Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2020 года №06АП-8108/2019, А37-2538/2016

ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 2 марта 2020 года Дело N А37-2538/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2020 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тищенко А.П.
судей Мильчиной И.А., Харьковской Е.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Розыевым С.С.
при участии в заседании:
от общества с ограниченной ответственностью "Омолонская золоторудная компания": Артюх А.А., представитель по доверенности от 24.12.2019, Дятлова О.А. по доверенности от 17.09.2018;
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области: Егельская И.В. по доверенности от 16.01.2020; Самотолкина Е.А. по доверенности от 17.07.2019;
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 9: Шариков А.В. по доверенности от 09.01.2020,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области, общества с ограниченной ответственностью "Омолонская золоторудная компания" на решение от 07.11.2019 по делу N А37-2538/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Омолонская золоторудная компания" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области, межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 о признании недействительными пунктов 3.1, 3.2 решения от 10.06.2016 N 12-13/19,
установил:
по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Омолонская золоторудная компания" (далее - ООО "Омолонская золоторудная компания", общество, налогоплательщик) межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области, инспекция) было принято решение от 10.06.2016 N 12-13/19 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) установлена неуплата НДПИ в размере 435 635 460 руб., начислены пени по НДПИ в размере 195 343 656 руб. 80 коп.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - Управление) от 27.09.2016 N 11-21.1/6285@, вынесенным по апелляционной жалобе общества, решение инспекции было отменено в части начисления НДПИ в сумме 365 426 527 руб., пеней по НДПИ в сумме 165 216 364 руб. 19 коп.; в остальной части решение оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа в части, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области о признании недействительными пунктов 3.1, 3.2 решения Межрайонной ИНФС России N 1 по Магаданской области от 10.06.2016 N 12-13/19 в части доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 53 382 164 руб., пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 24 768 079 руб. 94 коп. (с учётом уточнения, принятого определением суда от 17.01.2017).
Заявление было принято судом к рассмотрению, возбуждено производство по делу N А37-2538/2016.
Решением Арбитражного суда Магаданской области от 15.05.2017, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017, заявленные требования были удовлетворены.
Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.01.2018 N Ф03-4965/2017 решение Арбитражного суда Магаданской области от 15.05.2017 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.
На новом рассмотрении в связи со снятием общества с налогового учёта в Межрайонной ИНФС России N 1 по Магаданской области и постановкой на налоговый учёт для его налогового администрирования в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция N 9), определением суда от 02.09.2019 последняя была привлечена к участию в деле в качестве соответчика.
Определением от 16.11.2018 судом назначалась комплексная судебная экспертиза по определению рыночной цены спорной руды, а также драгоценных металлов, содержащихся в спорной руде, производство которой поручалось Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего образования "Санкт-Петербургский горный университет". Производство по настоящему делу приостанавливалось до получения и приобщения в материалы дела экспертного заключения.
В связи с поступлением в материалы дела заключения комплексной судебной экспертизы, проведённой в период с 19.12.2019 по 28.06.2019, определением суда от 11.07.2019 производство по делу было возобновлено.
Решением от 07.11.2019 суд отказал в удовлетворении требований по делу N А37-2538/2016.
Не согласившись с вышеуказанным судебным актом, общество и Межрайонная ИНФС России N 1 по Магаданской области обратились в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
ООО "Омолонская золоторудная компания" считает решение суда незаконным и необоснованным, просило решение отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления, в обоснование жалобы привело следующие доводы:
- установив, что общество реализовало по двум договорам не аффинированные драгоценные металлы, а минеральное сырье - руду, суд пришел к необоснованным выводам относительно права налогоплательщика на уменьшение суммы выручки от реализации руды на ценообразующие вычеты (переработку, аффинаж, транспортировку руды);
- судом не дана оценка представленным в дело доказательствам, подтверждающим правомерность применения корректировок (ценообразующих вычетов), решение не содержит мотивы, по которым суд критически отнесся к представленным доказательствам и не принял установленную в них рыночную цену спорной руды;
- судом дана неправильная оценка заключению судебной экспертизы, согласно которой указанные в договоре цены не приводят к занижению налогооблагаемой базы, суд необоснованно отклонил выводы судебной экспертизы, при этом не вызвал в судебное заседание эксперта, не назначил повторную экспертизу;
- является неправильным вывод суда о том, что налоговый орган при расчете налога использовал выручку от реализации руды. Расчет налога сделан налоговым органом исходя из учетных цен ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы в слитках, а не из выручки от реализации руды, при этом налоговый орган не представил доказательств, опровергающих соответствие договорной цены руды рыночному уровню цен на однородный товар, не обосновал отказ от применения методов, предусмотренных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);
- решение налогового органа не содержит сведений о величине рыночной цены руды, о проценте отклонения фактической цены в сделках от рыночного уровня цен на руду;
- суд и налоговый орган не учитывают, что учетные цены на аффинированные драгоценные металлы не являются ценами на металлы, содержащиеся в руде, не могут применяться в целях корректировки цен спорных сделок в порядке п. 3 ст. 40 НК РФ;
- выводы суда первой инстанции являются неправильными, само решение - незаконным вследствие нарушения судом норм материального права. Суд необоснованно не применил положения пункта 3 либо пункта 4 статьи 340 НК РФ, неправильно применил положения Закона о драгоценных металлах, статьи 40 НК РФ, применил не подлежащий применению в споре пункт 5 статьи 340 НК РФ, не учел при этом, что и при надлежащем применении пункта 5 статьи 340 НК РФ сумма налога имела бы равное значение с суммой, определенной обществом по пункту 3 этой статьи;
- неправильное применение норм материального права стало возможным вследствие ошибочного вывода суда об однородности драгоценных металлов, содержащихся в руде, и аффинированных драгоценных металлов. Суд не учел, что руду и аффинированный металл связывает лишь наличие одного и того же химического элемента металла.
В свою очередь, Межрайонная ИНФС России N 1 по Магаданской области, согласившаяся с резолютивной частью обжалуемого судебного акта, не согласилась с мотивировочной частью решения, изложенной в абзацах 5, 6 стр. 15, абзаце 7 стр. 17, абзаце 6 стр. 22, относительно доводов сторон, фактических обстоятельств дела, допустимости доказательств:
- суд необоснованно посчитал, что налогоплательщиком применен пункт 3 ст. 340 НК РФ, на самом деле и общество и инспекция применяли механизмы расчетов, предусмотренные п. 5 ст. 340 НК РФ, при этом налогоплательщик исходил из фактической выручки от реализации руды, а инспекция - исходя из стоимости драгоценных металлов;
- суд необоснованно признал заключение комплексной судебной экспертизы допустимым доказательством, не учел при этом, что экспертиза, проведенная с нарушением требований нормативных актов (законов) и с применением не общенаучного метода, содержит недостоверные расчеты по недостоверным документам, не содержит ответов ни на один поставленный перед экспертами вопрос. При этом проведение судебной экспертизы для определения рыночной цены драгоценных металлов и минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, не требовалось, поскольку законодательством определен порядок определения таких цен;
- суд применил не подлежащий применению подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не учел, что расчетным путем налоговый орган вправе определять суммы налогов только в определенных случаях, не имеющихся в настоящем споре.
Апелляционные жалобы общества и инспекции были приняты Шестым арбитражным апелляционным судом к производству определениями от 19.12.2019 и от 23.12.2019 соответственно.
В отзывах общество и инспекция не согласились с доводами апелляционной жалобы противоположной стороны спора, этими сторонами представлены дополнительные пояснения.
Инспекция N 9 письменных материалов на стадии апелляционного обжалования судебного акта не представило.
Судебное разбирательство по рассмотрению апелляционных жалоб откладывалось определением суда от 23.01.2020.
Общество представило дополнительные письменные пояснения о правомерности реализации руды до завершения технологического процесса добычи аффинированного драгоценного металла. На эти пояснения инспекция представила свои возражения.
В судебных заседаниях представители общества и Межрайонной ИНФС России N 1 по Магаданской области дали пояснения, соответствующие доводам, изложенных в апелляционных жалобах и других письменных материалах, представитель инспекции N 9 полностью поддержал доводы и пояснения Межрайонной ИНФС России N 1 по Магаданской области.
Исследовав материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвовавших в судебном заседании, изучив доводы апелляционных жалоб с дополнениями, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам относительно законности судебного акта, обоснованности апелляционных жалоб.
Из материалов дела судом установлены следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.
ООО "Рудник Кварцевый" на основании лицензии МАГ 13104 БЭ обладало правом пользования недрами с целью добычи "рудного золота и серебра на месторождении Сопка Кварцевая".
В соответствии с утвержденной проектной документацией ООО "Рудник Кварцевый" была предусмотрена технология обогащения руды с получением конечного продукта в виде сплава Доре, следовательно, ООО "Рудник Кварцевый" являлось плательщиком НДПИ.
В 2011 году ООО "Рудник Кварцевый" не производило обогащение руды месторождения Сопка Кварцевая в соответствии с установленной проектом технологией до производства сплава Доре, а реализовывало руду, содержащую драгоценные металлы, по следующим договорам:
- по договору поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011 N 235(03-1)227 (зарегистрировано в Гохране 29.07.2011 N 2011-55(м)) - далее договор от 24.06.2011 N 235(03-1)227, заключенному с ООО "Охотская горно-геологическая компания";
- по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110 (зарегистрировано в Гохране 29.07.2011 N 2011-59(м)) - далее Договор от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110, заключенному с ООО "Омолонская золоторудная компания".
Согласно пункту 2.1 договора поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011 N 235(03-1)227 ООО "Рудник Кварцевый" (поставщик) обязуется передать ООО "Охотская ГГК" (покупатель) в собственность в срок до 30.09.2011 золотосеребряную руду месторождения Сопка Кварцевая для последующей переработки и аффинажа, в количестве 35 000 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую ориентировочно 450 кг золота и 9300 кг серебра, отдельными грузовыми партиями, а покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем договоре цену.
В силу пункта 2.2 Договора от 24.06.2011 N 235(03-1)227 количественные и качественные характеристики руды, являющейся предметом настоящего договора, установлены Техническими условиями (Приложение N 1 к договору).
Согласно пункту 4.1 Договора от 24.06.2011 N 235(03-1)227 цена руды, подлежащей поставке, составляет 7 238,60 руб. за 1 тонну сухого веса при содержании драгоценных металлов в руде, которые установлены в Технических условиях на золотосеребряную руду, включая колебания содержания драгоценных металлов, указанные в пункте 1.8 договора.
Пунктом 4.2 Договора от 24.06.2011 N 235(03-1)227 предусмотрено, что цены драгоценных металлов в руде, подлежащей поставке, рассчитаны исходя из соотношения цен золота и серебра на мировом рынке.
Согласно дополнительному соглашению от 10.07.2011 N 1 к Договору от 24.06.2011 N 235(03-1)227 стороны пришли к соглашению изменить пункты 2.1 и 4.1 Договора и изложить их в следующей редакции:
- пункт 2.1: Поставщик обязуется передать Покупателю в собственность в срок до 31.10.2011 года золотосеребряную руду месторождения "Сопка Кварцевая" для последующей переработки и аффинажа в количестве 24 000 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую 485 кг золота и 10150 кг серебра, отдельными грузовыми партиями, а Покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем Договоре цену;
- пункт 4.1: Цена руды, подлежащей поставке, составляет 11 466,54 руб. за 1 тонну сухого веса при содержании драгоценных металлов в руде, которые установлены в Технических условиях на золотосеребряную руду (Приложение N 1 к договору), включая колебания содержания драгоценных металлов, указанные в пункте 1.8 Договора.
Договор поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110, заключенный с ООО "Омолонская золоторудная компания", имеет сходные условия.
Согласно пункту 2.1 договора от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110 ООО "Рудник Кварцевый" (поставщик) обязуется передать ООО "Омолонская золоторудная компания" (покупатель) в собственность в срок до 31.08.2011 золотосеребряную руду месторождения Сопка Кварцевая для последующей переработки и аффинажа, в количестве 2500 тонн в сухой массе +/-10%, содержащую ориентировочно 28,25 кг золота и 937,50 кг серебра, одной партией, а покупатель обязуется принять руду и уплатить за неё установленную в настоящем договоре цену.
ООО "Омолонская золоторудная компания" является с 01.01.2012 правопреемником ООО "Рудник Кварцевый".
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Омолонская золоторудная компания", в том числе как налогоплательщика-правопреемника ООО "Рудник Кварцевый", по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2011-2013 годы.
В ходе проверки налоговый орган уведомлением N 3 от 24.11.2015 о вызове налогоплательщика в налоговый орган известил общество о необходимости предоставить пояснения относительно порядка формирования цены на драгоценные металлы, содержащиеся в руде, реализованной по договорам N 235(03-1)227 и N (03-2-068/1)110, а также предоставить расчёт цен реализации драгоценных металлов, реализованных по указанным договорам с учётом соблюдения требований статьи 21 Закона о драгметаллах и пункта 12 Постановления Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 "Об утверждении Порядка совершения операций с минеральным сырьём, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа" (далее - Порядок N 1419).
В ответ на указанное уведомление обществом в налоговый орган было направлено письмо от 27.11.2015 без номера, в котором общество указало, что стоимость руды по указанным договорам оценивалась не только исходя из объёмов извлечённого золота и серебра, цен химически чистого золота и серебра, реализуемых на Лондонской бирже, но и с учётом затрат, необходимых для доведения руды до готового продукта, а именно: с учётом стоимости переработки на золотоизвлекаемой фабрике и аффинированию добытой руды, расходов по транспортировке. Расчёт цены будет предоставлен в письменном виде по требованию.
Налоговый орган выставил обществу требование от 19.11.2015 N 26303 о предоставлении документов.
В ответ на указанное требование общество письмом от 03.12.2015 без номера предоставило расчёты цены драгметаллов в руде на 2 листах.
Исследовав представленные расчёты, налоговый орган установил, что для расчёта цены драгоценных металлов по договору с ОАО "Охотская горно-геологическая компания" (N 235(03-1)227, золото - 381,57 руб., серебро - 8,72 руб.) за основу приняты:
1) количество условного металла (Au - золото) массой 662532 г, содержащегося в 35000 тонн руды, планируемой к продаже. При этом, физический вес условного металла определён исходя из фактически содержащихся в руде драгоценных металлов золота и серебра с использованием метода перевода серебра в золото через рыночные цены драгоценных металлов. В качестве рыночных цен в расчёте указана цена тройской унции золота и серебра на Лондонской бирже, курс доллара на 03.06.2011;
2) стоимость реализованной золотосеребряной руды 252 802 500 руб., то есть 252 802 500/662 532 г = 381,57 руб. Стоимость 1 тонны руды в данном случае составляет 7 222,93 руб. (252 802 500 руб./35 000 тонн), что не совпадает с условиями договора. В соответствии с Дополнительным соглашением N 1 от 10.07.2011 к Договору N 235(03-1)227 цена 1 тонны руды составляет 11 466,54 руб. Расчёт цены в указанном размере представлен в налоговый орган сопроводительным письмом общества от 11.09.2015 N 2609.
В расчёте общества также приведены показатели:
- количество условного металла (Au - золото) массой 511824 г, определённого с применением коэффициента извлечения золота и серебра при переработке, которое может быть произведено ОАО "Охотская горно-геологическая компания", коэффициента извлечения золота и серебра при аффинаже. Данные коэффициенты учитывают потери металла при совершении с рудой операций по её обогащению и аффинажу продуктов переработки руды. Физический вес условного металла также определён исходя из количества драгоценных металлов золота н серебра, содержащихся в руде, и скорректированных на коэффициенты извлечения, с использованием метода перевода серебра в золото через рыночные цены драгоценных металлов;
- показателя выручки от реализации металла в сумме 710 624 120 руб., сложившейся из полной себестоимости Рудника Кварцевый (592 186 767 руб.) и рентабельности в размере 20% (118 437 353 руб.). Также показатель выручки от реализации металла в размере 710 624 120 руб. складывается из сумм реализации золота (486 359 035 руб.) и реализации серебра (234 265 085 руб.).
В расчете себестоимость драгоценного металла (592 186 767 руб.) сложилась из договорной стоимости реализации золотосеребряной руды в сумме 252 802 500 руб. (из договорной цены золота в размере 381, 57 руб.) и производственных затрат, которые покупатель - ООО "Охотская горно-геологическая компания" - может/должен понести в сумме 339 384 267 руб.
По результатам проверки принято оспариваемое в части решение (в редакции решения Управления). Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что показатели предполагаемых расходов покупателя - ООО "Охотская горно-геологическая компания", определённые расчётным путём, не подлежат принятию, так как они не относятся к вопросам деятельности OОO "Рудник Кварцевый", и, следовательно, к вопросам выездной налоговой проверки не относятся; условиями договоров поставки золотосеребряной руды также не установлено формирование цены руды и цены драгоценных металлов, содержащихся в ней, исходя из расходов покупателя, которые он будет нести при совершении в дальнейшем операций с приобретаемой рудой.
Суд первой инстанции правильно отразил в решении обстоятельства, предшествующие подаче заявления по настоящему делу.
Обжалуемым решением суд отказал в удовлетворении заявления, при этом отклонил все доводы общества, признав доказанным занижение ООО "Рудник Кварцевый" налоговой базы по НДПИ.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным в силу следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Оспариваемый акт может быть признан недействительным в том случае, когда он одновременно не соответствует закону и иным нормативным правовым актам и нарушает права и охраняемые законом интересы лица, обратившегося за защитой в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Частью 1 ст. 201 АПК РФ установлено, что решение по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц принимается арбитражным судом по правилам, установленным в главе 20 настоящего Кодекса.
Согласно части 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению. Содержание решения должно соответствовать требованиям ст. 170 АПК РФ.
В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование, в том числе для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (пункт 3 статьи 6).
Как правильно установлено судом первой инстанции правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ.
Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ отнесён такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.
Пунктом 4 статьи 339 НК РФ налогоплательщику вменяется определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определённая в соответствии со статьей 340 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учёта государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчётной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учётом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.
Оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учётом положений статьи 40 НК РФ, то есть без налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (пункты 1, 2 статьи 338 НК РФ). В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 5 статьи 338 НК РФ).
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, в том числе необоснованное применение п. 5 ст. 340 НК РФ, общество не учитывает следующее.
По условиям вышеназванных договоров правопредшественник налогоплательщика в составе золотосодержащей руды фактически реализовал драгоценные металлы (золото, серебро), получил выручку исходя из непосредственного количества химически чистого металла, находящегося в партии руды. С учетом такого обстоятельства вопрос применения норм материального права в настоящем деле был предметом рассмотрения в суде кассационной инстанции.
Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.01.2018 N Ф03-4965/2017 суд кассационной инстанции признал неправильными выводы судов о том, что поскольку у общества в спорный период отсутствовала реализация аффинированного (химически чистого) металла, то обществом не мог быть применен пункт 5 статьи 340 НК РФ для определения стоимости добытого полезного ископаемого.
Согласно части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Кроме этого, сам налогоплательщик самостоятельно исходя из объемов извлекаемого золота и серебра, содержащегося в золотосеребряной руде и цен химически чистых золота и серебра, реализуемых на мировом рынке, при оформлении расчетов НДПИ заявил показатели, соответствующие пункту 5 статьи 340 НК РФ.
Таким образом, указанный в апелляционной жалобе общества предмет спора налогоплательщика с налоговым органом суд первой инстанции разрешил правильно: при определении стоимости ДПИ следовало применять пункт 5 статьи 340 НК РФ.
При проверке правильности (соответствия пункту 5 статьи 340 НК РФ) расчетов сторон суд первой инстанции пришел к следующим выводам.
Налогоплательщик исчислил налог от выручки по договорам, исключив из стоимости драгоценного металла, содержащегося в руде, предполагаемые расходы на переработку руды до получения аффинированных металлов. Свои расчеты налогоплательщик обосновывал ст. 40, п. 3 ст. 340 НК РФ, а также утверждением о том, что отсутствовала реализация добытого полезного ископаемого в том виде, которые предусмотрены нормами статей 336, 337 и 338 НК РФ и проектной документацией на разработку месторождения. Заявитель считает, что руда сама по себе лишь содержит химические элементы драгоценного металла, не является добытым полезным ископаемым - драгоценным металлом. В подтверждение своей позиции заявитель привел многочисленные доводы, которые сводятся к одному - до получения из руды аффинированного драгоценного металла, руда является самостоятельным видом товара, исчисление НДПИ должно производиться по общим правилам НК РФ, без учета требований п. 5 ст. 340 НК РФ.
В подтверждение соответствия цен, установленных спорными договорами, рыночным ценам на руду в 2011 году, общество представило в материалы дела:
1) экспертное заключение Общероссийской общественной организации "Российское общество оценщиков" Экспертный совет N 229-1/2016-от 22.12.2016, на отчёт N 27/08/16/ОЗРК 1(09-1-0602)-1 об определении рыночной стоимости 1 тонны золотосеребряной руды по договору N 235(03-1)227 от 24.06.2011;
2) отчёт об оценке рыночной стоимости N 27/08/16/ОЗРК 1 (09-1-0602)-1 от 30.11.2016, исполнитель НАО "Евроэксперт", отчёт о рыночной стоимости 1 тонны (в сухой массе) золотосеребряной руды месторождения Сопка Кварцевая, расположенного в Северо-Эвенском районе Магаданской области, реализованной по договору между ООО "Рудник Кварцевый" и ООО "Охотская горно-геологическая компания" N 235 (03-1)227 от 24.06.2011 г. по состоянию на 10.07.2011 г. для определения в целях налогообложения цены реализаций соответствующей золотосеребряной руды (рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на 10.07.2011 - 13 394,96 руб.);
3) экспертное заключение Общероссийской общественной организации "Российское общество оценщиков" Экспертный совет N 229-2/2016 от 22.12.2016 на отчёт N 27/08/16/ОЗРК 1(09-1-0602)-2 об определении рыночной стоимости 1 тонны золотосеребряной руды по договору N (03-2-068/1)110 от 01.07.2011;
4) отчёт об оценке рыночной стоимости N 27/08/16/ОЗРК 1 (09-1-0602)-2 от 30.11.2016, исполнитель НАО "Евроэксперт", отчёт о рыночной стоимости 1 тонны (в сухой массе) золотосеребряной руды месторождения Сопка Кварцевая, расположенного в Северо-Эвенском районе Магаданской области, реализованной по договору между ООО "Рудник Кварцевый" и ООО "Омолонская золоторудная компания" N (03-2-068/1)110 от 01.07.2011 г. по состоянию на 01.07.2011 г. для определения в целях налогообложения цены реализации соответствующей золотосеребряной руды (рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на 01.07.2011 - 7 464,86 руб.).
В целях проверки доводов налогового органа об отсутствии рынка золотосеребряной руды суд назначал комплексную судебную экспертизу по установлению наличия/отсутствия/величины рыночной цены при реализации золотосеребряной руды.
Общество поддержало выводы заключения комплексной судебной экспертизы по делу N А37-2538/2016, оконченной 28.06.2019, исполнитель Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования "Санкт-Петербургский горный университет":
- рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды по договору поставки золотосеребряной руды от 24.06.2011 N 235(03-1)227 между ООО "Рудник Кварцевый" и ООО "Охотская ГГК", в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 09.07.2011, 10.07.2011, 29.07.2011, 12.08.2011, 12.09.2011, 20.09.2011, 08.10.2011, 14.10.2011, 23.10.2011 составила 10 255,49 руб.;
- рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110 между ООО "Рудник Кварцевый" и ООО "Омолонская золоторудная компания", в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 01.07.2011 и 05.08.2011 составила 5 543,44 руб.; - рыночная цена реализации 1 тонны золотосеребряной руды 2 по договору поставки золотосеребряной руды от 01.07.2011 N (03-2-068/1)110 между ООО "Рудник Кварцевый" и ООО "Омолонская золоторудная компания", в сопоставимых коммерческих условиях по состоянию на 01.08.2011 (на дату заключения дополнительного соглашения к договору, а также на 05.09.2011 и 01.10.2011 (даты отгрузки по дополнительному соглашению) составила 8 313,19 руб.
Заявитель указывает, что из представленных отчётов и Заключения комплексной судебной экспертизы следует, что цены, применённые обществом при реализации золотосеребряной руды по спорным договорам, не имеют более чем на 20% расхождения с рыночными ценами на аналогичный товар по состоянию на 01.07.2011 и 10.07.2011 года.
В свою очередь, налоговый орган производил расчеты сумм НДПИ исходя из стоимости реализации химически чистого золота и серебра, содержащегося в руде, уменьшенной на сумму транспортных расходов ООО "Рудник Кварцевый" по доставке руды покупателям. При этом цена реализации товара (в данном случае - руды) была определена налоговым органом исходя из первичных документов по приёму-передаче руды по договорам и параметров технической документации на разработку месторождения, а налоговая база по НДПИ за указанный период исходя из определённой расчётным путём стоимости химически чистого золота, содержащегося в золотосеребряной руде.
Суд первой инстанции в настоящем споре признал обоснованными и правильными расчеты и доводы налогового органа, отклонил расчеты налогоплательщика, как не соответствующие требованиям п. 5 ст. 340 НК РФ.
Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цены, указанные в сделке, при том, что цены сделки с драгметаллами соответствует нормам действующего законодательства.
Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для её получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.
Произвольное изменение обществом суммы выручки, полученной в результате реализации золотосеребряной руды, её занижение на сумму вычетов - предполагаемых расходов покупателя на переработку, при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой уменьшение налоговой базы, противоречит положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ.
При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.
Из оспариваемого решения следует, что основаниями проверки расчёта цены руды, установленной спорными договорами, явились два обстоятельства: взаимозависимость лиц (контрагентов по договорам) и отклонение более чем на 20% цены драгоценных металлов, установленной договорами, от мировых цен на аффинированные металлы.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, поскольку из буквального прочтения (толкования) пункта 5 статьи 340 НК РФ следует, что стоимость драгоценного металла могла быть уменьшена только на понесенные расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя, но не на предполагаемые расходы самого налогоплательщика или покупателя.
Доводы апелляционной жалобы о неполном исследовании судом документов, представленных налогоплательщиком в обоснование его доводов и расчетов, о неполном сборе документов налоговым органом подлежит отклонению, поскольку:
- первичные документы, на основании которых возможно было установить действительный размер расходов по переработке руды, не имеет правового значения;
- сведения, содержащиеся в данных документах, не могли быть учтены в составе цены, сформированной обществом в рамках спорных договоров;
- только первичные учётные документы самого налогоплательщика, подтверждающие реальный размер его расходов, могли/должны быть исследованы инспекцией для установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, в случае устранения выявленных противоречий;
- несмотря на использование налогоплательщиком при расчёте договорной цены неустановленной законодательством составляющей - расходы покупателя, инспекция не должна была исследовать/устанавливать действительный размер предполагаемых расходов Покупателя.
Таким образом, документы, характеризующие суммы расходов по доставке, переработке руды в 2011 году, которые предположительно должны были быть понесены в процессе переработки руды (доведение до аффинажа, перевозка, рентабельность), и которые были фактически исключены налоговым органом из состава расходов при определении договорной цены, не свидетельствуют о правомерности позиции налогоплательщика.
Суд признал не соответствующей действующему законодательству методику расчёта договорной цены, применённую обществом, ссылающегося, помимо прочего, на заключение комплексной судебной экспертизы, проведённой экспертами ФГБОУ "Санкт-Петербургский горный университет".
Суд рассмотрел доводы общества относительно свободы договора, а также о невозможности осуществить технологический процесс добычи драгоценного металла из руды, о вынужденном заключении сделок купли-продажи руды.
Из абзаца третьего пункта 1 статьи 2 ГК РФ следует, что гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Общество, являясь коммерческой организацией и профессиональным участником рынка драгоценных металлов, имело объективную возможность заключить договор на реализацию золотосеребряной руды с учётом норм действующего законодательства, однако, данную возможность не реализовало и, тем самым, самостоятельно несёт риски, возникающие в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.
Общество не могло не знать, что включение в расчёт договорной цены предполагаемых расходов покупателя нарушает порядок, установленный действующим законодательством, спорные затраты общество "взяло на себя" неправомерно, основывая свои действия целесообразностью и логикой партнёрских отношений, в связи с чем наступление неблагоприятных экономических последствий для заявителя, в рассматриваемом случае, является его предпринимательским риском (абзац 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).
Довод общества о том, что налоговый орган превысил свои полномочия, проверяя цену сделки по поставке руды взаимозависимому покупателю, признан несостоятельным, поскольку стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.
Указанная в Договорах N 235(03-1)227 и N (03-2-068/1)110 цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско-правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.
В силу части 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает часть 4 статьи 421 ГК РФ, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
В соответствии с частью 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Учитывая положения пункта 1 статьи 422 ГК РФ при заключении Договоров на поставку золотосеребряной руды подлежат применению положения пункта 1 статьи 21 Федерального закона N 41-ФЗ, согласно которому при осуществлении разрешённых законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка.
Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье; золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) относятся к драгоценным металлам.
Законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определённым участникам оборота либо совершение сделок с которыми, допускается по специальному разрешению (часть 2 статьи 129 ГК РФ).
Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена" драгоценные металлы и изделия из них относятся к ограниченно оборотоспособным объектам гражданских прав, свободная реализация которых запрещена.
Согласно статье 1.2 Закона о недрах добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.
Как указывает само общество и подтверждено материалами дела, в соответствии с проектной документацией, техническими условиями добытым полезным ископаемым признаётся сплав Доре.
В проверяемом периоде обществом сплав Доре не производился, факт реализации сплава Доре отсутствует.
НДПИ был исчислен обществом в связи с реализацией минерального сырья - золотосеребряной руды.
Налоговым органом доначислен обществу НДПИ в связи с реализацией золотосеребряной руды взаимозависимым организациям, входящим в группу компаний АО "Полиметалл", и определения стоимости данной руды без учёта особого порядка определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, установленного законодательством РФ.
В соответствии с пунктом 2 Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретённые в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц.
Таким образом, реализовать своё право собственника по распоряжению драгоценными металлами, общество вправе только в соответствии законодательством РФ.
При осуществлении разрешённых законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка (пункт 1 статьи 21 Федерального закона N 41-ФЗ).
Согласно пункту 2 Порядка N 1419 минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.
На основании пунктов 8-10 Порядка N 1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.
При этом цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учётом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка N 1419).
Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учётных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Центральным банком Российской Федерации, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.
В связи с этим, доводы общества о том, что нельзя применять к реализованному минеральному сырью рыночные цены равные ценам на аффинированный драгоценный металл, который реализуется на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются несостоятельными, как противоречащие законодательству РФ, регулируемому сделки с драгоценными металлами. При этом общество не учитывает, что главой 26 НК РФ предусмотрен особый порядок определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, извлечённых из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений.
Налоговым органом в оспариваемом решении правомерно и обоснованно установлено, что отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которых сформировалась выручка от реализации руды, заявленная в налоговых декларациях, от учётных цен ЦБ РФ, являющихся рыночными ценами, составляет от 79% до 91%, отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которых сформировалась фактическая выручка от реализации руды, от рыночных цен составляет от 57% до 84%.
Регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного "перемещения" минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.
Таким образом, по сделкам общества по спорным договорам на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган обоснованно осуществил доначисление налога к уплате, поскольку им было установлено отклонение цены сделок общества в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров работ и услуг.
Для настоящего спора вопросы о причинах заключения договоров купли-продажи руды, о мотивах сторон сделок не являются существенными. Пояснения налогоплательщика против доводов налогового органа о недобросовестности компании и умышленном снижении суммы НДПИ к уплате не свидетельствуют о незаконности решения налогового органа о доначислении налога и привлечении к ответственности.
Довод заявителя о несогласии с применением налоговым органом при расчёте налоговой базы по НДПИ процента извлечения химически чистого металла в сплав Доре при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого (руды) отклонен судом.
Корректировка расчётного количества реализованного металла, содержащегося в реализованной руде на показатель извлечения химически чистого металла в сплав Доре, при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого позволяет учесть потери драгоценного металла, которые возможны при дальнейшей переработке руды и фактическом извлечении из неё драгоценных металлов.
По мнению общества, изложенному в заявлении, подлежали принятию процент извлечения по данным покупателей, у которых эта руда будет перерабатываться.
Налоговый орган указывает, что на момент заключения спорных договоров продавец - ООО "Рудник Кварцевый" - данные покупателей не использовал. Ни в ходе проверки, ни по результатам рассмотрений материалов проверки документы, в том числе по технологии переработки руды, покупателями не представлялись.
В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом был принят минимальный процент извлечения, установленный в условиях лицензионного соглашения, как обязательное требование для недропользователя при добыче золота и серебра на месторождении "Сопка Кварцевая". Это условие обязательно для технологии, которая должна была разрабатываться для обогащения руды, добытой на данном месторождении (характерно для данной руды).
Технология переработки покупателей разрабатывается под определённые руды месторождений, осваиваемых покупателями.
В части превышения процента извлечения, установленного для переработки руды на ЗИФ "Кубака" ООО "ОЗРК", по сравнению с процентом извлечения по лицензионному соглашению, - данное обстоятельство, как указал налоговый орган, улучшает положение налогоплательщика.
В части отличия процента извлечения по ООО "Охотская ГГК" технологии предусматривает совместную переработку руд месторождений "Сопка Кварцевая" и "Хаканджинское", а это не сопоставимые условия для руды "Сопка Кварцевая".
Принятие минимального процента извлечения по лицензионному соглашению обеспечило равный подход к руде, реализованной разными поставщиками, и наименьшее бремя для ООО "Рудник Кварцевый" как налогоплательщика, так как минимальный процент извлечения обеспечил минимальную сумму доначисления налога на добычу полезных ископаемых.
Таким образом, применение процента извлечения при оценке стоимости добытого полезного ископаемого не ухудшает положения налогоплательщика и не нарушает его прав.
Оснований для переоценки сделанных судом первой инстанции выводов не имеется.
Все доводы налогоплательщика, заявленные и в апелляционной жалобе, повторяют доводы, заявленные в суде первой инстанции, подлежат отклонению, не опровергают выводов налогового органа и суда первой инстанции.
В целом доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого судебного акта, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и представленных доказательств по нему, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда.
Таким образом, судебный акт об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным пунктов 3.1, 3.2 решения от 10.06.2016 N 12-13/19 является правильным, апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.
По доводам апелляционной жалобы инспекции суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.
Инспекция утверждает о том, что суд необоснованно посчитал применение налогоплательщиком в расчетах пункта 3 ст. 340 НК РФ.
Действительно, и общество и инспекция применяли механизмы расчетов, предусмотренные п. 5 ст. 340 НК РФ, при этом налогоплательщик исходил из фактической выручки от реализации руды, а инспекция - исходя из стоимости драгоценных металлов. Между тем, на это указывает и суд первой инстанции в решении, а указание судом на применение пункта 3 ст. 340 НК РФ связано с изложением судом позиции и доводов самого налогоплательщика. Инспекция не учитывает, что сам налогоплательщик исключал возможность применения в споре п. 5 ст. 340 НК РФ. Кроме этого, указанный пункт не предполагает включение в расчет не произведенных фактически расходы налогоплательщика.
По мнению инспекции, суд необоснованно признал заключение комплексной судебной экспертизы допустимым доказательством, не учел при этом, что экспертиза, проведенная с нарушением требований нормативных актов (законов) и с применением не общенаучного метода, содержит недостоверные расчеты по недостоверным документам, не содержит ответов ни на один поставленный перед экспертами вопрос. Инспекция считает, что проведение судебной экспертизы для определения рыночной цены драгоценных металлов и минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, не требовалось, поскольку законодательством определен порядок определения таких цен.
Суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о взаимозависимости экспертов и необходимости признания экспертного заключения недопустимым доказательством, при этом руководствовался частью 3 статьи 86 АПК РФ, в соответствии с которой заключение эксперта является одним из доказательств по делу, не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит исследованию и оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.
Суд в решении изложил подробную оценку экспертному заключению, пришел к выводам:
- эксперты в заключении комплексной судебной экспертизы не указали нормы действующего законодательства предусматривающие возможность использования метода обратного счёта для определения цены драгоценных металлов/золотосеребряной руды, содержащей драгоценные металлы. Следовательно, данный способ для определения цены неприменим, как противоречащий Налоговому кодексу РФ, Федеральному закону N 41-ФЗ, положениям Порядка N 1419;
- исследовательская часть экспертного заключения, в которой содержатся расчёты реально произведённых затрат как продавца, так и покупателей, на основании которых выведена фактическая цена минерального сырья по спорным договорам, не соответствует выводам по вопросу 1, указанному экспертами на странице 72 заключения о величине рыночной цены минерального сырья по спорным договорам. Таким образом, рыночная цена золотосеребряной руды по спорным договорам в рамках комплексной судебной экспертизы экспертами в установленном порядке не определена.
- на странице 43 заключения экспертами изложен вывод о том, что аффинированные драгоценные металлы (золото и серебро) в слитках и драгоценные металлы, содержащиеся в минеральном сырье (золотосеребряной руде месторождения "Сопка Кварцевая"), не являются однородными товарами. Ответ на вопрос 3 дан экспертами без учёта функционального назначения золота и серебра, находящихся как в аффинированном виде, так и в минеральном сырье, при том, что как отмечено экспертами применение золота и серебра в промышленности основывается на их уникальных физико-химических свойствах.
Таким образом, суд не принимал экспертное заключение в качестве достоверного доказательства, в том числе по правовым вопросам.
Инспекция правильно указывает на то, что проведение судебной экспертизы для определения рыночной цены драгоценных металлов и минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, не требовалось, учитывая также то обстоятельство, что между сторонами отсутствовал спор по правильности арифметических расчетов сумм налогов, пени, объему реализованной руды. Между тем, назначение судом экспертизы было обусловлено необходимостью исполнения указания суда кассационной инстанции о проверке доводов налогового органа об отсутствии рынка золотосерябряной руды.
Инспекция в своей жалобе оспаривает указание судом первой инстанции на обязанность налогового органа применять положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в целях определения размера налоговых обязательств общества исходя из деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, находящихся в распоряжении инспекции.
Согласно пункту 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции считает, что в настоящем споре у налогового органа действительно отсутствовали основания для применения расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, но суд в обжалуемом решении указал лишь на права и обязанности налогового органа, при этом указанную норму при разрешении спора по существу не применял.
Таким образом, апелляционная жалоба инспекции не является основанием для изменения по существу правильного решения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Апелляционные жалобы не содержит сведений о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционных жалобах.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы обществу не возвращается и не возмещается государственная пошлина в размере 1500 руб. в силу ст. 110 АПК РФ.
Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб., уплаченная платежным поручением от 22.11.2019 N 3813, возвращается плательщику из федерального бюджета на основании ст. 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение от 07.11.2019 по делу N А37-2538/2016 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Омолонская золоторудная компания" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 22.11.2019 N 3813.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
А.П. Тищенко
Судьи
И.А. Мильчина
Е.Г. Харьковская
Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка