Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2021 года №08АП-13482/2020, А46-12138/2020

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 марта 2021 года Дело N А46-12138/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2021 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2021 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,
судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13482/2020, 08АП-13485/2020) общества с ограниченной ответственностью "Енисей-сервис" и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13485/2020) Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 29.10.2020 по делу N А46-12138/2020 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Енисей-сервис" (ОГРН 1195543032365, ИНН 5507273950, 117420, город Москва, улица Наметкина, дом 10, корпус А, этаж 2, П II К 7А, офис 264) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (ОГРН 1045513022180, ИНН 5507072393, 644015, Омская область, город Омск, улица Суворова, дом 1А), при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора,- Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г.Москве, о признании решения N 02-12/3 от 11.03.2020 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16- 22/09249@ от 19.06.2020) частично недействительным,
при участии в судебном заседании представителей:
от общества с ограниченной ответственностью "Енисей-сервис" - Смирнова Александра Павловича по доверенности от 10.03.2020 N 229; Бабенко Татьяны Валентиновны по доверенности от 25.08.2020 N 307;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска - Полукеевой Елены Владимировны по доверенности от 18.01.2021 N 01-11/24Д сроком действия по 01.07.2021; Максимовой Юлии Александровны по доверенности от 21.01.2021 N 01-11/30-Д; Ахуновой Марины Александровны по доверенности от 13.01.2021 N 01-11/13-Д;
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Енисей-сервис" (далее - ООО "Енисей-сервис", общество, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее - ИФНС России по Кировскому АО г. Омска, налоговый орган, инспекция заинтересованное лицо,) о признании решения N 02-12/3 от 11.03.2020 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/09249@ от 19.06.2020) недействительным в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2016 год в сумме 8 766 382 руб.; налога на прибыль в сумме 142 843 руб.; налога на имущество организаций в сумме 854 246 руб. и соответствующих указанным налогам пени (аудио протокол от 12.10.2020).
Определением от 03.08.2020 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по г. Москве (далее - ИФНС России N 28 по г. Москве).
Решением Арбитражного суда Омской области от 29.10.2020 по делу N А46-12138/2020 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 11.03.2020 N 02-12/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/09249@ от 19.06.2020) в части доначисления 5 233 062 руб. 64 коп. НДС за 1 и 2 квартал 2016 года, а также пени за его несвоевременную уплату в размере 1 680 515 руб. 99 коп.; 142 843 руб. налога на прибыль за 2016 и 2017 год, а также пени за его несвоевременную уплату в размере 27 239 руб. 91 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Этим же решением на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя; с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция и общество обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить.
ООО "Енисей-сервис" в своей апелляционной жалобе, выражая несогласие с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с доначислением НДС за 2016-2017 годы в размере 3 479 400 руб.,. в связи с занижением налоговой базы по НДС в результате безвозмездного оказания услуг по сдаче в аренду объекта недвижимости - "Нежилое здание (АБК, склад) 3955, 9 кв. м. инвентарный N 00-000159" контрагенту - ООО "Молоток-Менеджмент", указало следующее
- отапливаемый склад введен в эксплуатацию распоряжением Департамента строительства Администрации города Омска от 01.11.2016 N 346. При этом последние работы на объекте закончены в мае 2016 года, полноценное отопление стало возможным только в сентябре 2016 года. До ввода в эксплуатацию объект не мог эксплуатироваться в качестве отапливаемого склада ввиду того, что котельная работала в технологическом режиме (на одном отопительном котле) и не могла обеспечить необходимый для качественного хранения товаров температурный режим и режим влажности. Монтаж второго отопительного котла был закончен только в сентябре 2016 года;
- ООО "Молоток-Менеджмент" не было необходимости и экономической целесообразности в аренде складского помещения объемом 15840 куб. м;
- ИП Алимбаева С.С. в проверяемый период арендовала два склада у налогоплательщика по тому же адресу - ул. Семиреченская 102. Площадь одного арендованного склада составляла 1229 кв. м и полностью обеспечивала потребности арендатора в хранении товаров, полученных от ООО "Молоток-Менеджмент" по договору комиссии;
- налоговым органом нарушены правила применения метода сопоставимых рыночных цен на аренду складских помещений.
По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество организаций в связи с занижением среднегодовой стоимости имущества коммунально-складского объекта (склад АБК), налогоплательщик указал на то, что налоговым органом факт целевого использования склада как отапливаемого, до его ввода в эксплуатацию не установлен и не доказан.
ИФНС России по Кировскому АО г. Омска представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором налоговый орган не согласился с доводами налогоплательщика.
Инспекция в своей апелляционной жалобе, выражая несогласие с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований по эпизоду, связанному с доначислением НДС в связи с занижением налоговой базы на сумму авансов, полученных в счет предстоящих поставок товара по договорам от 25.01.2016 N 158, от 17.05.2016 N 993, указала на то, что для исполнения обязанности по исчислению НДС с аванса налогоплательщик должен сумму полученных денежных средств в качестве аванса умножить на расчетную ставку налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ) при соответствующем оформлении документов налогового учета (счетов-фактур) и налоговой отчетности (налоговой декларации по НДС). В нарушение положений пункта 1 статьи 154 НК РФ ООО "Енисей-сервис" в момент получения аванса не исчисляло налоговую базу и сумму НДС, подлежащего уплате с полученных авансов. По мнению инспекции, ООО "Енисей-сервис" не соблюдены условия для получения права на налоговый вычет.
Относительно удовлетворения требований общества в части доначисления налога на прибыль за 2017 год налоговый орган указал на то, что налог на имущество организаций по итогам выездной проверки ООО "Енисей-сервис" начислен за 2016 год в размере 854 246 руб. В связи с чем, корректировка налога на прибыль на сумму начисленного налога на прибыль должна производиться только за 2016. В этой связи корректировка налога на прибыль за 2017 на сумму начисленного налога на имущество за 2016 произведена судом первой инстанции необоснованно.
Обществом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу инспекции. в костром налогоплательщик не согласился с доводами налогового органа.
ИФНС России N 28 по г. Москве, надлежащим образом уведомленная о месте и времени рассмотрения дела в порядке апелляционного производства, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечила.
На основании части 1 статьи 266, статьи 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие неявившегося участника арбитражного процесса.
До рассмотрения апелляционных жалоб по существу от ООО "Енисей-сервис" поступило письменное ходатайство о назначении судебной экспертизы с целью определения рыночной стоимости арендной платы за период 2016 - 2017 гг. части нежилого помещения (склада, АБК) в размере 1584 кв. м, расположенного в здании общей площадью 3955, 9 кв.м. инвентарный N 00-000159, по адресу: г. Омск, ул. Семиреченская 102 Б.
Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство о назначении судебной экспертизы, не нашел правовых оснований для его удовлетворения, исходя из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.
На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 АПК РФ заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.
Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания, а, следовательно, требование одной из сторон о назначении экспертизы не создает обязанности суда ее назначить. Такой подход соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 13765/10.
Оценивая имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает имеющиеся доказательства достаточными для разрешения спора. Необходимость в проведении экспертизы для определения рыночной стоимости объекта недвижимости отсутствует, поскольку установление рыночной стоимости аренды спорного имущества не входит в круг обстоятельств, подлежащих установлению судом. Таким образом, исходя из принципа состязательности сторон, суд апелляционный инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции, основываясь на имеющихся в материалах дела доказательствах.
В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возразили на доводы друг друга по основаниям, изложенным в соответствующих письменных отзывах.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, пояснения, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.
ИФНС России по Кировскому АО г. Омска проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Енисей-сервис" (ЗАО "Енисей-сервис" с 09.12.2019 прекратило деятельность путем реорганизации в форме преобразования в ООО "Енисей-сервис") по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки от 16.10.2019 N 02-12/7ДПС, дополнение к акту налоговой проверки от 27.01.2020 N 02-12/1ДПС) налоговым органом вынесено решение от 11.03.2020. N 02-12/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику: доначислены: НДС за 2016 год в сумме 8 791 193 руб.; налог на прибыль в сумме 170411 руб.; налог на имущество организаций в сумме 854 246 руб., а также начислены пени в сумме 3 149 581 руб. 30 коп.
ООО "Енисей-сервис", не согласившись с решением инспекции, обратилось в УФНС России по Омской области с апелляционной жалобой.
Решением УФНС России по Омской области от 19.06.2020 N 16-22/09249@ решение инспекции отменено в части доначисления НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 24 811 руб. и налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 27 568 руб., а также соответствующих им пени.
Полагая, что указанное решение налогового органа в оставшейся части не соответствует закону и иным нормативным правовым актам, а также нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Енисей-сервис" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
29.10.2020 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Согласно решению инспекции от 11.03.2020. N 02-12/3 (в редакции решения УФНС России по Омской области от 19.06.2020 N 16-22/09249@) основанием для доначисления НДС в размере 5 286 982 руб. и пени соответствующих указанному налогу пени 1 697 490 руб. 99 коп. послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму авансов, полученных в счет предстоящих поставок товара.
При формулировании указанного вывода инспекцией анализировались договоры, заключенные между заявителем и ОАО "Семиреченская база снабжения".
Так, между ЗАО "Енисей-сервис" (продавец) и ОАО "Семиреченская база снабжения" (покупатель) заключен договор от 25.01.2016 N 158 купли-продажи техники и/или оборудования на сумму 23 716 000 рублей, включая НДС.
Во исполнение данного договора ОАО "Семиреченская база снабжения" перечислило предоплату в размере 22 000 000 руб. по платежным поручениям от 29.01.2016 и от 03.02.2016.
В связи с расторжением договора по соглашению сторон от 11.02.2016 ЗАО "Енисей-Сервис" возвратило полученный аванс в полном размере, в том числе: в этом же квартале - 19 216 000 руб., во втором квартале - 2 784 000 руб.
При этом с невозвращенной в 1 квартале суммы аванса в размере 2 784 000 руб. налогоплательщик исчислил НДС за 1 квартал 2016 года в размере 424 677 руб. 96 коп. (2784 000x18:118), выставив при этом в адрес покупателя 31.03.2016 два счета-фактуры (N А1188 на сумму НДС 226 372, 88 руб. и N А1146 на сумму НДС 198 305,08 руб.).
По данному договору налоговым органом доначислен НДС за 1 квартал 2016 года в размере 2 931 254 руб. 33 коп. ввиду занижения налоговой базы с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товара на 19 216 000(22000000 - 2 784 000) руб., НДС с сумм возврата аванса к налоговому вычету не принят ввиду заявительного характера права на вычет.
17.05.2016 между ЗАО "Енисей-Сервис" и ОАО "Семиреченская база снабжения" заключен договор N 993 купли-продажи техники и/или оборудования на сумму 23000000 рублей, включая НДС.
Во исполнение данного договора заявителем выставлен счет N 1057 от 17 .05.2016 года на предварительную оплату жатки прицепной.
ОАО "Семиреченская база снабжения" перечислило предоплату в размере 20 475 000 руб. несколькими платежными поручениями в период с 17.05.2016г по 15.06.2016.
В связи с расторжением договора по соглашению сторон от 22.06.2016 ЗАО "Енисей-Сервис" возвратило аванс в полном размере, в том числе, в этом же 2 квартале 2016 года - 16 080 000 руб., 4 395 000 руб. - в 3 квартале 2016 года.
При этом с невозвращенной во 2 квартале суммы аванса в размере 4 395 000 руб. налогоплательщик исчислил НДС за 2 квартал 2016 года в размере 616 504 руб. 36 коп. При этом заявитель признает допущенную им арифметическую ошибку в сторону недоплаты НДС в размере 53919 руб. 37 коп., выставив при этом в адрес покупателя 31.03.2016 два счета-фактуры (N А3325 - 540 000 руб. НДС и N А3896 - 76 504, 36 руб. НДС).
По данному договору налоговым органом доначислен НДС за 2 квартал 2016 года в размере 2 355 728 руб. ввиду занижения налоговой базы с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товара на 19 484 637 руб. (по данным заявителя - 20 700 000 руб.) с учетом факта уплаты налогоплательщиком налога в размере 616 504 руб. 36 коп. за данный период, НДС с сумм возврата аванса к налоговому вычету не принята ввиду заявительного характера права на вычет.
Удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа в части рассматриваемого эпизода, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет в виде НДС, исчисленный с сумм возвращенного аванса в том же отчетном периоде, в котором он поступил.
Обжалуя вынесенное судом первой инстанции решение по данному эпизоду, налоговый орган выражает свое несогласие с высказанной судом первой инстанции позицией и считает, что ООО "Енисей-сервис" не соблюдены условия для получения права на налоговый вычет.
Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы налогового органа, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа от по данному эпизоду и имеющиеся по нему в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает, что приведенные инспекцией доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров. При этом с учетом экономико-правовой природы НДС как косвенного (перелагаемого на потребителей) налога в пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса указано, что суммы НДС, исчисленные продавцом при реализации товаров, подлежат предъявлению к оплате покупателю.
Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне - при отсутствии объекта налогообложения.
Для случаев возврата товара в пункте 5 статьи 171 и пункте 4 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете и не позднее одного года с момента возврата товара.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей названного 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В пункте 4 статьи 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Кроме того, согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, НК РФ предусмотрены определенные основания для возникновения права на вычет НДС, ранее исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
При этом, для реализации права на указанные вычеты налогоплательщик должен доказать, что он ранее в конкретном налоговом периоде исчислил НДС с полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и в дальнейшем возникли обстоятельства, указанные в пунктах 5 и 8 статьи 171 НК РФ.
Как следует из материалов дела, по договору от 17.05.2016 N 993 купли-продажи техники и/или оборудования на сумму 23000000 руб., включая НДС, ОАО "Семиреченская база снабжения" перечислило предоплату в размере 20 475 000 руб. несколькими платежными поручениями в период с 17.05.2016г по 15.06.2016.
В связи с расторжением договора по соглашению сторон от 22.06.2016 ЗАО "Енисей-Сервис" возвратило аванс в полном размере, в том числе, в этом же 2 квартале 2016 года - 16 080 000 руб., 4 395 000 руб. - в 3 квартале 2016 года.
При этом с невозвращенной во 2 квартале суммы аванса в размере 4 395 000 руб. налогоплательщик исчислил НДС за 2 квартал 2016 года в размере 616 504 руб. 36 коп.
Кроме того, по договору от 25.01.2016 N 158 купли-продажи техники и/или оборудования на сумму 23 716 000 рублей, включая НДС, ОАО "Семиреченская база снабжения" перечислило предоплату в размере 22 000 000 руб. по платежным поручениям от 29.01.2016 и от 03.02.2016.
В связи с расторжением договора по соглашению сторон от 11.02.2016 ЗАО "Енисей-Сервис" возвратило полученный аванс в полном размере, в том числе: в этом же квартале - 19 216 000 руб., во втором квартале - 2 784 000 руб.
При этом с невозвращенной в 1 квартале суммы аванса в размере 2 784 000 руб. налогоплательщик исчислил НДС за 1 квартал 2016 года в размере 424 677 руб. 96 коп. (2784 000x18:118), выставив при этом в адрес покупателя 31.03.2016 два счета-фактуры (N А1188 на сумму НДС 226 372, 88 руб. и N А1146 на сумму НДС 198 305,08 руб.).
Налоговым органом факт возврата денежных средств, а также исчисление заявителем НДС с невозвращенных сумм аванса не оспаривается.
При этом как следует из материалов дела налогоплательщиком не выставлялись счета - фактуры в адрес покупателя в момент получения аванса, а были лишь выставлены счета-фактуры по итогам отчетного периода на сумму разницы между НДС с авансов полученных и НДС с авансов возвращенных.
Вместе с тем нарушение порядка выставления счетов-фактур с операций по авансам полученным и авансам возвращенным не дает оснований налоговому органу не учитывать при определении действительных налоговых обязательств по результатам отчетного периода суммы налога, подлежащего отнесению на налоговый вычет в связи с возвратом ранее полученного аванса и расторжением договора, состоявшихся в течение одного отчетного периода.
Изложенный подход соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018, пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, Определении Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 N 526-О).
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Доводы налогового органа о неотражении заявителем в учете операций по возврату авансов полученных обоснованно отклонены судом первой инстанции, как несоответствующие материалам дела.
Из приложенных к заявлению общества от 21.10.2020 документов следует, что операции по возврату авансов полученных отражены обществом регистрах бухгалтерского учета, при этом учет таких операций не на том счете бухгалтерского учета не может служить основанием для отказа в праве на вычет, поскольку идентичность представленных в ходе судебного разбирательства карточек счетов документам, представленным в ходе проверки, подтверждена налоговым органом. Факт уменьшения обязательств заявителя перед ОАО "Семиреченская база снабжения" ввиду возврата денежных средств по конкретным договором нашел свое отражение в бухгалтерском учете, что подтверждается ссылкой в бухгалтерских проводках на реквизиты договоров либо на счет N 1057, выставленный на предоплату по договору N 993.
Ссылка инспекции на то, что в платежном поручении N 365 от 16.03.2016 о возврате 284 000 руб. отсутствует ссылка на реквизиты договора, не соответствует действительности (т.46, л.д.120). В связи с отражением заявителем в учете сумм возврата аванса по платежным поручениям в июле 2016 года (размер обязательства перед поставщиком в связи с расторжением договора уменьшен, наименование поставщика указано, в проводках имеются ссылки на счет N 1057 либо на реквизиты договора), доводы налогового органа об отсутствии в назначении платежа по названным поручениям реквизитов договора не состоятельны.
Факт невыставления покупателем корректировочного счета-фактуры на возврат авансов также не имеет значения, на что указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/201а.
Как обоснованно отмечено судом первой инстанции, в данном конкретном споре также подлежит применению по аналогии правовая позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении Президиума от 10.03.2009 N 10022/08 по делу N А40-24808/06-141-187, согласно которой в целях главы 21 Кодекса не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (при том, что в рассматриваемом споре получение и возврат аванса в связи с расторжением договора в большей части имели место в рамках одного налогового периода, и налогоплательщиком исчислена сумма налога лишь с невозвращенной суммы аванса).
При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду, признав недействительным решение инспекции в части доначисления 5 233 062 руб. 64 коп. НДС за 1 и 2 квартал 2016 года (с учетом признания обществом арифметической ошибки на сумму 53 919 руб. 37 коп. при расчете НДС к уплате за 2 квартал 2016 года), а также пени в размере 1 680 515 руб. 99 коп. (пени уменьшены на 16 975 руб. и правомерно рассчитаны судом первой инстанции в пропорции к сумме налога, рассчитанного с ошибкой).
Согласно решению инспекции от 11.03.2020. N 02-12/3 (в редакции решения УФНС России по Омской области от 19.06.2020 N 16-22/09249@) основанием для доначисления обществу НДС за 2016-2017 годы в размере 3 479 400 руб., 1 117 130, 74 руб. пени за его несвоевременную уплату послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС в результате безвозмездного оказания услуг по сдаче в аренду склада ООО "Молоток-Менеджмент".
Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части рассматриваемого эпизода, суд первой инстанции исходил из того, ООО "Енисей-сервис" фактически использовало принадлежащий ему на праве собственности склад АБК путем сдачи части склада в безвозмездную аренду ООО "Молоток-Менеджмент" без документального оформления указанной сделки.
При апелляционном обжаловании решения суда первой инстанции в части указанного эпизода общество настаивает на невозможности использования спорного склада с 01.01.2016, то есть, ранее даты его ввода в эксплуатацию 30.11.2016, ссылаясь при этом на договор аренды офисного помещения от 01.04.2013 N 24, заключенный между ЗАО "Енисей-Сервис" и ООО "Молоток-Менеджмент", а также договор комиссии от 12.04.2010 N 01, заключенный между ООО "Молоток-Менеджмент" и ИП Алимбаевой С.С.
В соответствии с договором комиссии, по которому ООО "Молоток-Менеджмент" выступает комиссионером, а ИП Алимбаева С.С. - комитентом, ООО "Молоток-Менеджмент" не нужен был склад для хранения товара, приобретенного по договору комиссии, в связи с тем, что ИП Алимбаева С.С. арендовала складские помещения по адресу: г.Омск, ул. Семиреченская, 102. Товар от поставщиков сразу передавался и хранился на складе ИП Алимбаевой С.С. до дальнейшей реализации.
Налогоплательщик в жалобе отмечает, что до ввода в эксплуатацию объект не мог эксплуатироваться в качестве отапливаемого склада ввиду того, что котельная работала в технологическом режиме (на одном отопительном котле) и не могла обеспечить необходимый для качественного хранения товаров температурный режим и режим влажности. Монтаж второго отопительного котла был закончен только в сентябре 2016 года.
Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, поддерживает позицию суда первой инстанции о наличии оснований для начисления оспариваемы сумм НДС и пени по указанному эпизоду.
На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
По смыслу налогового законодательства передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) представляет собой объект налогообложения НДС (статья 146 НК РФ ).
В силу пункта 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В рассматриваем случае с реализации услуг по предоставлению заявителем в пользу ООО "Молоток-Менеджмент" спорного недвижимого имущества в безвозмездное пользование заявитель обязан уплатить НДС.
Факт использования обществом с 01.01.2016 спорного имущества (коммунально-складской объект (склад АБК) по ул. Семиреченская, 102 б) ранее даты введения в эксплуатацию объекта (30.11.2016) в деятельности организации (сдачи в аренду ООО "Молоток-Менеджмент") подтверждается следующими обстоятельствами.
Как установлено инспекцией, предметом договора аренды нежилого помещения от 01.04.2013 N 24, заключенного между ООО "Молоток-Менеджмент" и ЗАО "Енисей-Сервис", являлось не здание (АБК, склад), а офисное помещение площадью 59, 8 кв.м., в которое не могли вместиться заявленные товарно-материальные ценности, приобретенные ООО "Молоток-Менеджмент" у поставщиков товаров.
Поставщиками ООО "Молоток-Менеджмент" (ООО Торговый дом "Электрострой", ООО "Производственно-коммерческая фирма "Экохим", ООО "Мир инструмента", ООО "Форте Хоум ГМБХ", ИП Чиркин Ю.В., ООО "ФорматОцтТорг", ООО "Лаборатория электротехники", ООО "Веста-Сибирь", ООО "РК", ООО "Санрайс", ООО Завод "ДИОЛА", ООО "Торговая фирма "Сибстройдизайн", ООО "Омский цемент", ООО "Торговый дом "КРАТОС", ООО "Торговый дом ТЕРМЕКС", ИП Шишков СВ., ИП Миронкин Е.В.) представлены документы с указанием адреса доставки и разгрузки товара - адрес и местоположение спорного склада (водители и работники склада отразили его точное местоположение - слева от въездных ворот). При этом ИП Чиркин Ю.В. в пояснениях указал, что склад расположен сразу слева от арки (въезда).
Товар от ООО "Молоток-Менеджмент" ИП Алимбаевой С.С. не передавался. При поступлении товара на новый склад ООО "Молоток-Менеджмент" от его поставщиков он комплектовался и развозился по филиалам ООО "Молоток-Менеджмент".
При анализе локальных сметных расчетов, карточек счета 08.3 "Строительство объектов основных средств", актов на списание ТМЦ и отчетов о расходовании основных строительных материалов при строительстве склада АБК установлено, что основные работы по строительству склада и формирование стоимости объекта проводились до декабря 2015 года, а также незначительные работы в течение 2016 года (незначительные отделочные работы, установка 4 противопожарных дверей (в феврале, апреле и в мае 2016 г.), секционных ворот (в августе 2016 года ), подключение второго отопительного котла (в сентябре 2016 года ), установка пожарных шкафов с рукавами в северной части складского помещения, установка конька кровли, водосточных труб и желобов, установка трубчатых ограждений на прилегающей территории, что не повлияло на возможность использования коммунально-складского объекта (склад АБК) в 2016 г. по прямому назначению (размещения офиса в бытовой части здания и хранения ТМЦ в складских помещениях)).
ЗАО "Енисей-Сервис" включило в налоговую базу по налогу на имущество организаций вновь созданный коммунально-складской объект (склад АБК) с момента ввода объекта в эксплуатацию (30.11.2016) и государственной регистрации права собственности (26.12.2016), при этом строящийся объект доведен до состояния готовности и фактически использовался в предпринимательской деятельности с 01.01.2016.
Показания свидетелей указывают на факт ведения деятельности в спорном объекте (склад) налогоплательщиком в 2016 году (инженер по подготовке производства Назаров В.И., инженер капитального строительства Хабибулин М.А., электрогазосварщик Киргинцев Б.Б., инженер теплотехник Березин Д.Н., грузчик комплектовщик Козлов Е.А., главный бухгалтер ООО "Молоток-Менеджмент" Журова М.И., руководитель ООО "Омский завод профнастила "Сибирский профиль" Гнатенко А.В., водители Лысенко О.В. и Дергачев СВ.).
Также инспекцией допрошены Антосев М.Ю., Гелла А.И., Морякина Е.А., Омарова А.С., Сабитова Б.Б., Кунц В.В., Ахматчина P.M., Телегин Д.В., Сумик А.В., Анисимов А.А., Дюсембина Г.Б., Якушева Е.П., Сысоев П.В., из свидетельских показаний которых следует, что лица, номинально оформленные у ИП Алимбаевой С.С. и ИП Юрчиковой Н.К., работали на складе или офисе ООО "Молоток-Менеджмент", подчинялись должностным лицам ООО "Молоток-Менеджмент" (заведующему складом Арчая К.Г., генеральному директору Гусевой О.В., генеральному директору Змызгову В.Ю.), где находились офисы ИП Алимбаевой и ИП Юрчиковой Н.К.
Водители (Колодов А.С., Слепцов В.В., Супрун С.А., Савенков А.Н., Кукузей В.И., Лысенко О.В.) в ходе проведенных допросов указали, что доставка товаров в адрес ООО "Молоток-Менеджмент" производилась на территорию склада АБК, расположенного по левую сторону от въезда на территорию, товар принимал Арчая К.Г.;
Наличие должности "заведующий складом" в ООО "Молоток-Менеджмент", доверенности от 05.01.2016 N 05/01 на получение и отправку товара со склада, факт принятия товаров от поставщиков ООО "Молоток-Менеджмент" Арчая К.Г. свидетельствуют о наличии и необходимости склада в спорный период у ООО "Молоток-Менеджмент".
Учредитель ЗАО "Енисей-сервис" (с настоящий момент ООО "Енисей-сервис") Алимбаев Т.А. в интервью, размещенном в журнале "Семиречье" N 1 (107) 2016 года, на сайте общества www.enisey-servis.ru в разделе "О компании", подразделе "Журнал "Семиречье" подтвердил, что с начала 2016 года полностью введен в эксплуатацию современный крупный логистический комплекс - склад АБК.
Данный факт также подтверждается интервью генерального директора ЗАО "Енисей-сервис" в период с 31.01.2017 по 15.11.2017, генерального директора ООО "Молоток-Менеджмент" в период с 03.06.2015 по 19.01.2017 (о первом этапе сдачи распределительного центра - склада АБК - в октябре- ноябре 2015 года), а также информацией, размещенной на сайте Общества в разделе "О компании" подразделе "История" о том, что в 2015 году произведен запуск логистического терминала площадью 5 000 кв. м.
Довод общества о том. что до ввода в эксплуатацию спорный объект не мог эксплуатироваться в качестве отапливаемого склада ввиду того, что котельная работала в технологическом режиме (на одном отопительном котле) и не могла обеспечить необходимый для качественного хранения товаров температурный режим и режим влажности. Монтаж второго отопительного котла был закончен только в сентябре 2016 года, не соответствует действительности и опровергается тем, что ЗАО "Енисей-сервис", издав Распоряжение от 17.09.2015 N б/н, оформив Акт списания ТМЦ от 30.04.2016 N 719 и проведя 30.04.2016 бухгалтерскую запись по Дт 44.01 Кт 10.08, подтвердило факт использования угля в целях отопления склада АБК в отопительный сезон 2015-2016 года и, соответственно, начало фактической эксплуатации склада.
Письмом от 17.10.2016 N 06-124/5184-ИП/06 МП г. Омска "Тепловая компания" на обращение ЗАО "Енисей-сервис" от 26.09.2016 подтвердило, что выданные условия подключения N 06-119/6043-ИП от 29.11.2013 для теплоснабжения объекта: "Коммунально-складской объект (АБК) по ул. Семиреченская, 102" выполнены в полном объеме, без обозначения даты их выполнения.
Соответственно, факт составления 17.10.2016 МП г. Омска "Тепловая компания" письма N 06-124/5184-ИП/06 не свидетельствует о невозможности использования объекта "Нежилое здание (АБК, склад) 3955, 9 м2" в деятельности ЗАО "Енисей-сервис" с 01.01.2016.
АО "ОмскВодоканал" разрешением на присоединение от 11.10.2016 N 14465/16/21338 "Установка пожарного гидранта на территории ЗАО "Енисей-сервис" по адресу: 644016, Омская область, г. Омск, ул. Семиреченская, д. 102", подтвердило техническую готовность построенных наружных сетей водопровода и оборудования к приему ресурсов, а договор от 11.08.2016 N П-20988/В заключен для целей обеспечения подключения складского комплекса (АБК), находящегося по адресу: 644016, Омская область, г. Омск, ул. Семиреченская, д. 102 Кировский АО, к системе водоснабжения для нужд пожаротушения.
Фотографии, приложенные к заявлению Общества в адрес Департамента архитектуры и градостроительства Администрации города Омска от 19.02.2016 N 3, подтверждают, что строительство склада АБК завершено: выполнены работы по установке стеллажного оборудования (по заявлению от 24.11.2015), проведено и подключено электроосвещение склада (по заявлению от 24.11.2015), установлены ограждающие конструкции ворот (Campisa), установлена система порошкового пожаротушения, изнутри окрашены стены.
Наличие запасов товаров у ООО "Молоток-Менеджмент" на 01.01.2016, а также факт несоответствия объема товаров, приобретенных ООО "Молоток-Менеджмент" у его поставщиков, тому объему, который передавался ООО "Молоток-Менеджмент" ИП Алимбаевой С.С свидетельствует о необходимости хранения закупаемого товара, имеющегося на остатках у организации.
При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что у ООО "Молоток-Менеджмент" отсутствовала потребность использования склада для хранения товара в таком объеме, со ссылкой на объем реализации, отраженный в налоговых декларациях, несостоятельны, поскольку общество осуществляло закуп товара и его реализацию по договору комиссии, а значит, в выручку была включена лишь сумма комиссионного вознаграждения.
Кроме того, в ходе проверки установлены факты, косвенно, свидетельствующие о подконтрольности ООО "Молоток-Менеджмент", ИП Алимбаевой С.С. и ИП Юрчиковой Н.К. ЗАО "Енисей-сервис.
Так, Алимбаев Тамир Алимбаевич - учредитель ЗАО "Енисей-сервис", является отцом фактического владельца ООО "Молоток-Менеджмент" Алимбаева Руслана Тамировича, а Алимбаева Светлана Сергеевна - матерью Алимбаева Руслана Тамировича.
Согласно письму отдела объединенного архива г. Омска Управления ЗАГС от 21.12.2019 N 21750 Алимбаева Светлана Сергеевна является супругой Алимбаева Тамира Алимбаевича. Весь товар, полученный ИП Алимбаевой С.С. от ООО "Молоток-Менеджмент" (92-96%), реализовывался в адрес ИП Юрчиковой Н.К., работавшей в офисе ЗАО "Енисей-сервис" в отделе транспортной логистики.
Стеллажное оборудование, согласно ответу ООО "Комитас", установлено на складе АБК в 2015 году, в декабре 2015 года полностью завершены все расчеты.
Согласно ответу ООО "Сибирский центр погрузчиков" ричтраки и транспортировщики введены в эксплуатацию 14.12.2015; складская техника поставлена в декабре 2015 года и отражена в учете на счете 08.04 "Приобретение основных средств", 01.01 "Основные средства организации" как самостоятельные объекты основных средств с пометкой "АБК".
Таким образом, совокупность установленных инспекцией обстоятельств позволяет сделать вывод о том, что спорное нежилое помещение передавалось ЗАО "Енисей-сервис" (учредитель Алимбаев Тамир Алимбаевич) в безвозмездное пользование ООО "Молоток-Менеджмент" (фактический владелец Алимбаев Руслан Тамирович, сын Алимбаева Тамира Алимбаевича).
Учитывая вышеприведенные обстоятельства, а также факт того, что согласно показаниям работников, которые номинально оформлены у ИП Алимбаевой Н.К. и ИП Юрчиковой Н.К., а фактически работали в ООО "Молоток-Менеджмент", подчинялись генеральному директору или заведующему складом ООО "Молоток-Менеджмент", ИП Алимбаеву С.С. и ИП Юрчикову Н.К. не знают, свидетельствует о том, что ЗАО "Енисей-сервис". ООО "Молоток-Менеджмент", ИП Алимбаева С.С. и ИП Юрчикова Н.К. не вели предпринимательскую деятельность независимо от деятельности друг друга, что подтверждает вывод налогового органа о подконтрольности указанных лиц.
Из анализа товарных накладных. налоговых деклараций по НДС за 2016-2017 годы ООО "Молоток-Менеджмент" установлено, что объем поступившего от поставщиков товара по количеству не соответствует товару, переданному ООО "Молоток-Менеджмент" в адрес Комитента ИП Алимбаевой С.С, что свидетельствует о потребности Комиссионера в хранении товара.
Согласно дополнительному соглашению от 01.01.2016 б/н вышеназванный договор комиссии действовал до 31.12.2016, вместе с тем отчеты комиссионера и товарные накладные, выставленные ООО "Молоток-Менеджмент" в адрес ИП Алимбаевой С.С. представлены за 2016-2017 годы.
Все перечисленные факты свидетельствуют о формальном составлении указанных документов без намерения создать какие-либо правовые последствия.
Также налоговым органом установлено, что у ИП Алимбаевой С.С. находились в аренде помещения по договорам аренды от 01.04.2014 N 762 (справа от въездных ворот); от 02.05.2011 N 2011/07/01 (слева от въездных ворот - магазин), данный договор расторгнут с 31.07.2016. В соответствии с приложением N 1 к договору аренды от 02.05.2011 N 2011/07/01 предоставленные в аренду площади являются офисными помещениями, подъездных путей для разгрузки помещение не имеет. При этом предметом договора аренды от 02.05.2011 N 2011/07/01 являлась часть торгового зала общей площадью 186, 1 кв.м., в связи с чем доводы налогоплательщика о том, что у ЗАО "Енисей-Сервис" в проверяемом периоде заключены договоры аренды с ИП Алимбаевой С.С., в том числе складских помещений, находящихся слева от арки (въезда), несостоятельны.
Таким образом, в соответствии с приложениями части 1 статьи 39, статьи 146 НК РФ, пункта 2 статьи 154 с реализации услуг по предоставлению заявителем в пользу ООО "Молоток-Менеджмент" спорного недвижимого имущества в безвозмездное пользование заявитель обязан уплатить НДС.
Оценив указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой по НДС при сокрытии факта использования спорного склада АБК до принятия его к учету и ввода в эксплуатацию, что привело к неуплате НДС, налога на имущество и налога на прибыль на сумму более 4, 4 млн. руб.
При этом суд правомерно исходил из того, что инспекция имела основания для определения налоговых обязательств методом определения сопоставимых рыночных цен.
В соответствии с пунктом 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, возможность использования рыночных цен, определенных с учетом статьи 105.3 НК РФ, в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" - в целях исчисления этого налога при совершении товарообменных операций, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, оплате труда в натуральной форме (пункт 2 статьи 154 Кодекса), главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" - в целях исчисления этого налога при безвозмездном получении имущества, работ или услуг, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (пункт 8 статьи 250 и пункты 4 - 6 статьи 274 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ предусматривается, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с данным разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки), которые могли бы быть получены, производится с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).
Согласно статье 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, налоговый орган в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 3 статьи 105.5 Кодекса). Критерии, используемые для определения сопоставимости сделок, приведены в пунктах 3 - 12 статьи 105.5 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли. При этом налоговым законодательством допускается одновременное использование комбинации двух и более методов (пункт 2 статьи 105.7 Кодекса).
На основании пункта 3 статьи 105.7 Кодекса метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
В целях применения вышеуказанных методов кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг) (пункт 7 статьи 105.7 Кодекса).
Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Указанный метод применяется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 Налогового кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
Как следует из материалов дела, сделка по безвозмездному оказанию ЗАО "Енисей-сервис" услуг по сдаче в аренду части коммунально-складского объекта (склад, АБК) ООО "Молоток-Менеджмент" и сделка по оказанию ЗАО "Енисей-сервис" услуг по сдаче в аренду части коммунально-складского объекта (склад, АБК) ОАО "Семиреченская база снабжения" правомерно признаны инспекцией сопоставимыми, поскольку: предметом сделок является сдача в аренду одного и того же объекта - нежилое здание (АБК, склад), расположенного по адресу: г. Омск, ул. Семиреченская, 102Б; в сделках фигурирует один и тот же арендодатель - ЗАО "Енисей-сервис"; сделка совершена в том же периоде - с ООО "Молоток-Менеджмент" в 2016-2017 годах; с ОАО "Семиреченская база снабжения" - в 2017 году.
Площадь склада, который ЗАО "Енисей-сервис" предоставляло в аренду в адрес ООО "Молоток-Менеджмент" в 2016-2017 годах, составляла 1 584 кв. м. (склад N 2), что подтверждается Техническим паспортом на здание коммунально-складского объекта (склад, АБК), составленному по состоянию на 31.10.2017, а также проектной документацией "Перепланировка и переустройство нежилого здания (Коммунально-складской объект (склад, АБК)) по адресу: улица Семиреченская, дом N 102Б в Кировском АО г. Омска", подготовленной в 2017 году.
Ввиду того, что сделка по аренде нежилого помещения, совершенная между ЗАО "Енисей-сервис" и ООО "Молоток-Менеджмент", являлась сопоставимой с вышеуказанной сделкой, услуги по данным сделкам являются идентичными, Инспекцией для расчета дохода, полученного ЗАО "Енисей-сервис" (ежемесячная арендная плата в сумме 805 416 рублей (НДС 144 975 рублей) в связи с передачей нежилого помещения в безвозмездное пользование, была определена цена арендной платы, как 508, 47 рублей за 1 кв. м.
При этом суд апелляционной инстанции не принимает ссылку налогоплательщика на справку ООО Независимая экспертиза и оценка", которой указана иная цена арендной платы, поскольку данная справка не является заключением эксперта, не содержит описания и результатов проведенного исследования с указанием примененных методов; оценки результатов исследования, обоснования и формулировки выводов по поставленным вопросам. Кроме того, площадь склада в справке составляет 1 668 кв. м., что не соответствует его реальной площади.
Вопреки доводам общества, фотографии, приобщенные к материалам дела, не подтверждают, что в аренду ОАО "Семиреченская база снабжения" сдавались офисные помещения, поскольку это не следует из договора аренды от 01.06.2017 N 113.
Кроме того, согласно условиям данного договора арендуемое имущество сдается для предпринимательской деятельности, что предусматривает различное его использование и как склад, и как офис. Более того, согласно показаниям свидетелей на складе АБК имеются рабочие компьютеры, что не свидетельствует об использовании склада под офис.
Также несостоятельным является довод налогоплательщика о необходимости определения интервала рыночных цен, так как в силу прямого указания пункта 2 статьи 105.9 НК РФ при наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен.
С учетом требований статей 105.3, 154 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки обоснованно установлено занижение обществом налоговой базы по НДС за 1 квартал 2016 - 4 квартал 2017 года по сделке о безвозмездной передаче имущества является правильным, в связи с чем обществу правомерно доначислен НДС в размере 3 479 400 руб.
При таких обстоятельствах решение налогового органа в данной части признанию недействительным не подлежит, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика отклоняются за необоснованностью.
Согласно решению инспекции от 11.03.2020. N 02-12/3 (в редакции решения УФНС России по Омской области от 19.06.2020 N 16-22/09249@) основанием для доначисления обществу налога на имущество организаций в размере 854 246 руб. и пени в сумме 294 746 руб. 83 коп.. послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении ЗАО "Енисей-сервис" налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2016г. в связи с занижением среднегодовой стоимости имущества коммунально-складского объекта (склад АБК).
Отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части рассматриваемого эпизода, суд первой инстанции исходил из того, налогоплательщик включил стоимость объекта недвижимости - склада АБК в налоговую базу по налогу на имущество лишь с даты государственной регистрации прав на указанный объект в ЕГРП, вместе с тем в ходе проверки доказан факт использования данного объекта для передачи в пользование под склад задолго до ввода его в эксплуатацию (дата ввода - 30.11.2016).
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев позиции сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства, не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду и считает, что приведенные обществом доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.
В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке- передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", суд первой инстанции обоснованно отметил, что необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письмо ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@).
Согласно выписке из Единого государственного реестра недвижимости, коммунально-складскому объекту (склад АБК) 24.11.2016 присвоен кадастровый номер 55:36:190268:191 и адрес г. Омск, ул. Семиреченская, 102 Б, с 26.12.2016 ЗАО "Енисей-сервис" является собственником вышеназванного коммунально-складского объекта. В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", карточкой счета 08.03 "Строительство объектов основных средств", карточкой счета 01 "Основные средства", инвентарной карточкой учета основных средств от 30.11.2016 N 00-000159, коммунально-складской объект (склад АБК) включен в состав основных средств организации 30.11.2016 с первоначальной стоимостью 51041 138, 09 рублей.
Согласно данным счета 08.03 по состоянию на 01.01.2016 сформирована основная часть стоимости объекта в сумме 43 849 594 рублей, что составляет 85, 9% от общей стоимости.
Материалами проверки установлено, что комплекс работ, необходимых для нормального функционирования склада в 2016 - 2017 годах был завершен, в основном, к 01.01.2016, на склад с указанного периода доставляли товар поставщики ООО "Молоток-Менеджмент".
Данный факт свидетельствует о том, что объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все основные затраты, связанные со строительством, созданием (приобретением) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, а также фактически используется в финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем данный объект подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций.
Из содержания пункта 4 ПБУ 6/01 следует, что обязанность по уплате налога на имущество организаций связана с фактом эксплуатации недвижимого имущества. отвечающего признакам основного средства. В частности, если объект предназначен для предоставления организацией во временное владение и пользование, то независимо от способа реализации имущественного права, как за плату, так и временное пользование с учетом выполнения иных условий пункта 4 ПБУ 6/01 он включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.10.2007 N 8464/07, вопрос об учете как основных средств в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Право собственности на здание склада АБК зарегистрировано за ЗАО "Енисей-сервис" с 26.12.2016.
Поскольку возникновение обязанности по исчислению налога на имущество связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации права, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущества с момента начала эксплуатации объекта (ВАС РФ от 04.10.2013 N ВАС-13896/13 по делу N А41-46795/12).
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогоплательщика со ссылкой на письма Минфина России от 03.04.2017 N 03-05-05-01/19468 и от 17.04.2017 N 03-05-05-01/22623 о том, что до завершения доработки до состояния полной готовности определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, не могут быть приняты во внимание.
При таких обстоятельствах решение налогового органа в данной части признанию недействительным не подлежит, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика отклоняются за необоснованностью.
Согласно решению инспекции от 11.03.2020. N 02-12/3 (в редакции решения УФНС России по Омской области от 19.06.2020 N 16-22/09249@) основанием для доначисления обществу налоговой базы по налогу на прибыль за декабрь 2016 года в сумме 54 940 рублей, за 2017 год в сумме 659 278 рублей явилось необоснованный учет в составе косвенных расходов суммы амортизации по объекту основных средств "Нежилое здание (АБК, склад)".
По данному эпизоду налоговый орган исключил из расходов, учитываемых для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации, начисленной за использование склада АБК.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.
Согласно Ведомостям амортизации основных средств сумма амортизации по объекту основных средств "Нежилое здание (АБК, склад) 3 955, 9 м2" за 2016 год (декабрь) составила 137 207,36 рублей, за 2017 год - 1646 488,32 рублей, дата принятия к учету - 30.11.2016, первоначальная стоимость объекта - 51 041 138,09 рублей.
В соответствии с Приказами ЗАО "Енисей-сервис" от 31.12.2014 N 56 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения ЗАО "Енисей-сервис" на 2015 год", от 31.12.2015 N б/и "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" и от 31.12.2016 N б/н "Об учетной политике ЗАО "Енисей-сервис" для целей бухгалтерского учета и налогообложения" начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным методом в порядке, установленном статьей 259 Кодекса. В инвентарной карточке по данному объекту отражен срок полезного использования в размере 372 месяца.
Как следует из материалов дела, ЗАО "Енисей-сервис" в регистрах налогового учета "Косвенные расходы" за соответствующие периоды отразило сумму ежемесячной амортизации объекта - 137 207 руб. 36 коп. (51041 138 руб. 09 коп./372 месяца), сумма годовой амортизации составила 1 646 488 руб. 32 коп.
Как установлено выше часть объекта "Нежилое здание (АБК, склад) 3955, 9 м2" (1584 кв. м площади объекта) ЗАО "Енисей-сервис" безвозмездно сдавало в аренду в адрес ООО "Молоток-Менеджмент" в 2016-2017 годах.
Таким образом, поскольку часть спорного объекта ЗАО "Енисей-сервис" безвозмездно сдавало в аренду в адрес ООО "Молоток-Менеджмент" в 2016-2017 годах, расходы в виде начисленной амортизации по данному объекту, по мнению инспекции, неправомерно в нарушение пункта 16 статьи 270, статьи 274 НК РФ включены в состав косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций пропорционально части данного объекта, безвозмездно предоставленного в аренду в адрес ООО "Молоток-Менеджмент" за 2016 год в размере 54 940 рубл. (137 207, 36 рублей/3955,9 кв. м.*1584 кв.м), за 2017 год в сумме 659 278 руб. (1 646 488,32 рублей/3955,9 кв. м.*1584 кв. м).
Вместе с тем инспекцией не принято во внимание следующие обстоятельства, наличие которых является основанием для удовлетворения заявленных требований в части доначислений по налогу на прибыль.
Как указано в пункте 1 части 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.
При этом в соответствии с пунктами 4, 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:
суммы налога, а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение;
сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.
Поскольку налог на имущество не относится к перечисленным в статье 270 НК РФ налогам, постольку он подлежит отнесению на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Как указано в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате.
Кроме того, как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09 (а также, например, из пункта 3 статьи 40, статьи 105.18, пункта 2 статьи 105.23 НК РФ), "доначисленным" является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки.
По смыслу статьи 89 НК РФ, налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки налог на имущество, налоговый орган в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного в ходе проверки налога, поскольку налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки.
Как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения инспекции, по результатам проверки был доначислен налог на имущество за 2016 год в размере 854 246 руб., в то время как в ходе проверки установлен факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год на 192 777 руб., за 2017 год - на 659278 руб. (итого за 2 года: 852 055 руб.), что ниже суммы доначисленного по результатам проверки налога на имущество.
При таких обстоятельствах в случае отнесения на расходы доначисленного налога на имущество по результатам проверки налоговым органом не могло быть установлено нарушение в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль, что влечет признание оспариваемого решения недействительным в части доначислений по налогу на прибыль.
В рассматриваемом случае апелляционные жалобы общества и инспекции не содержат обстоятельств, которые не были учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и которые свидетельствуют о наличии оснований для отмены обжалуемого решения.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Оснований для отмены обжалуемого решения не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
В соответствии со статьей 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе Инспекции не распределяется.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы общества в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.
В связи с отказом в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы денежные средства в сумме 48 000 рублей, внесенные платежным поручением N 263 от 21.01.2021 на депозит Восьмого арбитражного апелляционного суда, подлежат возврату ООО "Енисей-сервис".
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Омской области от 29.10.2020 по делу N А46-12138/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Енисей-сервис" (ОГРН 1195543032365, ИНН 5507273950, 117420, город Москва, улица Наметкина, дом 10, корпус А, этаж 2, П II К 7А, офис 264) с депозитного счета Восьмого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 48 000 рублей, внесенные платежным поручением N 263 от 21.01.2021.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.Ю. Рыжиков
Судьи
А.Н. Лотов
Н.А. Шиндлер


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка