети Тюмень" возражал.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив все доводы апелляционных жалоб, повторно рассмотрев материалы дела, приходит к выводу о том, что отсутствуют правовые основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда г. Москвы, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 25.09.2018 N 03-1-29/42.
Также инспекцией принято решение от 31.01.2019 N 03-1-29/1/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислены налог на прибыль организаций на сумму 337 697 935 руб., пени за его неуплату в размере 3 155 084 руб., земельный налог (по филиалу "Тюменские распределительные сети") в сумме 448 046 руб., пени за его неуплату в размере 103 402 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общем размере 9 662 188 руб. (за неполную уплату налога на прибыль - 9 575 579 руб., земельного налога - 86 609 руб.), предложено уплатить начисленные недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (далее - Решение, оспариваемое решение).
Полагая, что данное решение в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 498 627 руб. (по пункту 2.4 мотивировочной части решения) и земельного налога в сумме 448 046 руб. (по пункту 2.5 мотивировочной части решения), не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.
Решением ФНС от 19.07.2019 N КЧ-4-9/14096@ жалоба общества была оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в суд.
Общество оспаривает решение Инспекции в части двух эпизодов - по одному из трех эпизодов по налогу на прибыль по пункту 2.4 мотивировочной части решения и по земельному налогу по пункту 2.5 мотивировочной части решения, а также полностью в части доначисления пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим..
Из материалов дела следует, что по пункту 2.4 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 66-165, соответствующему пунктам 2.1.4, 2.1.5 акта выездной налоговой проверки от 25.09.2018 N 03-1-29/42) Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение п. 1, 3 ст. 258 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате завышения расходов по амортизационным отчислениям из-за неправильного определения амортизируемой группы по основным средствам, приобретённым до 01.01.2002 г. (подп. 1 этого пункта - т. 2 л.д. 66-130), и после 01.01.2002 г. (подп. 2 этого пункта - т. 2 л.д. 130-150, т. 3 л.д. 1-15), неправильного определения срока полезного использования данных основных средств, что привело к завышению расходов, принимаемых при целей исчислении налога на прибыль организаций на сумму 1 432 493 136 руб., в том числе за 2014 год - 718 353 294 руб.; за 2015 год - 538 200 711 руб. и за 2016 год - 175 939 131 руб., и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 286 498 627 руб. (1 432 493 136 руб. Х 20%) из-за перерасчета амортизационных отчислений, произведенного Обществом в связи с изменением 10 амортизационной группы основных средств на 6 и 7 амортизационную группу.
В отношении обстоятельств, послуживших основанием для вышеперечисленных выводов судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки, учитывая выявление проверяющими и иных оснований для доначисления налога на прибыль организаций (п. 2.1, п. 2.2, п. 2.3 мотивировочной части решения, возражения по последнему из которых были приняты на стадии рассмотрения акта выездной налоговой проверки), Общество решило увеличить расходы для целей исчисления налога на прибыль, в связи с чем произвело перерасчет амортизации по объектам основных средств "Воздушные линии электропередачи" с кодом ОКОФ по ОК 013-94 12 4521125 (код ОКОФ по ОК 013-2014 - 220.42.22.12.111 - линия электропередачи воздушная на металлических и железобетонных опорах), отнесенным им ранее к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 30 лет и более.
Общество в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" изменило 10-ю амортизационную группу по данным объектам на 6-ю и 7-ю амортизационную группу, уменьшило срок их полезного использования до 10 лет по 6¬й амортизационной группе и до 15 лет по 7-й амортизационной группе, что привело к увеличению сумм начисленной амортизации и увеличению расходов. Также Общество произвело перерасчет амортизационной премии с 10% до 30% по объектам, переведенным из 10-й группы в 6-ю и 7-ю группу.
Ссылаясь на ст. 54 НК РФ, Общество представило в Инспекцию уточнённые налоговые декларации: 29.12.2017 по налогу на прибыль организаций за 2014 год (корректировка N 4); 05.03.2018 по налогу на прибыль организаций за 2015 год (корректировка N 3); 05.03.2018 г. за 2016 год (корректировка N 2), в которых увеличило расходы в части начисленной амортизации по объектам основных средств "Воздушные линии электропередачи" и применения амортизационной премии.
Общество считало, что вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога в соответствии со статьей 54 НК РФ за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 статья 258 НК РФ).
В уточненных декларациях Обществом были увеличены расходы на амортизацию способом исключения из расходов сумм амортизации по норме для 10-й амортизационной группы в размере 707 362 346 руб. из них: за 2014 год - 340 970 106 руб., за 2015 год - 257 004 251 руб., за 2016 год - 109 387 988 руб., и включения в расходы амортизации по нормам для 6-й и 7-й амортизационной группы в сумме 2 139 853 093 руб. из них: за 2014 год - 1 059 333 458 руб., за 2015 год - 795 204 961 руб., за 2016 год - 285 314 673 руб.,) и на амортизационную премию, размер которой был изменен с 10% в сумме 20 412 752 руб. на сумму 61 238 256 руб., составляющую 30%.
Тем самым за 2014 год Обществом были дополнительно заявлены расходы на 759 188 856 руб., из них: амортизация увеличена на 718 363 352 руб. - разницу в сумме амортизации по 10-й амортизационной группе и 6-й, 7-й группам; амортизационная премия по ставке 30% увеличена на 61 238 256 руб.; амортизационная премия по ставке 10% уменьшена на 20 412 752 руб.
За 2015 год Обществом дополнительно были заявлены расходы на 589 331 749 руб., из них: амортизация увеличена на 538 200 711 руб. - разницу в сумме амортизации по 10-й амортизационной группе и 6-й, 7-й группам; амортизационная премия по ставке 30% увеличена на 76 696 557 руб.; амортизационная премия по ставке 10% уменьшена на 25 565 519 руб.
За 2016 год Обществом дополнительно были заявлены расходы на 280 854 740 руб., из них: амортизация увеличена на 175 926 685 руб. - разницу в сумме амортизации по 10-й амортизационной группе и 6-й, и 7-й; амортизационная премия по ставке 30% увеличена на 157 392 082 руб.; амортизационная премия по ставке 10% уменьшена на 52 464 027 руб.
Общее увеличение Обществом расходов за проверяемый период с учетом представленных уточненных налоговых деклараций составило 1 629 375 345 руб.
Уточненные декларации были представлены в Инспекцию в периоде проведения выездной налоговой проверки за 2014-2016гг. Для их проверки Общество представило: инвентарные карточки ОС-6 (НУ), акты ОС-1, ОС-3, свидетельства о государственной регистрации права собственности на основные средства, техническая документация по объектам основных средств, в том числе технические паспорта и иную техническую документацию, содержащую характеристики основных средств.
Между тем, как было установлено налоговым органом при проведении проверки и судом при рассмотрении настоящего дела, начало начисления амортизации в целях налогового учёта у Общества было связано с введением в действие Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В связи с чем Обществом по состоянию на 01.01.2002 г. были определены амортизационные группы и сроки полезного использования спорных объектов основных средств (по подп. 1 п. 2.4 мотивировочной части решения), согласно присвоенных кодов ОКОФ.
При перерасчете амортизации Общество действовало непоследовательно (с чем не согласился налоговый орган) и, установив ошибку в части начисления амортизации, произвело перерасчёт амортизации не с начала допущенной ошибки (с даты ввода в эксплуатацию основных средств - с 01.01.2002, соответствующей моменту введения в действие Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"), а с произвольно выбранного момента - 01.01.2014 г. (начала проверяемого периода).
Общество не производило перерасчёт амортизации за предыдущие периоды (с 01.01.2002 по 31.12.2013 включительно), что привело к недостоверности его расчёта. Налоговый орган считал, что перерасчёт амортизации следует производить, начиная с начала допущенной ошибки, т.е. с даты ввода в эксплуатацию основных средств, т.е. с 01.01.2002 (с момента введения в действие Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").
В связи с чем Инспекцией был выполнен перерасчет амортизации с учетом даты начала ее начисления, изначально принятой Обществом, но исходя из измененных сроков полезного использования объектов основных средств и 6 и 7 амортизационных групп, что и нашло отражение в оспариваемом решении.
При этом с перерасчетом Обществом амортизационной премии налоговый орган согласился, по данным проведенного перерасчета увеличенные согласно представленным уточненным налоговым декларациям расходы Общества были уменьшены на сумму 1 432 493 136 руб., в связи с чем соответствующим образом была увеличена налоговая база по налогу на прибыль, что привело к доначислению налога на прибыль по данному эпизоду на сумму 286 498 627 руб.
В ходе рассмотрения настоящего дела Обществом было заявлено о наличии в расчете Инспекции ошибок, искажающих его налоговые обязательства.
В связи с чем Инспекцией с учетом определения суда от 21.04.2020 г. был произведён контррасчёт амортизации за 2014-2016 гг.; заявителем и судом контррасчет проверен, признан арифметически правильным и соответствующим имеющимся данным об основных средствах заявителя.
Согласно произведённому Инспекцией перерасчёту налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций по данному эпизоду составила 1 411 839 455,26 руб. (техническая ошибка согласно пояснениям Инспекции была связана с введением некорректной формулы в таблице формата Excel), вместо указанной в решении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 1 432 493 136 руб. и в расчёте Инспекции к решению - 1 435 354 194,66 руб. Тем самым разница между 1 432 493 136 руб. и 1 435 354 194,66 руб. составляет 2 861 058,66 руб. и является технической ошибкой.
С учетом перерасчета Инспекции занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций составило 1 411 839 455 руб., в том числе за: 2014 год - 542 299 872 руб.; 2015 год - 545 153 986 руб.; 2016 год - 324 385 597 руб.
Данное нарушение привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций по п. 2.4 мотивировочной части решения на сумму 282 367 891 руб. (1 411 839 455 руб. Х 20%), штрафа в размере 8 006 670 руб., пени в размере 2 638 140,19 руб.:
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что разница сумм доначисленных налога на прибыль, пени и штрафа по решению после произведённого перерасчета амортизации за 2014-2016 гг. составила: по налогу на прибыль организаций по п. 2.4 решения недоимка в размере 4 130 736 руб., штраф в размере 117 129 руб. и пени в размере 38 593,13 руб., в части этих сумм оспариваемое решение по п. 2.4 мотивировочной части решения подлежит признанию недействительным в связи с выявлением и устранением на стадии судебного разбирательства ошибки Инспекции в составленном расчете.
Вместе с тем, судом первой инстанции также верно указано на отсутствие оснований для признания недействительным оспариваемого решения в части указанного эпизода в остальной части доначислений (с учетом перерасчета Инспекции).
При этом, суд правомерно исходил из следующего.
Между сторонами по делу фактически отсутствует спор в части правомерности отнесения объектов основных средств Общества к 6-й и 7-й амортизационным группам, а также в части права на применение амортизационной премии по ставке 30%.
Инспекция с позицией Общества в части данных обстоятельств согласилась, что подтверждается ее расчетом. Спорным по настоящему эпизоду является порядок перерасчета амортизации и исправления допущенной Обществом ошибки.
Подход Общества к перерасчету только части периода начисления амортизации является неверным и не соответствует положениям ст.ст. 54, 258, 259, 259.1 НК РФ. Обществом применялся линейный метод начисления амортизации, переход к нелинейному методу начисления амортизации им не производился. Из положений ст. 259.1 НК РФ следует, что период начисления амортизации должен соответствовать норме амортизации, в расчете которой исходя из формулы п. 2 ст. 259.1 НК РФ, он участвует.
В связи с чем применение сумм амортизации, рассчитанной линейным методом исходя из определенного срока полезного использования имущества, к периоду начисления амортизации, не соответствующему ему, противоречит положениям ст.ст. 259, 259.1 НК РФ и является недопустимым. Перерасчет амортизации при линейном методе ее начисления должен производиться применительно ко всему полезному сроку использования имущества.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Так как периодом, в котором были допущены ошибки в учете сумм амортизации фактически является весь период ее начисления, то и исправление данной ошибки должно производится за весь период начисления амортизации, на что обоснованно и указала Инспекция, не согласившись с расчетом Общества.
Расчет амортизации, составленный Инспекцией (с учетом перерасчета, выполненного в ходе рассмотрения дела) является арифметически правильным, соответствует положениям ст.ст. 259, 259.1 НК РФ и представленным в материалы дела документам в отношении спорного имущества Общества.
Вместе с тем данный расчет не может быть использован для расчета налоговых обязанностей Общества в спорном периоде, поскольку при его составлении Инспекция вышла за пределы проверяемого периода с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г. и ухудшила положение Общества, существовавшее до перерасчета амортизации и представления им уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2014, 2015 и 2016 годы, лишив его возможности воспользоваться последствиями данного перерасчета вследствие истечения сроков давности.
По данному эпизоду решения Инспекция фактически подвергает проверке период с 01.01.2002 г., в котором спорные основные средства были приняты к учету и по ним начала начисляться амортизация, между тем данный период находится далеко за пределами срока давности, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ.
Соглашаясь в ходе предшествующих выездных налоговых проверок со сроком полезного использования объектов основных средств Общества и применявшимся им порядком начисления амортизации Инспекция создала у налогоплательщика правомерные ожидания оценки его действий как соответствующих требованиям законодательства о налогах и сборах. Их пересмотр по истечении столь длительного периода времени является необоснованным и неправомерным и не может быть поддержан судом.
Из расчета Инспекции следует, что первоначальная стоимость значительной части основных средств Общества полностью самортизирована до начала проверяемого периода 01.01.2014 г. (с учетом пересмотренного срока полезного использования для 6 - й амортизационной группы - 10 лет); ежемесячная амортизация начисляется по реконструированным основным средствам исходя из расходов на реконструкцию, увеличивших первоначальную стоимость основных средств, а также по объектам 7-й амортизационной группы (с 01.01.2002 г. 15-летний срок их полезного использования еще не истек).
Тем самым при последовательном применении расчета Инспекции получается, что увеличение расходов Общества в связи с перерасчетом амортизации приходится на периоды, находящиеся за пределами проверяемого периода и сроков давности возврата излишне уплаченного налога на прибыль. При этом расходы Общества по спорному периоду не увеличиваются по сравнению с амортизацией, применявшейся им до перерасчета и представления уточненных налоговых деклараций, а уменьшаются за счет уменьшения сумм ежемесячной амортизации, также Общество лишается права на применение амортизации в последующих периодах, хотя до проведения выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения оно продолжало начислять амортизацию исходя из первоначально установленного срока полезного использования данного имущества (более 30 лет).
С учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705 по делу N А62-5153/2017, при разрешении спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом, оценка спорной ситуации должна производиться с учетом поведения налогового органа; пересмотр положения хозяйствующего субъекта и ухудшение его положения не являются допустимыми, если "ранее налоговым органом действия налогоплательщика по сдаче отчетности, исчислению и уплате налоговых платежей, по сути, были одобрены" и не вызвали "каких-либо возражений со стороны налогового органа".
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О). С учетом данного подхода Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27.02.2019 N 305-ЭС18-19058 отмечал, что новый подход "не может ухудшать положение заявителя, так как в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, закрепляющей иной подход к спорному вопросу, действия заявителя носили разумный характер".
Тем самым применение перерасчета Инспекции не отвечает вышеуказанным принципам налогообложения, приводит к тому, что Общество фактически лишается того, на что оно было вправе претендовать при перерасчете амортизации, что приводит к ухудшению положения Общества.
Правовой подход о необходимости определения налоговым органом действительных налоговых обязанностей налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций сформирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 г. N 17152/09, в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 г. N 305-КГ16-10138 по делу N А40-126568/2015 и последовательно применяется судами.
При подходе Инспекции Общество фактически получает право учесть в расходах не полную стоимость амортизируемого имущества, а только ее часть: в налоговых периодах до 01.01.2014 г. им учтено меньше половины стоимости амортизируемых основных средств, так как к началу проверяемого периода 01.01.2014 г. истекло только 12 лет из периода ее начисления, а ранее установленные Обществом сроки полезного использования основных средств превышали 30 лет; в проверяемом периоде суммы принятой Инспекцией амортизации незначительны и не сопоставимы с остатком стоимости основных средств, не перенесенной посредством амортизационных отчислений в состав расходов; а после 31.12.2016 г. остается только один год начисления амортизации для основных средств 7-й группы.
Общество привело данные о том, что допущенная им ошибка при определении срока полезного использования амортизируемого имущества по состоянию на 01.01.2002г. фактически привела к тому, что расходы в виде амортизационных отчислений за период с 01.01.2002 по 31.12.2013г. оказались занижены на 2 848 727 440 руб., что, соответственно, привело к излишней уплате налога на сумму 569 745 488 руб., которую Общество лишено возможности зачесть (вернуть из бюджета) вследствие истечения срока давности, установленного ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налогоплательщики не могут быть поставлены в разные условия в части учета обоснованных и документально подтвержденных затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в зависимости от момента исправления (или непринятия мер к исправлению) ошибки при определении срока полезного использования амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иных оснований для прекращения начисления амортизации, в том числе в результате окончании сроков полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы, налоговое законодательство не содержит.
Поскольку по спорным основным средствам, что не оспаривается налоговым органом, полное списание стоимости амортизируемого имущества, не произошло, то у налогоплательщика в последующих налоговых периодах сохраняется право на начисление амортизации по основным средствам, указанным на стр. 73 -128 решения Инспекции, в соответствии с 10-й амортизационной группой, первоначально определенной в отношении них по состоянию на 01.01.2002г. (дату ввода в эксплуатацию) до полного списания их первоначальной (остаточной) стоимости.
Таким образом, инспекция, установив, что перерасчет амортизации Общества за проверяемый период не соответствует ст.ст. 54, 258, 259, 259.1 НК РФ, должна была исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы перерассчитанной амортизации, подтвердив право Общества на продолжение начисления амортизации в соответствии с ранее применявшимся им порядком.
Поскольку по уточненным налоговым декларациям Общества за 2014, 2015, 2016 годы его расходы в нарушение ст.ст. 54, 258, 259, 259.1 НК РФ были увеличены на амортизацию в сумме 1 432 493 136 руб. (2014 г. - 718 353 294 руб., 2015 г. - 538 200 711 руб., 2016 г. - 175 939 131 руб.), что соответствует налогу на прибыль в сумме 286 494 627 руб., который и был доначислен Инспекцией по этому эпизоду решения (с учетом его последующей корректировки вследствие перерасчета данная сумма составила 282 367 891 руб. (1 411 839 455 руб. Х 20%)), то требования Общества о признании оспариваемого решения недействительным по данному эпизоду в части, превышающей размер технической ошибки Инспекции (излишне начисленных налога 4 130 736 руб., соответствующих пени 38 593,13 руб. и штрафа 117 129 руб.), удовлетворению не подлежат.
Вследствие несоответствия подхода Инспекции к определению налоговых обязанностей Общества принципам последовательности налогового контроля, недопущения ухудшения положения налогоплательщика и нарушения его прав, требованиям ст.ст. 78, 89 НК РФ, Общество вправе продолжать начисление амортизации по спорным объектам основных средств в соответствии с ранее применявшимся им порядком, соответствовавшим их отнесению к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 30 лет и более.
Из материалов дела следует, что по пункту 2.5 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом ст. 389, п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391, п. 6 ст. 396, п. 15 ст. 396, п. 1 ст. 397 НК РФ, постановления Правительства Тюменской области от 29 апреля 2014 года N 201-п N "О внесении изменений в постановление от 02 декабря 2013 года N 530-п", распоряжения Правительства Тюменской области от 30 ноября 2006 года N 1281-рп "Об утверждении результатов кадастровой оценки земель поселений Тюменской области", подп. 5 ст. 2 решения Тюменской государственной Думы от 25 ноября 2005 года N 259 "О положении о местных налогах города Тюмени" филиалом АО "Тюменьэнерго" - "Тюменские распределительные сети", выразившемся в неисчислении и неуплате в 2016 году земельного налога по земельным участкам с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5733 и 72:23:0219001:5737, что привело к неуплате (неполной) уплате земельного налога в 2016 году в сумме 448 046 руб.
Выводы оспариваемого решения по данному эпизоду не соответствуют законодательству о налогах и сборах.
При этом, сделав указанный вывод, суд правомерно руководствовался следующим.
В силу ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.
В соответствии с п. 1 ст. 389 и п. 1 ст.290 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки; налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка. Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка.
Таким образом, налог уплачивается только при наличии объекта налогообложения - то есть непосредственно земельного участка, находящегося в собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования у налогоплательщика.
Если право собственности или право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком содержится в кадастровом учёте только вследствие технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, то сам факт такого кадастрового учета не может вызывать последствия в виде налогообложения непосредственно с даты возникновения соответствующей ошибки.
АО "Россети Тюмень" прекратило право постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками в связи с тем, что в 2003-2004 годах в соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" переоформило право постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками: 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 на право аренды земельными участками: 72:23:0221003:0170 и соответственно 72:23:0221003:0219.
Распоряжением N 3056 от 16.09.1999 администрацией г. Тюмени земельные участки с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 были предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование ОАО энергетики и электрификации "Тюменьэнерго" (далее - Общество) под объекты, расположенные в Ленинском административном округе г. Тюмени.
10.11.2001 вступил в силу Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" в соответствии с положениями которого, юридические лица обязаны были переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность по своему желанию до 1 января 2004г.
Во исполнение Федерального закона N 137-ФЗ Общество подало в администрацию г. Тюмени заявления (вх. администрации г. Тюмени от 21.03.2003 N 2911, 2913, 2914) о предоставлении вышеуказанных земельных участков в аренду.
На основании данных заявлений Департамент имущественных отношений Тюменской области (далее - ДИО ТО) издал два распоряжения:
Распоряжение от 19.06.2003 N 1450/14-з "О предоставлении ОАО "Тюменьэнерго" в аренду земельных участков под нежилые строения, канализацию, водопроводную сеть, подземные линии электропередачи, технологические трубопроводы, заправочные пункты, инженерные сооружения, мазутное хозяйство, ограждения мазутного хозяйства Тюменской ТЭЦ-1 по адресу г. Тюмень ул. Харьковская, 99; ул. Харьковская, 99 строение 1, 2, 3, ул. Харьковская, 99 сооружения 1, 2; ВП - ул. Харьковская, 99; КП1 - ул. Харьковская, 99; НП1 - ул. Харьковская, 99;ЭП1 - ул. Харьковская, 99;ЭП2- ул. Харьковская, 99;ЭП3- ул. Харьковская, 99; нп1 - ул. Одесская,1". На основании вышеуказанного распоряжения 07.08.2003г. был поставлен на кадастровый учет земельный участок за номером 72:23:0221003:170, который фактически дублирует земельный участок с кадастровым номером 72:23:0219001:5737 (что подтверждается ответом Управления ФБГУ "ФКП Росреестра" по Тюменской области от 20.05.2020 N 14-29/20-4488-СВ и от 05.06.2020 N 01-32-008538-ЕМ).
Распоряжение от 09.02.2004 N 161/14-з "О предоставлении ОАО "Тюменьэнерго" (Тюменская ТЭЦ-1) в аренду земельного участка под нежилые строения, корпусы, сооружения, канализацию, водопроводную, теплопроводную кабельную сети, линию электропередач, технологический трубопровод, газопровод, автомобильную дорогу по адресу: г. Тюмень, ул. Одесская, 1". На основании вышеуказанного распоряжения 11.02.2004г. был поставлен на кадастровый учет земельный участок за номером 72:23:0221003:219, который фактически дублирует земельный участок с кадастровым номером 72:23:0219001:5733 (что подтверждается ответом Управления ФБГУ "ФКП Росреестра" по Тюменской области от 20.05.2020 N 14-29/20-4488-СВ и от 05.06.2020 N 01-32-008538-ЕМ).
Впоследствии между ДИО ТО и Обществом были заключены договоры аренды земельных участков N 23-20/311 от 30.09.2003 (государственная регистрация сделки проведена 14.11.2003 года N 72-01/01-181/2003-411) и N 23-20/398 от 18.02.2004 (государственная регистрация сделки проведена 25.02.2004 года N 72-01/01-26/2004- 367) сроком на 4 года 11 месяцев.
Согласно п. 3. статьи 53 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ), действовавшим в период 2003-2004гг., было установлено, что при отказе лица от права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком распоряжение данным земельным участком осуществляется исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления.
Таким образом, Общество, подавая в администрацию г. Тюмени в 2003 году заявления о предоставлении вышеуказанных земельных участков в аренду (вх. администрации г. Тюмени от 21.03.2003 N 2911, 2913, 2914) фактически сообщила о прекращении своего права постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками. И с момента заключения договора аренды земельного участка в 2003-2004гг. право постоянного (бессрочного) пользования вышеуказанным земельным участком фактически прекратилось.
В последствии в 2005 году ОАО "Тюменьэнерго" было реорганизовано в форме выделения и земельные участки с кадастровыми номерами 72:23:0221003:170 и 72:23:0221003:219, расположенные под объектами ТЭЦ-1, были переданы во вновь образованное в результате реорганизации юридическое лицо - ОАО "ТРГК" (в настоящее время ПАО "Фортум" (ИНН:7203162698, ОГРН:1058602102437), что подтверждается выпиской из разделительного баланса ОАО "Тюменьэнерго".
Право постоянного (бессрочного) пользования и право аренды на спорные земельные участки не могли существовать одновременно. Переход земельных участков из права аренды в право постоянного (бессрочного) пользования в соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" не возможен и, следовательно, спорные земельные участки, единожды переданные в аренду, не могли быть переданы в право постоянного (бессрочного) пользования в последующем.
То есть фактически в кадастровом учете одному и тому же земельному участку были присвоены два самостоятельных кадастровых номера: поставлен 07.08.2003г. на кадастровый учет земельный участок за номером 72:23:0221003:170, который фактически дублирует земельный участок с кадастровым номером 72:23:0219001:5737; поставлен 11.02.2004г. на кадастровый учет земельный участок за номером 72:23:0221003:219, который фактически дублирует земельный участок с кадастровым номером 72:23:0219001:5733; что подтверждается ответом Управления ФБГУ "ФКП Росреестра" по Тюменской области ответом от 26.12.2019 N 01-36-02000/19, от 20.05.2020 N 14-29/20-4488-СВ и от 05.06.2020 N 01-32-008538-ЕМ.
При этом само по себе присвоение кадастровых номеров (72:23:0221003:170 и 72:23:0219001:5737; 72:23:0221003:219 и 72:23:0219001:5733) одним и тем же природным объектам, исходя из изложенных выше фактических обстоятельств, само по себе о наличии двух самостоятельных земельных участков свидетельствовать не может (о чем обращено внимание, например, в постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2019 N Ф08-10533/2018 по делу N А32-41718/2016.
Присвоение двух кадастровых номеров одному и тому же земельному участку свидетельствует о технической (кадастровой) ошибке, поскольку кадастровый номер - это индивидуальный номер, присваиваемый земельному участку, предоставляемому в собственность, владение, пользование, и сохраняется за участком до тех пор, пока он существует как объект. Индивидуальность кадастрового номера заключается в том, что на территории Российской Федерации не может быть двух участков, имеющих одинаковые номера, так и участка, имеющего два кадастровых номера. Вывод об отнесении случаев присвоения одному земельному участку более чем одного кадастрового номера именно к технической (кадастровой) ошибке содержится, например, в Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.06.2017 N Ф06-20877/2017 по делу N А65-12960/2016, от 11.02.2016 N Ф06-5383/2015 по делу N А65-30152/2014, от 20.08.2014 по делу N А65-25164/2013, от 25.06.2013 по делу N А65-27471/2012.
Таким образом, АО "Россети Тюмень" с момента заключения договоров аренды перестало быть обладателем земельного участка в соответствии со статьей 389 НК РФ.
Техническая ошибка при ведении государственного кадастра недвижимости, в силу п. 1 ст. 391 НК РФ должна быть учтена для целей налогообложения начиная с налогового периода, в котором была допущена, то есть соответственно с 2003 и 2004гг.
Факт наличия у одного земельного участка сразу 2-х кадастровых номеров не может означать наличие 2-х отдельных объектов налогообложения. Наличие в ЕГРН записи о праве бессрочного пользования земельным участком, в отношении которого одновременно, но под другим кадастровым номером, оформлено право аренды, не приводит к появлению 2-х разных земельных участков. При этом объектом налогообложения является не запись в ЕГРН, а непосредственно сам земельный участок.
Таким образом, с момента оформления права аренды на спорные земельные участки, внесения в государственный кадастровый учет сведений о земельных участках 72:23:0221003:170 и 72:23:0221003:219, которые фактически были присвоены земельным участком с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5737 и 72:23:0219001:5733, отсутствует установленный ст. 389 НК РФ объект налогообложения.
Общество не может быть признано налогоплательщиком налога на землю в отношении земельного участка 72:23:0219001:5737 в связи с тем, что земельный участок с кадастровым номером: 72:23:0221003:170 фактически является земельным участком 72:23:0219001:5737 и с 19.03.2013 принадлежит на праве собственности ОАО "Фортум" (ИНН:7203162698).
02.12.2019 АО "Россети Тюмень" направлен запрос о предоставлении информации в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Тюменской области с целью уточнения информации о границах спорных земельных участков.
26.12.2019 Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Тюменской области предоставлен ответ, в соответствии с которым установлено, что земельный участок с кадастровым номером 72:23:0219001:5737 и 72:23:0221003:170 фактически присвоены одному земельному участку.
В соответствии с выпиской от 24.01.2020 N 99/2020/308984325 из Единого государственного реестра недвижимости о переходе прав на объект недвижимости в отношении земельного участка 72:23:0221003:170 установлено, что данный земельный участок с 19.03.2013 принадлежит на праве собственности ОАО "Фортум" (ИНН:7203162698).
Общество не может быть признано налогоплательщиком налога на землю в отношении земельного участка 72:23:0219001:5737 в соответствии со статьёй 388 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с тем, что земельный участок с кадастровым номером: 72:23:0221003:0170 фактически является земельным участком 72:23:0219001:5737 и с 19.03.2013 принадлежит на праве собственности ОАО "Фортум" (ИНН:7203162698), так как двойное взимание налогов с одного объекта налогообложения недопустимо.
В соответствии с п. 5 статьи 53 ЗК РФ в случае, если право на земельный участок было ранее зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости, исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 39.2 настоящего Кодекса, в недельный срок со дня принятия решения, указанного в пункте 4 настоящей статьи, обязан обратиться в орган регистрации прав для государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком.
Обязанность о внесении изменений в ЕГРН лежит в настоящем случае не на Обществе, чье право постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки было прекращено решениями Департамента имущественных отношений Тюменской области N 5843-з и N 5855-з от 30.12.2015, а на соответствующем государственном органе.
Поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками прекращается, то согласно п. 1 ст. 388 НК РФ по таким земельным участкам отсутствует налогоплательщик. При этом речь не идет о переходе права на земельный участок от одного лица к другому, в результате чего происходит смена налогоплательщика по земельному участку, а оформление прав на земельный участок, в том числе регистрация права на него, а ЕГРН является диспозитивной волей сторон. В этом случае до момента регистрации перехода права собственности налог уплачивает предыдущий землепользователь, а с даты регистрации - новый. Уплаченный земельный налог может быть взыскан старым землепользователем с нового как неосновательное обогащение.
При прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками новый налогоплательщик по такому земельному участку не образуется, а обязанность по государственной регистрации возложена законом непосредственно на государственный орган. Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
Возложение на Общество обязанности по уплате земельного налога по земельным участкам, право постоянного (бессрочного) пользования которыми прекращено, то есть земельный участок не используется, означало бы получение бюджетом неосновательного обогащения. Право постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками было прекращено, что подтверждено надлежащими доказательствами. Доказательств продолжения использования Обществом спорных участков в материалы дела также не представлено.
АО "Тюменьэнерго" не может быть признано налогоплательщиком налога на землю в соответствии со статьёй 388 НК РФ, в связи с тем, что право постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками прекратилось 30.12.2015.
В 2015 году филиал АО "Тюменьэнерго" "Тюменские распределительные сети" при запросе выписки из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о правах отдельного лица на имевшиеся (имеющиеся) у него объекты недвижимости выяснил, что на земельные участки с кадастровыми номерами: 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования за АО "Тюменьэнерго".
В связи с обнаружением ошибки в выписке Общество обратилось в ДИО ТО с заявлением о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования АО "Тюменьэнерго" земельными участками с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 право постоянного (бессрочного) пользования которых фактически прекратилось еще в 2003-2004 году.
Пунктом 1 статьи 45 ЗК РФ установлено, что право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком прекращается при отказе землепользователя от принадлежащего им права на земельный участок на условиях и в порядке, которые предусмотрены статьей 53 ЗК РФ и по иным основаниям, установленным гражданским и земельным законодательством.
Собственником спорных земельных участков является Департамент имущественных отношений Тюменской области.
В соответствии с пунктом 3 статьи 53 ЗК РФ при отказе от права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком или права пожизненного наследуемого владения земельным участком заявление об отказе от права на земельный участок подается в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления.
С такими заявлениями N ПЗ/01/9837 и N ПЗ/01/9852 о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками налогоплательщик обратился 01.12.2015 г. в Департамент имущественных отношений Тюменской области.
Пунктом 4 статьи 53 ЗК РФ установлено, что при отказе от права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 39.2 ЗК РФ, на основании заявления об отказе от права на земельный участок в месячный срок со дня получения такого заявления принимает решение о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком.
30.12.2015 на основании вышеуказанных заявлений АО "Тюменьэнерго" Департамент имущественных отношений Тюменской области решениями N 5843-з и N 5855-з "О прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками" право постоянного (бессрочного) пользования АО "Тюменьэнерго" спорными земельными участками прекратил.
Согласно п. 5 и 6 статьи 53 ЗК РФ право на земельный участок, не зарегистрированное в Едином государственном реестре недвижимости, прекращается у лица, подавшего заявление об отказе от права на земельный участок, с момента принятия решения, указанного в пункте 4 статьи 53 ЗК РФ, за исключением случая отказа от права на земельный участок, образуемый в соответствии с настоящим Кодексом.
В случае, если право на земельный участок было ранее зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости, исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 39.2 настоящего Кодекса, в недельный срок со дня принятия решения, указанного в пункте 4 настоящей статьи, обязан обратиться в орган регистрации прав для государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком.
Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные статьей 39.2 ЗК РФ, обязан сообщить об отказе от права на земельный участок, право на который не было ранее зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости, в налоговый орган по месту нахождения такого земельного участка и в орган регистрации прав в недельный срок со дня принятия решения, указанного в пункте 4 статьи 53 ЗК РФ.
Статьей 25 ЗК РФ установлено что, права на земельные участки, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации недвижимости". Применимо к рассматриваемой ситуации -права на земельные участки прекращаются.
Согласно ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что гражданские права и обязанности возникают из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей.
С учетом изложенного, земельным законодательством (пункт 1 статьи 25 ЗК, пункт 5 статьи 53 ЗК РФ) и гражданским законодательством (пп.2 пункта 1 статьи 8 ГК РФ) однозначно определен момент прекращения права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок - с момента принятия решения уполномоченным органом решения о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, в данном случае такие решения по спорным земельным участкам были приняты 30.12.2015 Департаментом имущественных отношений Тюменской области, что подтверждается решениями Департамента имущественных отношений Тюменской области N 5843-з и N 5855-з от 30.12.2015.
В пункте 3 статьи 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" указано, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество это юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества. Следовательно, внесение записи о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования в Единый государственный реестр недвижимости не является самостоятельным основанием для прекращения гражданских прав.
В соответствии с определением Верховного Суда РФ от 18.05.2010 N 18-В10-21 свидетельство о государственной регистрации не является документом правообразующего или правоустанавливающего характера. Сам по себе акт регистрации (регистрационная запись) носит правоподтверждающий характер и не считается самостоятельным основанием для возникновения (прекращения) гражданских прав.
Таким образом, Общество не может быть признано налогоплательщиком налога на землю в соответствии со статьей 388 НК РФ, в связи с тем, что его право постоянного (бессрочного) пользования спорными участками прекращено 30.12.2015г.
В ответе Управления Росреестра по Тюменской области от 26.12.2019 N 01-36- 020001/19, ответе Управления ФБГУ "ФКП Росреестра" по Тюменской области от 05.06.2020 N 01-32-008538-ЕМ указано, границы земельных участков с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 не установлены в соответствии с требованиями законодательства РФ.
В нем же содержится информация, что: кадастровые номера 72:23:0219001:5733 и 72:23:0221003:0170 фактически присвоены одному земельному участку; кадастровые номера 72:23:0219001:5737 и 72:23:0221003:0219 фактически присвоены одному земельному участку.
В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указано, что в силу пункта 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения является земельный участок, под которым понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Следовательно, объект налогообложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.
Ввиду отсутствия установления границ земельных участков с кадастровыми номерами 72:23:0219001:5733, 72:23:0219001:5737 нельзя утверждать, что в отношении данных земельных участков возник объект налогообложения.
Судом при оценке обстоятельств дела по данному эпизоду принята во внимание правовая позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 20.09.2018 г. N 305-КГ18-9064 (применительно к налогу на имущество, но подлежит применению также и в отношении земельного налога) о том, что законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому, признаваемых частью активов налогоплательщика.
"Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности".
Факт отсутствия у Общества объекта налогообложения земельным налогом подтвержден совокупностью материалов дела, в частности решениями Департамента имущественных отношений Тюменской области от 30.12.2015 г. NN 5843-з, 5855-з "О прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком" (т. 14 л.д. 75-77), в соответствии с которыми право постоянного (бессрочного) пользования Общества спорными земельными участками прекращено 30.12.2015 г., при этом момент регистрации прекращения права не влияет на права и обязанности Общества.
Поскольку земельный налог доначислен Обществу Инспекцией за 2016 год, в котором какие-либо права на спорные объекты у него отсутствовали, то оспариваемое решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления земельного налога в сумме 448 046 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.
Общество также заявляло о том, что начисленные ему пени и штрафы подлежат перерасчету с учетом его действительных налоговых обязанностей, размер примененной к нему ответственности должен быть пересмотрен исходя из положений ст.ст. 112, 114 НК РФ, а также с учетом имевшейся у Общества переплаты по налогу на прибыль.
Налоговый орган против уменьшения начисленных сумм пени и штрафа возражал, указывая, что их доначисление произведено в полном соответствии с состоянием расчетов Общества с бюджетом, все имевшиеся у него суммы переплат при этом были учтены, а обстоятельства, которые Общество приводит в обоснование своей позиции для снижения размера начисленных пени и штрафов, в силу ст.ст. 112, 114 НК РФ не являются.
Суд первой инстанции, исходя из положений ст.ст. 75, 106, 109, 112, 114, 122 НК РФ, а также п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правомерно не нашел оснований для перерасчета доначисленных Обществу сумм пени и штрафа по налогу на прибыль организаций.
Исходя из представленных Инспекцией в материалы дела расчетов штрафных санкций по налогу на прибыль, карточек расчетов Общества и его филиалов по налогу на прибыль за период с 01.01.2014 г. по 31.01.2019 г. установлено, что все имевшиеся у него переплаты по налогу при расчете сумм пени и штрафов были учтены (т. 18 л.д. 128-150, т. 19 л.д. 1-46).
При этом к доначислению налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа привело не только представление Обществом уточненных налоговых деклараций за 2014, 2015, 2016 годы, результат проверки которых привел к доначислению налога по п. 2.4 мотивировочной части решения Инспекции, но и факты нарушений, изложенные в п. 2.1, п. 2.2 мотивировочной части решения, доначисления по которым Обществом не оспариваются.
В частности, по п. 2.1 мотивировочной части решения Обществу доначислен налог в сумме 9 799 265 руб., по п. 2.2 в сумме 41 400 043 руб., что также послужило основанием к начислению пени и привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом с учетом того, что оспариваемое решение Инспекции по эпизоду п. 2.4 мотивировочной части признано судом соответствующим налоговому законодательству в части доначисления налога на сумму 282 367 891 руб., то размер переплаты по налогу на прибыль, на наличие которой ссылается Общество, 39 376 919 руб. (приведена на стр.153 оспариваемого решения Инспекции - т.3 л.д.3), не является обстоятельством, освобождающим Общество от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по причине несопоставимости ее размера с размером начисленного налога (хотя бы даже по неоспариваемым эпизодам доначислений).
Всего по оспариваемому решению (с учетом признания его недействительным в части технической ошибки по п. 2.4 судом) Обществу доначислен налог на прибыль организаций на общую сумму 333 567 199 руб. (9 799 265 руб. + 41 400 043 руб. + 282 367 891 руб.), при этом штраф по решению составил всего 9 575 579 руб., а пени 3 155 084,28 руб., что само по себе свидетельствует о том, что при их исчислении Инспекцией учитывался размер переплаты. Кроме того, с учетом срока давности Общество привлечено к налоговой ответственности только за неуплату налога на прибыль за 2016 год, так как по иным налоговым периодам срок привлечения к ответственности на момент принятия оспариваемого решения истек.
При этом самим Обществом подтверждено, что в различные периоды 2018 г. ему из бюджета была возвращена сумма излишне уплаченного налога 240 501 312 руб., что также привело к ситуации, предусмотренной п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57, и исключающей освобождение его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы Общества о том, что законодательно установленный порядок исправления ошибок при начислении амортизации в случае неверного определения срока полезного использования основных средств отсутствует в связи с чем оно должно быть освобождено от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, как не соответствующие фактическим обстоятельствам настоящего дела.
Факт возникновения у Общества недоимки по налогу на прибыль вследствие занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль документально подтвержден при рассмотрении настоящего дела, в связи с чем Общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Начисление пени по налогу на прибыль произведено Инспекцией в соответствии со ст. 75 НК РФ исходя из размера имевшейся у Общества недоимки, при этом предусмотренные п. 3, 8 ст. 75 НК РФ основания для неначисления пени отсутствовали.
С учетом изложенного, по итогам рассмотрения дела требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 31.01.2019 г. N 03-1-29/1/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" подлежат удовлетворению в части доначисления налога на прибыль организаций по п. 2.4 мотивировочной части в сумме 4 130 736 руб. и земельного налога по п. 2.5 мотивировочной части решения в сумме 448 046 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Апелляционная коллегия, с указанными выводами суда первой инстанции соглашается.
Приведенные в апелляционных жалобах доводы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, оснований для которой суд апелляционной инстанции не усматривает.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, нормы материального и процессуального права применены верно.
При таких обстоятельствах, судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, принято законное и обоснованное решение и у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.
То обстоятельство, что в судебном акте не отражены все имеющиеся в деле доказательства либо доводы участвующих в деле лиц, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной оценки и проверки (Определения ВС РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16-7326, от 06.10.2017 N 305-КГ17-13953).
Заявителями не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.
Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Москвы от 11 сентября 2020 года по делу N А40-214619/19 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья Л.А. Москвина
Судьи Е.В. Пронникова
С.Л. Захаров


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка