Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2020 года №08АП-4776/2020, А70-13785/2019

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 сентября 2020 года Дело N А70-13785/2019
Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2020 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 07 сентября 2020 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Лотова А.Н.,
судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4776/2020) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 20.03.2020 по делу N А70-13785/2019 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горжилстрой" (ОГРН 1037200574696, ИНН 7204012769) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 от 15.03.2019 N 13-2-60/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 28.06.2019 N 37,
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области,
при участии в судебном заседании представителей:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 - Суханова Т.Н. по доверенности от 25.02.2020 N 23 сроком действия до 26.02.2021, Михалькова Д.Д. по доверенности от 24.12.2019 N 119 сроком действия до 31.12.2020;
от общества с ограниченной ответственностью "Горжилстрой" - Гурьянова Н.А. по доверенности от 13.08.2019 сроком действия три года;
от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 26.12.2019 N 04-14/22078 сроком действия до 31.12.2020,
установил:
закрытое акционерное общество "Горжилстрой" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО "Горжилстрой") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в соответствии с правилами статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС N 3 по г. Тюмени) о признании недействительным решения от 15.03.2019 N 13-2-60/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 28.06.2019 N 37.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - третье лицо, УФНС России по Тюменской области).
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 20.03.2020 по делу N А70-13785/2019 заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 15.03.2019 N 13-2-60/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Тюменской области от 28.06.2019 N 37 в части начисления:
- налога на прибыль в размере 48 281 372 руб., пени по налогу на прибыль в размере 10 733 834 руб., штрафа по налогу на прибыль по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 2 414 068 руб.;
- налога на имущество в размере 579 206 руб., пени по налогу на имущество в размере 157 415 руб. 66 коп., штрафа по налогу на имущество по статье 122 НК РФ в размере 39 640 руб.;
- штрафа на основании статьи 119 НК РФ в размере 3 665 181 руб.
В удовлетворении остальной части требований заявителя отказано. С заинтересованного лица в пользу заявителя взысканы судебные расходы в размере 3 000 руб.
Не соглашаясь с принятым по делу решением, инспекция в апелляционной жалобе просит его отменить и вынести по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы ее податель указывает, что материалами налоговой проверки и иными представленными в дело доказательствами подтверждается в полной мере то обстоятельство, что налогоплательщиком, осуществлявшим строительство с привлечением денежных средств дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве, в течение проверяемого периода допущено незаконное занижение суммы экономии от строительства (внереализационного дохода) в связи с неправомерным ее определением в целом по многоквартирному дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (конкретному помещению), - в части блок-секций N 4, 5, 6 и N 7, 8, что повлекло превышение налогоплательщиком установленного лимита для применения упрощенной системы налогообложения (УСН) в 3 квартале 2015 года, перевод налогоплательщика на общую систему налогообложения с 01.07.2015 (с учетом изменений, внесенных в решение инспекции третьим лицом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества). Согласно доводам жалобы выводы налогового органа соответствуют закону и судебной практике, подтверждены документально и не опровергнуты налогоплательщиком путем представления надлежащих доказательств.
В письменном отзыве на жалобу налогоплательщик просит оставить решение по делу без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
УФНС России по Тюменской области и ИФНС N 3 по г. Тюмени, надлежащим образом извещенные в соответствии со статьей 123 АПК РФ о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, своих представителей в судебное заседание, назначенное на 15.06.2020, не направили. На основании статей 156, 266 АПК РФ суд счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие неявившихся участников процесса.
15.06.2020 в материалы дела в порядке, предусмотренном статьей 81 АПК РФ, поступили письменные пояснения налогового органа.
В заседании суда апелляционной инстанции 15.06.2020 представителем общества поддержаны контрдоводы против позиции, изложенной налоговым органом в жалобе.
В связи с удовлетворением ходатайства инспекции об отложении разбирательства по жалобе определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2020 судебное разбирательство отложено на 16.07.2020.
В заседании суда апелляционной инстанции 16.07.2020 представителем инспекции поддержаны доводы жалобы. Представитель общества высказался в соответствии с письменным отзывом на жалобу.
Определением от 16.07.2020 Восьмым арбитражным апелляционным судом рассмотрение жалобы отложено на 27.07.2020 с целью предоставления заинтересованному лицу возможности направления в материалы дела дополнительных пояснений по существу обстоятельств спора.
23.07.2020 в материалы дела в порядке, предусмотренном статьей 81 АПК РФ, поступили письменные пояснения по делу ИФНС N 3 по г. Тюмени.
В заседании суда апелляционной инстанции 27.07.2020 представителями ИФНС N 3 по г. Тюмени и УФНС России по Тюменской области поддержана позиция инспекции. Представитель общества выразил несогласие с доводами жалобы и дал пояснения по существу спора.
С целью предоставления ЗАО "Горжилстрой" письменных пояснений определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2020 рассмотрение жалобы налогового органа отложено на 24.08.2020.
18.08.2020 в дело поступили письменные пояснения общества по существу спора. 20.08.2020 от налогоплательщика поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно - ответов ООО УК "Финист" (организации, осуществляющей управление многоквартирными домами NN 86 и 86 корпус 1 по ул. Ямской в г. Тюмени) и ООО "Аудит-Партнер-Тюмень" (организации, осуществлявшей в 2015 и 2016 годах аудит налогоплательщика).
В назначенном на 24.08.2020 судебном заседании представителями налогового органа и вышестоящего налогового органа поддержана сформулированная в процессуальных документах инспекции позиция. Представитель ЗАО "Горжилстрой" возражал против удовлетворения жалобы, полагая решение по делу законным и основанным на фактических обстоятельствах дела. Представителем общества поддержано ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов, представителями налоговых органов заявлены возражения против приобщения документов к материалам дела.
Руководствуясь правилами статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для приобщения к материалам дела дополнительных документов, поступивших от общества, ввиду необоснования препятствий к своевременному представлению данных документов в доказательственную базу дела на стадии рассмотрения его судом первой инстанции, что в силу требований процессуального закона является условием удовлетворения соответствующего ходатайства.
В связи с удовлетворением ходатайства инспекции об отложении судебного разбирательства с целью предоставления налоговым органом дополнительных пояснений по делу определением от 24.08.2020 суд апелляционной инстанции отложил рассмотрение жалобы на 01.09.2020.
28.08.2020 от общества поступили письменные пояснения по делу с приложением таблиц поступления денежных средств по договорам долевого участия в строительстве. В указанную дату от инспекции также поступили письменные пояснения по делу. 31.08.2020 в дело поступили дополнительные письменные пояснения в порядке, предусмотренном статьей 81 АПК РФ, от ЗАО "Горжилстрой".
Принявшие участие с заседании суда апелляционной инстанции 01.09.2020 представители ИФНС N 3 по г. Тюмени и УФНС России по Тюменской области поддержали доводы жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции. Представитель ЗАО "Горжилстрой" просил оставить решение по делу без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений против проверки судебного акта в части, в порядке, предусмотренном частью 5 статьи 268 АПК РФ, с учетом вышеуказанных разъяснений обжалуемое решение проверено в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа.
Рассмотрев апелляционную жалобу, письменный отзыв на нее, заслушав заявителя, заинтересованное и третье лицо, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 29.03.2018 N 11-2-56/3 заместителя начальника ИФНС России N 3 по г. Тюмени о проведении выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "Горжилстрой" проведена выездная налоговая проверка в период с 29.03.2018 по 23.11.2018 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.
По результатам проверки налоговым органом принято решение от 15.03.2019 N 13-2-60/3 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением обществу произведено следующее доначисление:
- НДС - 1 533 397 руб., пени по НДС - 338 743 руб. 01 коп., штраф по НДС по статье 122 НК РФ - 76 669 руб. 80 коп.,
- налог на прибыль организаций - 64 618 886 руб., пени по налогу на прибыль организаций - 15 025 287 руб. 53 коп., штраф по налогу на прибыль организаций по статье 122 НК РФ - 3 091 434 руб. 35 коп.,
- налог на имущество организаций - 579 206 руб., пени по налогу на имущество организаций - 157 415 руб. 66 коп., штраф по налогу на имущество организаций по статье 122 НК РФ - 39 640 руб.,
- пени по НДФЛ - 10 224 руб. 52 коп., штраф по статье 123 НК РФ - 43 596 руб.,
- штраф по статье 119 НК РФ - 4 822 923 руб. 76 коп. за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС, штраф на основании статей 126, 126.1 НК РФ - 800 руб.
В качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств (налоговым органом учтено следующее:
- социальная значимость налогоплательщика, выразившаяся в том, что в проверяемом периоде налогоплательщик принимал участие в программе по переселению граждан из ветхого жилья, предоставлял в качестве пожертвования Администрации г. Тюмени жилые квартиры;
- тяжелое финансовое положение налогоплательщика, выразившееся в наличии у налогоплательщика дебиторской и кредиторской задолженности, прочих обязательств.
Не согласившись с решением инспекции, общество его обжаловало в вышестоящий налоговый орган. УФНС России по Тюменской области частично удовлетворена апелляционная жалоба налогоплательщика, решением от 28.06.2019 N 307 оспариваемое решение отменено в части доначисления:
- НДС в размере 1 533 397 руб., пени по НДС в размере 338 743 руб. 01 коп., штрафа по НДС по статье 122 НК РФ в размере 76 669 руб. 80 коп.;
- налога на прибыль организаций в размере 16 337 514 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 4 291 453 руб. 18 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций по статье 122 НК РФ - 677 365 руб. 78 коп.;
- штрафа по статье 119 НК РФ в размере 1 157 751 руб. 36 коп.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Несогласие с выводами налоговых органов послужило основанием обращения налогоплательщика в суд с настоящим заявлением.
Требования общества удовлетворены судом первой инстанции частично, с чем не согласился налоговый орган, реализовав право апелляционного обжалования вынесенного по делу судебного акта.
Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его отмены или изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Проверкой установлено, что в период 2015 и 2016 года налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения "доходы".
Общество осуществляло строительство нежилых и жилых помещений (многоквартирных жилых домов с объектами социально-культурного назначения), в частности, по следующим адресам:
- блок-секция N 4, 5, 6 - г. Тюмень, ул. Ямская, 86 - 307 квартир, нежилые помещения, разрешение на ввод в эксплуатацию выдано Администрацией г. Тюмени от 12.03.2015 N 72304000-27-рв,
- блок-секция N 7, 8 - г. Тюмень, ул. Ямская, 86, корп.1 - 215 квартир, нежилые помещения, разрешение на ввод в эксплуатацию выдано Администрацией г. Тюмени от 30.12.2016 N 72-304-89-2014.
По мнению инспекции, налогоплательщиком, осуществлявшим строительство с привлечением денежных средств дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве, в проверяемом периоде, в том числе, допущено незаконное занижение суммы экономии от строительства (внереализационного дохода), в связи с неправомерным ее определением в целом по многоквартирному дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (конкретному помещению), - в части блок-секций N 4, 5, 6 и N 7, 8, что повлекло превышение налогоплательщиком установленного лимита для применения УСН в 3 квартале 2015 года, перевод налогоплательщика на общую систему налогообложения с 01.07.2015 (с учетом изменений, внесенных в решение инспекции УФНС России по Тюменской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества).
Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Подпунктом 17 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
На основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
Инспекцией заключено, что денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за услуги по организации строительства и в силу подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются. Отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю (экономически это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило, и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, отнести которые в целях уменьшения налога на прибыль не позволяет глава 25 НК РФ).
Суд апелляционной инстанции полагает доводы жалобы инспекции в части обоснования порядка определения финансового результата деятельности застройщика подлежащими отклонению.
Как указано выше, общество осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). Налоговым органом при проверке налогообложения общества исчислены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения (на дату подписания акта приема-передачи), общая сумма полученного дохода определена из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен, определенных на дату исполнения каждого конкретного договора долевого участия.
Порядок определения доходов общества определен в пункте 3 Положения об учетной политике для целей налогообложения ЗАО "Горжилстрой" (утверждено на 2015 год приказом от 31.12.2014 N 125; на 2016 год приказом от 30.12.2015 N 11), согласно которому экономия денежных средств участников долевого строительства, оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика, определяется на дату подписания последнего передаточного акта между застройщиком и участником долевого строительства) следующим образом: Вся сумма денежных средств, поступившая от участников долевого строительства за весь период строительства, "минус" затраты на строительство объекта недвижимости (МКД), "минус" 5% доходов, которые были включены в налогооблагаемую базу УСН в течение всего срока строительства объекта недвижимости, как услуги заказчика-застройщика, минус дебиторская задолженность по сданному объекту, определяемая на дату подписания последнего передаточного акта между застройщиком и участником долевого строительства. Денежные средства, поступающие от должников (по переданным объектам недвижимости) в последующем учитываются в доходах в полном объеме.
Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ. Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.
Из приведенных норм права не следует обязанность застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия; нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.
Избранный ЗАО "Горжилстрой" порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ. Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).
Исходя из взаимосвязанных положений приведенных норм по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.
При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.
Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком. Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.
Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым, и к таковым могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.
Цель деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, предполагает извлечение дохода и прибыли при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признания их расходами для целей налогообложения. Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.
Размер и расчет экономии, положенные в основу решения от 15.03.2019 N 13-2-60/3 налоговым органом, отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду несоответствия закону вывода налогового органа об определении финансового результата от использования средств целевого финансирования в разрезе каждого договора.
Налогоплательщиком со ссылкой на положения учетной политики представлен расчет финансового результата, согласно которому по итогам строительства им получен убыток.
Так, по расчету общества финансовый результат по блок-секции N 4, 5, 6 составил:
1 178 985 600 руб. - 1 216 280 702,33 руб. - 58 949 280 руб. - 32 312 000 руб. =
- 128 556 382,33 руб., где:
- 1 178 985 600 руб. - размер поступивших денежных средств по договорам долевого участия;
- 1 216 280 702,33 руб. - общий размер затрат по строительству блок-секции N 4, 5, 6;
- 58 949 280 руб. - размер доходов (5%) заказчика-застройщика, включенных к налоговую базу по УСН в течение срока строительства объекта недвижимости;
- 32 312 000 руб. - размер дебиторской задолженности по сданному объекту, определенной на дату подписания последнего передаточного акта между застройщиком и участником долевого строительства.
Финансовый результат по блок-секции N 7, 8 составил:
518 322 891,13 руб. - 679 868 525,92 руб. - 25 916 144,56 руб. - 102 783 281 руб. =
- 290 245 060,35 руб., где:
- 518 322 891,13 руб. - размер поступивших денежных средств по договорам долевого участия;
- 679 868 525,92 руб. - общий размер затрат по строительству блок-секции N 7, 8;
- 25 916 144,56 руб. - размер доходов (5%) заказчика-застройщика, включенных к налоговую базу по УСН в течение срока строительства объекта недвижимости;
- 102 783 281 руб. - размер дебиторской задолженности по сданному объекту, определенной на дату подписания последнего передаточного акта между застройщиком и участником долевого строительства.
Проанализировав указанный расчет и исследовав документы, на основании которого он составлен, апелляционный суд пришел к следующим выводам.
По блок-секциям N 4, 5, 6 обществом заключено 414 договоров участия в долевом строительстве. Сумма поступивших денежных средств за период с 01.01.2012 по 07.07.2015 составила 1 178 985 600 руб., указанная сумма денежных средств подтверждается карточками счета 76.09 за период с 01.01.2012 по 07.07.2015, представленными в материалы дела (т.14 л.д. 102, т.26, приложение N 1 к письменным пояснениям от 19.08.2020, приложение N 3 к письменным пояснениям от 28.08.2020).
По блок-секциям N 7, 8 заключен 191 договор участия в долевом строительстве. Сумма поступивших денежных средств за период с 01.01.2012 по май 2017 по блок-секции N 7, 8 составила 518 322 891,13 руб., что также подтверждается имеющимися в деле карточками счета 76.09 за период с 01.01.2012 по 05.2017 (приложение N 2 к письменным пояснениям от 19.08.2020).
В указанной части расчет общества инспекцией не опровергнут.
По данным налогоплательщика размер его затрат на строительство составил: по блок-секции N 4, 5, 6 - 1 216 280 702,33 руб.; по блок-секции N 7, 8 - 679 868 525,92 руб.
Судом апелляционной инстанции установлено и не оспаривается подателем апелляционной жалобы, что в рамках проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что ЗАО "Горжилстрой" вело учет затрат по строительству объектов на счете 08, однако вопреки указанному обстоятельству, налоговый орган ошибочно определил размер затрат на строительство блок-секциям 4, 5, 6 и 7, 8 исходя из данных счета 86 "Целевое финансирование" (стр. 38 решения инспекции).
Так, инспекцией установлено, что согласно договорам долевого участия, заключенным с дольщиками на строительство объектов, суммы целевого финансирования средств, поступивших от дольщиков, составили по адресу: г. Тюмень, ул. Ямская, 86 в общей сумме 1 209 161 100 руб. 50 коп. (блок-секция N 4, 5, 6); по адресу: г. Тюмень, ул. Ямская, 86, корп. 1 - 508 203 000 руб. (блок-секция N 7, 8). Налоговым органом заключено, что согласно оборотам счета по счету 08.03 за 2015, 2016 годы и документам бухгалтерского и налогового учета фактические затраты ЗАО "Горжилстрой" на строительство объектов составили по адресу: г. Тюмень, ул. Ямская, 86 сумму 1 209 161 100 руб. 50 коп.; по адресу: г. Тюмень, ул. Ямская, 86, корп. 1 сумму 508 203 000 руб.
Указанные обстоятельства были признаны налоговым органом в рамках рассмотрения данного спора, в связи с чем, налоговым органом был представлен иной расчет экономии от использования средств целевого финансирования (т. 34, л.д. 112).
Согласно отзыву налогового органа от 06.03.2020, указанный расчет экономии от строительства по блок-секции N 4, 5, 6 осуществлен налоговым органом исходя из затрат на строительство в размере 1 216 280 702,33 руб., что соответствует представленным в ходе выездной налоговой проверки оборотам счета 08 (начальное сальдо по Дт + оборот Дт) (т. 34, л.д. 107).
Себестоимость строительства по блок-секции N 7, 8 определена инспекцией в размере 642 975 969,83 руб. (пересчет также представлен к отзыву от 06.03.2020). При этом налоговый орган заключил, что основания для увеличения себестоимости, отраженной в оборотах счета 08.03 за счет затрат 2017 года отсутствуют. Таким образом, разница между размером затрат, понесенных заявителем при строительстве блок-секции N 7, 8, по данным налогоплательщика и инспекции составила 36 892 556,09 руб.
Аналогичная позиция изложена в апелляционной жалобе налогового органа, в которой указано, что в отсутствие иных документов налоговым органом правомерно и в соответствии с учетной политикой самого общества при расчете себестоимости строительства приняты данные оборотов счета 08 за 2015 г., 2016 г., представленные самим налогоплательщиком, себестоимость строительства по блок-секции N 4, 5, 6 учтена размере 1 216 280 702,33 руб., по блок-секции N 7, 8 - в размере 642 975 969,83 руб. (расчеты инспекции скорректированы при рассмотрении дела судом первой инстанции).
В части разногласий между налоговым органом и обществом о включении в состав затрат по строительству блок-секции N 7, 8 расходов в размере 36 892 556,09 руб., понесенных в 2017 году после ввода объекта в эксплуатацию, апелляционный суд признает правомерной позицию заявителя.
Из материалов дела следует, что проектная документация "Жилые дома с объектами соц.культ.назначения по ул.Ямская-Болотникова, 3 очередь строительства" предусматривала наличие единой инфраструктуры и элементов благоустройства для блок-секций N 4, 5, 6, 7, 8 расположенной на единой территории, а также строительство следующих зданий и сооружений: подземного паркинга на 240 машино-мест, механизированных открытых двухуровневых автостоянок на 95 машино-мест, механизированного паркинга башенного типа на 51 машино-место.
30.09.2014 Администрацией города Тюмени проведено совещание по вопросу организации парковочных мест в рамках строительства многоэтажного жилого дома с нежилыми помещениями по адресу: г. Тюмень, ул. Ямская, д. 65 и жилых домов с объектами соц. культ. назначения по ул. Ямская-Болотникова. В соответствии с протоколом совещания на ЗАО "Горжилстрой" возложена обязанность произвести следующие действия: снос и отселение нанимателей и собственников помещений многоквартирного жилого дома расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Болотникова, д. 30а, в количестве 4 квартир, произвести организацию парковочных мест.
После окончания работ по отселению и сносу ветхого жилья и для последующей организации парковочных мест в рамках исполнения протокола совещания Администрация города Тюмени от 30.09.2014 у ЗАО "Горжилстрой" возникла необходимость внесения изменений в ранее утвержденную проектную документацию "Жилые дома с объектами соц. культ.назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства", с целью исключения подземного паркинга на 240 машино-мест, механизированных открытых 2-х уровневых автостоянок на 95 машино-мест, механизированного паркинга башенного типа на 51 машино-место и последующего увеличения открытых стояночных мест на придомовой территории, проектирование и строительство "Многоэтажного гаража-стоянки по ул. Ямская-Болотникова".
После изготовления корректировки проектной документации, план благоустройства и план организации дорожного движения, изготовленный в рамках корректировки проектной документации был направлен для согласования в Управу Калининского АО г. Тюмени.
21.09.2016 от Управы Калининского АО г. Тюмени поступило письмо о необходимости внесения следующих изменений в план благоустройства и план организации дорожного движения: между пешеходным тротуаром и б/с 7,8 выполнить работы по устройству газона; организовать сквозное пешеходное движение по ул. Болотникова со строительством тротуара от б/с 6 до существующей площадки общественного транспорта по ул. Ямская; организовать выезд автомобильного транспорта с существующей парковочной площадки по ул. Льва Толстого; исключить возможность сквозного движения автомобильного транспорта вдоль б/с 4,5,6 с выездом на ул. Болотникова. Указанные выше замечания ЗАО "Горжилстрой" были приняты и устранены.
25.05.2017 ЗАО "Горжилстрой" в ГАУ ТО "УГЭПД" получено положительное заключение экспертизы измененной проектной документации.
После завершения всех работ по благоустройству придомовой территории ЗАО "Горжилстрой" передало в эксплуатацию ООО УК "Финист" комплекс благоустройства дворовой территории в соответствии с актом приема-передачи в эксплуатацию комплекса благоустройства дворовой территории от 15.08.2017.
Между ЗАО "Горжилстрой" и ООО "Облжилстрой" был заключен договор подряда N СП-11/2014 от 06.03.2014, в рамках данного договора ООО "Облжилстрой" приняло на себя обязательства по выполнению строительно-монтажных работ по строительству монолитного железобетонного каркаса и устройству кирпичной кладки на объекте: "Жилые дома с объектами соц. культ.назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства б/с 7, 8".
25.05.2016 в отношении ООО "Облжилстрой" проведена внеплановая выездная проверка Главного управления строительства Тюменской области, по итогам которой выявлены нарушения и замечания относительно качества выполненных работ, указанные недостатки были отражены в акте проверки N 520/16к от 25.05.2016, 14.11.2016 ООО "Облжилстрой" вынесено предписание N 1322/16. В связи с чем, ЗАО "Горжилстрой" часть выполненных ООО "Облжилстрой" работ не была принята.
После выполнения предписания надзорного органа и устранения нарушений, выполненные ООО "Облжилстрой" работы приняты и оплачены в 2017 году.
Кроме того, между ЗАО "Горжилстрой" и ООО "АРС-Фасад" заключены следующие договоры: договор подряда от 20.11.2015 N 01-15АФ, на основании которого ООО "АРС-Фасад" приняло на себя обязательства по изготовлению, комплектации и монтажу оконных, витражных, фасадных и иных конструкций на объекте: "Жилые дома с объектами соц. культ. назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства (2 этап) б/с N 7, 8"; договор подряда от 20.06.2016 N 04-16АФ, на основании которого ООО "АРС-Фасад" приняло на себя обязательства по монтажу витражей на объекте: "Жилые дома с объектами соц. культ. назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства (2 этап) б/с N 7, 8". Также между ЗАО "Горжилстрой" и ООО "АРС-Витраж" заключен договор подряда от 28.01.2015 N 02-15АВ, согласно условиям которого ООО "АРС-Витраж" приняло на себя обязательства по изготовлению и монтажу вентилируемой фасадной системы и теплоизоляции на объекте: "Жилые дома с объектами соц. культ. назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства (2 этап) б/с N 7, 8".
Выполненные по указанным договорам после устранения недостатков работы ЗАО "Горжилстрой" приняты у ООО "АРС-Витраж", ООО "АРС-Фасад" и оплачены в 2017 году.
20.09.2016 между ЗАО "Горжилстрой" и ИП Аникиным С. С. заключен договор подряда N 32 на производство кадастровых работ, на основании которого ИП Аникин С.С. обязался выполнить работы по изготовлению технического плана на следующие помещения: квартиры, нежилые помещения, сооружения, инженерные сети и моп. в б/с N 7, 8. Работы, выполненные в рамках исполнения данного договора, завершены и приняты ЗАО "Горжилстрой" 18.01.2017. Кроме того, 14.09.2017 между ЗАО "Горжилстрой" и ИП Аникиным С. С. заключен договор подряда N 54 на производство кадастровых работ по изготовлению технических планов машино-мест в б/с N 7, 8.
Поскольку налоговым органом не опровергнуто, что необходимость выполнения указанных работ обусловлена требованиями проектной документации, налогоплательщик обоснованно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, указывает на необходимость отражения расходов по их выполнению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по которому отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.
Таким образом, фактические затраты застройщика на строительство (создание) объекта недвижимости, блок-секции N 7, 8 с учетом расходом 2017 года составили 679 868 525,92 руб. (642 975 969,83 (дебет оборота счета 08 за период с 2012 по 2016 годов) + 36 892 556,09 (затраты на строительство б/с 7,8 в 2017 году).
Апелляционный суд признает обоснованным довод налогового органа в части неправомерности учета при определении финансового результата по строительству домов в расчете общества дебиторской задолженности, поскольку согласно расчету на указанную сумму (32 312 000 руб. по блок-секции N 4, 5, 6; 102 783 281 руб. по блок-секции N 7, 8) уменьшается сумма фактически поступивших средств по договорам долевого участия в строительстве, то есть за "минусом" задолженности.
Судом первой инстанции принят довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ в виду заключения договоров купли-продажи с взаимозависимыми лицами (Кед В. Н., Понятовской М. А., Плисюк Н. А., Рыгаловым А. А., Самариным В. К., ООО "Облжилстрой") для целей занижения выручки; выводы налогового органа по указанному эпизоду признаны обоснованными.
Решение суда первой инстанции в указанной части налогоплательщиком не обжаловано, в силу чего его законность апелляционным судом не проверяется.
Определением от 16.07.2020 суд апелляционной инстанции предложил инспекции представить пояснения относительно того, каким образом повлияли на налоговые обязательства выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ в связи с заключением договоров купли-продажи с взаимозависимыми лицами.
В письменных пояснениях от 23.07.2020 налоговым органом отмечено, что установленное нарушение повлияло на расчет экономии от строительства. По мнению налогового органа, в части помещений, преданных взаимозависимым лицам, по которым налоговым органом установлено неправомерное существенное занижение цен, подлежит принятию цена договора, определенная инспекцией с применением методов главы 14.1 НК РФ. По данным инспекции по блок-секции N 4, 5, 6 цена по договорам с взаимозависимыми лицами занижена на 850 899 руб.; по блок-секции N 7, 8 - на 5 924 023,64 руб.
Однако, указанные обстоятельства - необоснованность учета при определении финансового результата от строительства объектов в расчете заявителя дебиторской задолженности, а также необходимость увеличения размера поступивших денежных средств по договорам долевого участия в строительстве на сумму занижения цены по сделкам с взаимозависимыми лицами - не имеют правового значения, поскольку в любом случае не подтверждают выводы налогового органа о получении налогоплательщиком внереализационного дохода в результате занижения суммы экономии от строительства. Как было указано ранее, общий размер затрат по строительству, составивший по блок-секции N 4, 5, 6 - 1 216 280 702,33 руб., по блок-секции N 7, 8 - 679 868 525,92 руб., превысил размер как поступивших денежных средств по договорам долевого участия (1 178 985 600 руб. и 518 322 891,13 руб. соответственно), так и подлежащих оплате по договорам (поступившие денежные средства + дебиторская задолженность).
Следовательно, доначисление налоговым органом недоимки по налогу на прибыль и налогу на имущество, а также соответствующих сумм штрафов и пени в связи с переводом налогоплательщика на общую систему налогообложения, произведено неправомерно.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения принятого по делу решения. Возражая против принятого судом первой инстанции решения, налоговый орган не привел надлежащего обоснования законности решения от 15.03.2019 N 13-2-60/3 и соответствия положенных в его основу выводов фактическим обстоятельствам осуществления налогоплательщиком экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.
Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не распределяются ввиду освобождения налогового органа от обязанности по уплате государственной пошлины.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 20.03.2020 по делу N А70-13785/2019 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
А.Н. Лотов
Судьи
Н.Е. Иванова
Н.А. Шиндлер


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка