Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2020 года №03АП-7935/2019, А33-24562/2018

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 21 августа 2020 года Дело N А33-24562/2018
Резолютивная часть постановления объявлена "10" августа 2020 года.
Полный текст постановления изготовлен "21" августа 2020 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - Юдина Д.В.,
судей: Иванцовой О.А., Шелега Д.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тоцким В.А.,
при участии:
от заявителя (акционерного общества "Эверест"): Корикова И.И., представителя по доверенности от 16.12.2019, Федоренковой С.Э., представителя по доверенности от 16.12.2019,
от налогового органа (межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю): Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 13.01.2020, Гайнулиной А.В., представителя по доверенности от 13.01.2020,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "03" октября 2019 года по делу N А33-24562/2018,
установил:
акционерное общество "Нефтьрезерв" (после изменения наименования - АО "Эверест"), (ИНН 2462031127, ОГРН 1042402100729, далее - заявитель, налогоплательщик, АО "Нефтьрезерв", АО "Эверест", АО "Сангилен+") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (после изменения наименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю, ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217, далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.02.2018 N 1 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 834 155 рублей, доначисления налога на прибыль организаций в размере 56 683 088 рублей, соответствующей сумме пени в размере 12 867 810 рублей 19 копеек.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "30" мая 2018 года заявление удовлетворено частично, решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 16.02.2018 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 49 963 022 рублей налога на прибыль, 11 438 425 рублей 46 копеек пени по налогу на прибыль, 2 498 151 рубля 75 копеек штрафа признано незаконным. В оставшейся части заявления отказано.
Не согласившись с данным судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части, в данной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган приводит следующие обстоятельства:
- суд первой инстанции при принятии решения не исследовал причины принятия налоговым органом части взаиморасчетов с контрагентами АО "Эверест". При отсутствии со стороны АО "Эверест" подачи уточненных деклараций, с учетом представленных соглашений о взаимозачетах с указанием задолженности по договору поставки от 24.06.2014 N 213/1, налоговым органом и были приняты данные взаимозачеты по взаимоотношениям с ООО "Антей". Остаток денежных средств 249 758 498 рублей 22 копейки при отсутствии доказательств возврата денежных средств ликвидированной организации, налоговым органом включен во внереализационные доходы общества в 2015 году. Поскольку поступающие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства обезличиваются, осуществление взаимозачетов в одном периоде по одному основанию (договор поставки от 24.06.2014 N 213/1) с одним и тем же контрагентом ООО "Антей", свидетельствует о том, что суммы принятые налоговым органом по взаимозачетам следует отнести к доходам от реализации, которые должны отражаться в налоговой декларации по налогу на прибыль. Суд первой инстанции при принятии оспариваемого решения ошибочно не принял во внимание взаимозачеты на сумму 280 033 698 рублей 63 копейки, совершенные АО "Эверест" с ООО "Антей" в рамках заключенного договора поставки товара, поскольку данные взаимозачеты непосредственно связаны с доходами от реализации, отраженными в декларациях по налогу на прибыль. В декларации по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 задекларировано 202 410 922 рубля 17 копеек. Следовательно, реализация на сумму 77 622 776 рублей 46 копеек не была включена в доходы от реализации в целях обложения налогом на прибыль. Таким образом, кредиторская задолженность АО "Эверест" по контрагенту ООО "Антей" составляет 249 758 498 рублей 22 копейки и правомерно включена налоговым органом во внереализационные доходы по налогу на прибыль за 2015 год, поскольку от поступивших на расчетный счет в рамках договора поставки товара денежных средств в сумме 633 433 066 рубля 45 копеек АО "Эверест" задекларировал в декларации по налогу на прибыль организаций в доходах от реализации только 202 410 922 рубля 17 копеек. Принятые налоговым органом взаимозачеты на сумму 280 033 698 рублей 63 копейки, свидетельствуют о том, что данные денежные средства относятся к доходам от реализации;
- инспекция не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что налоговым органом не проводились мероприятия налогового контроля по налогу на прибыль организаций, в том числе в части определения затрат, включенных в расходную часть налоговой декларации по налогу на прибыль. Запрос на предоставление налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих ведение предпринимательской деятельности, осуществлялся по каждому контрагенту, по которому сторнированы хозяйственные операции (190 организаций), в том числе по ликвидированным организациям ООО "Авент", ООО "Промсити", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Лорд", ООО "Антей", что отражено в решении налогового органа. В связи с ликвидацией указанных организаций, у налогового органа отсутствовала возможность истребовать документы по взаимоотношениям с АО "Эверест". При проведении выездной налоговой проверки, инспекция по ликвидированным организациям использовала только те документы, которые были представлены налогоплательщиком.
Налоговым органом неоднократно требованиями от 05.08.2016 N 11-2, от 26.04.2017 N 11-134, от 12.07.2017 N 11-163, от 12.07.2017 N 11-164 запрашивались у АО "Эверест" инвентаризационные описи и акты инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами на последнюю дату проверяемого периода, отчеты по движению товара в разрезе каждой номенклатуры, в количественном и стоимостном выражении, карточка счета 90.02 в части корреспонденции со счетом 41.01 в количественном и стоимостном выражении, журналы учета поступивших нефтепродуктов, акты приемки нефтепродуктов, журналы измерений нефтепродуктов, ведомости налива и отгрузки нефтепродуктов. Налогоплательщиком истребуемые документы не представлены. По причине того, что выездная налоговая проверка АО "Эверест" за 2013-2015 проводилась выборочным методом, налоговый орган не располагает в полном объёме первичными документами налогоплательщика, подтверждающими доходы от реализации и расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, в связи с чем, проверить расчет налогоплательщика не представилось возможным. При этом, из представленной налогоплательщиком откорректированной карточки по счету 41.01 БУ невозможно достоверно установить затраты, включенные в расходную часть налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014-2015. Кроме того, карточка счета 41.01 в корреспонденции счета 90.02 не содержит сальдо на начало и конец периода, а также не отражает сведения об остатках нереализованной продукции, в связи с чем не позволяет определить себестоимость товара в соответствии с учетной политикой организации, а также реальный объём товара. Более того, поскольку налогоплательщиком произведены сторно операции в отношении 190 организаций, определять действительный размер налоговых обязательств необходимо исходя из всех заявленных контрагентов АО "Эверест", а не в части ликвидированных организаций. Судом первой инстанции не дана оценка указанным выше обстоятельствам. Суд первой инстанции не установил, на основании каких документов, представленных налогоплательщиком в материалы выездной налоговой проверки, налоговый орган мог определить прямые затраты налогоплательщика. В материалах дела такие документы отсутствовали. Учитывая, что представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки документы, в том числе регистры бухгалтерского и налогового учета, содержат в себе недостоверные сведения о хозяйственных операциях налогоплательщика с заявленными контрагентами, объективно определить реальную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика без полного восстановления его бухгалтерского и налогового учета фактически невозможно. В обязанности налогового органа не входит восстановление бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика при проведении налоговых проверок. Таким образом, сам по себе факт отражения или не отражения в решении налогового органа указанных выше обстоятельств не влияет в рассматриваемом случае на определение действительного размера налоговых обязательств.
- инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о том, что решение налогового органа не содержит указаний на нарушение налогоплательщиком при определении расходов от реализации статей 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговый орган считает, что вменение налогоплательщику нарушение порядка определения расходов, связанных с реализацией, в соответствии с положениями статей 247 и 252 Налоговый кодекс Российской Федерации может быть отражено в решении инспекции только в том случае, если налоговый орган достоверно мог рассчитать суммы документально неподтвержденных затрат, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком, исходя из имеющихся в его распоряжении документов. Из правового толкования норм статьи 252 главы 25 Налоговый кодекс Российской Федерации следует, что обязанность доказывания обоснованного отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, произведенных в связи с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), лежит на налогоплательщике. В рассматриваемом случае налоговый орган пришел к выводу о нереальности операций с контрагентами, по которым осуществлены сторно операции. Следовательно, у налогового органа не возникло обязанности по определению реального размера понесенных затрат, по взаимоотношениям со спорными контрагентами.
Инспекция полагает, что судом первой инстанции неправомерно принят во внимание расчет действительного объёма налоговых обязательств, представленный в материалы дела налогоплательщиком, так как в нем налогоплательщик лишь перенес доходы от реализации во внереализационные доходы по налогу на прибыль со ссылкой на двойное налогообложение без учета расходов, связанных с реализацией. Из представленных в материалы дела налоговым органом карточек счета 41.01 (товары) в корреспонденции счета 90.02 (себестоимость) следует, что по сделкам с ликвидируемыми организациями отражена себестоимость товаров в сумме 216 834 167 рублей 32 копейки. Таким образом, налогоплательщиком в расходы, связанные с реализацией по ликвидируемым организациям за 2014-2015 включено 216 834 167 рублей 32 копейки. Поскольку в отношении ООО "Авент" налогоплательщиком по карточке счета 41.01 в корреспонденции счета 90.02 отражено сторно в размере 661 324 082 рубля 48 копеек, а также в отношении иных организаций, по которым сторнировано налогоплательщиком расходов в большем размере, чем заявлено, установить действительно ли сумма 216 834 167 рублей 32 копейки заявлена в декларации по налогу на прибыль по ликвидируемым организациям невозможно. Так, налоговым органом в представленном контррасчете учтены как доходы от реализации, так и расходы, связанные с реализацией в твердой сумме 216 834 167 рублей 32 копейки, не являющейся средней себестоимостью. Доказательств того, что данные расходы в декларации по налогу на прибыль АО "Эверест" не отражало, материалы дела не содержат. Факт неуказания инспекцией в решении от 16.01.2018 N 1 на расходную часть, не имеет правового значения, поскольку при отсутствии осуществления хозяйственных операций, у налогового органа не возникает обязанность определения реального размера понесенных затрат в связи с их отсутствием.
- судом первой инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что АО "Эверест" не уплатило налог на прибыль организаций за 2015 год по взаимоотношениям с ООО "Антей" и ООО "Лорд", поскольку расходы, связанные с реализацией, превышали задекларированные доходы.
Заявитель в отзыве на апелляционную жалобе с ее доводами не согласился, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Определением от 22.11.2019 апелляционная жалоба принята к производству Третьего арбитражного апелляционного суда, назначено судебное заседание на 13.01.2020.
Определениями Третьего арбитражного апелляционного суда рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось на 12.02.2020, 17.03.2020, 09.04.2020, 07.05.2020, 22.06.2020, 15.07.2020, 10.08.2020.
Определением от 17.03.2020 в связи с очередным отпуском судьи Иванцовой О.А. в составе суда произведена замена судьи Иванцовой на судью Шелега Д.И., определением от 10.08.2020 произведена замена судьи Бабенко А.Н. на судью Иванцову О.А.
Представитель ответчика в судебном заседании 10.08.2020 поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и в данной части принять по делу новый судебный акт, заявил ходатайство о приобщений к материалам дела копий требования от 28.04.2017 N 11-146, письма от 23.05.2017 N 23/05-17-9, карточек бухгалтерского счета 60 и 62 по контрагенту ООО "Антей".
Представитель заявителя с апелляционной жалобой не согласился, по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил суд оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, а именно анализа операций, отраженных в карточке счета N 62 (от 23.11.2016 исх N 23/11-14); актов сверки с ООО "Антей" за 2014-2015 годы (от 23.11.2016 исх N 23/11-14), возразил против удовлетворения ходатайства налогового органа о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.
Суд апелляционной инстанции, оценив с позиций статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и с учетом положений части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ходатайство заявителя и ответчика о принятии дополнительных доказательств, счел причины непредставления данных доказательств в суд первой инстанции уважительными, а сами доказательства способствующими установлению обстоятельств дела.
Для проверки правильности выводов суда первой инстанции, доводов сторон, заявленных при первоначальном рассмотрении дела, апелляционный суд определил удовлетворить ходатайства заявителя и ответчика о предоставлении указанных выше доказательств.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Налоговым органом на основании решения начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 18.07.2016 N 11 проведена налоговая проверка АО "Нефтьрезерв" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
По итогам проверки составлен акт выездной проверки от 12.09.2017 N 14.
Согласно указанному акту налоговый орган пришел, в том числе к выводу о том, что сделки с ООО "Антей", ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент" являются мнимыми, не связанными с движением товара, налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов за 2015 год кредиторскую задолженность по ликвидированным организациям ООО "Антей", ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент" в размере 283 415 441 рубля, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Из пояснений заявителя следует, что заявитель произвёл сторнирование налоговой базы по НДС за 2013-2015 годы в связи с необходимостью декларирования операций хозяйственной деятельности, связанных с реальным товародвижением и исключением сведений об операциях не связанных с реальным товаром. В декларациях по налогу на прибыль изменения внесены за 2013 год. Следствием сторнирования стало не только изменение налогооблагаемой базы по НДС, но и образование кредиторской и дебиторской задолженности. Во избежание чего налогоплательщик до сторнирования в 2015 году расторг спорные сделки в одностороннем порядке, прекратил встречные обязательства путем проведения взаимозачетов и уступок прав требований. Налоговый орган не принял зачеты и уступки как основание прекращения обязательств, указав на их фиктивность и документальную неподтвержденность, в результате чего кредиторская задолженность в отношении ООО "Антей", ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент" осталась не погашенной и в связи с их ликвидацией признана налоговым органом в качестве внереализационного дохода налогоплательщика за 2015 год.
16.02.2018 вынесено решение N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 3 523 154 рублей, доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 989 811 рублей 80 копеек, налог на прибыль организаций в размере 56 683 088 рублей, пени в сумме 13 561 797 рублей 2 копеек.
Не согласившись с решением инспекции, заявителем подана жалоба на решение в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.
Решением Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 05.06.2018 N 2.12-16/14137@ жалоба оставлена без удовлетворения.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с жалобой в ФНС России. Решением ФНС России от 10.12.2018 N СА-4-9/23982@ жалоба оставлена без удовлетворения.
АО "Эверест", посчитав решение инспекции в части доначисления внереализационных доходов по налогу на прибыль организации за 2015 год в размере 56 683 088 рублей, 2 834 155 рублей штрафа, 12 867 810 рублей 19 копеек пени недействительным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Апелляционный суд, проверив процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, не установил существенных нарушений процедуры принятия налоговым органом решения. Обжалуемое решение принято должностным лицом налогового органа в соответствии с положениями статей 89, 100, 101 НК РФ в пределах предоставленных ему полномочий, процедура и сроки выездной налоговой проверки и принятия обжалуемого решения налоговым органом соблюдены.
В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса (абзац 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
На основании пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.
Пунктом 9 статьи 63 Гражданского Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свое существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Таким образом, с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор был исключен из Единого государственного реестра юридических лиц.
Из решения налогового органа от 16.02.2018 N 1 усматривается, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что ООО "Антей", ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент" исключены из ЕГРЮЛ в период с марта по декабрь 2015 года по решению учредителей, в связи с чем остаток денежных средств (невозращенный аванс), из поступивших на расчетный счет общества от ликвидированных организаций, включен налоговым органом в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций в 2015 году.
Требуя отмены оспариваемого решения инспекции, заявитель указал на то, что налоговым органом произведено двойное налогообложение по налогу на прибыль, поскольку часть денежных средств, поступивших на расчетный счет общества от ликвидированных организаций, была учтена в декларациях по налогу на прибыль за 2014-2015 годы.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования частично, исходил из того, что факт декларирования в качестве дохода от реализации за 2014-2015 годы части сумм, включенных налоговым органом во внереализационный доход в 2015 году, подтвержден налогоплательщиком регистрами налогового учета, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 90.01.1, 62.01, декларациями по налогу на прибыль за 2014-2105 годы, представленными налоговому органу в период проверки. В свою очередь налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих данные доводы налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции полагает указанные выводы суда первой инстанции основанными на всестороннем исследовании обстоятельств дела, принятыми при правильном применении норм материального права.
Из анализа расчетных счетов АО "Эверест" за 2014-2015 годы следует и не оспаривается сторонами, что за 2014-2015 годы на расчётный счёт налогоплательщика от ликвидированных организаций поступили денежные средства в сумме 696 299 022 рубля 85 копеек без осуществления реальных хозяйственных операций, из которых налогоплательщиком возвращена лишь часть сумм в размере 127 920 869 рублей 60 копеек. Налогоплательщиком представлены документы (о расторжении договоров поставки, соглашения о взаимозачетах).
В подтверждение того, что часть денежных средств, поступивших от ликвидированных организаций, была учтена в декларациях по налогу на прибыль за 2014 -2015 год, налогоплательщиком в материалы дела представлены: Регистры налогового учёта "Доходы от реализации товаров, работ и услуг" за 2014, 2015 год, оборотно-сальдовые ведомости по счету 90.01.1 "Выручка по деятельности с основной системой налогообложения", 90.03.3 "Налог на добавленную стоимость" по субконто за 2014, 2015 год, по счёту 62.01 "Расчёты с покупателями и заказчиками" декларации по налогу на прибыль за 2014 и 2015 год, а также доказательства, подтверждающие получение налоговым органом указанных документов в период проведения проверки.
Наряду с перечисленными доказательствами представлен анализ счета 90.01.1 "Выручка по деятельности с основной системой налогообложения" за 2014 и 2015 год, в период проведения выездной налоговой проверки не представлявшийся.
Как следует из представленных в материалы дела документов, часть из сумм, включённых налоговым органом во внереализационный доход в 2015 году, учтена налогоплательщиком в качестве дохода от реализации за 2014 и 2015 год:
N
Ликвидированные организации
Учтено в декларации на прибыль за 2014г.
(руб.)
Учтено в декларации на прибыль за 2015г.
(руб.)
Всего учтено за 2014, 2015гг.
(руб.).
1
ООО "Антей"
90 715 932,16
111 694 990,01
202 410 922,17
2
ООО "ПромСити"
10 017 487,24
0,00
10 017 487,24
3
ООО "Лорд"
21 579 661,02
8 813 559,32
30 393 220,34
4
ООО "Ресурсы Сибири"
3 972 515,25
0,00
3 972 515,25
5
ООО "Авент"
0,00
3 020 966,10
3 020 966,10
Итого:
126 285 595,67
123 529 515,43
249 815 111,10
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком изменения вносились только в декларацию по налогу на прибыль за 2013 год, уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 гг. не представлялись.
Таким образом, налогоплательщик документально подтвердил, что сумма дохода в размере 249 815 111 рублей 10 копеек, полученная от ликвидированных организаций, учтена им путём включения в раздел "Доходы от реализации" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 и 2015 год.
Вместе с тем, налоговым органом доначислен обществу налог на прибыль в 2015 году в сумме 283 415 411 рублей 16 копеек без учета задекларированных сумм. В связи с этим выводы суда первой инстанции о недопустимости повторного включения в состав доходов налогоплательщика задекларированных ранее сумм правильные.
Обжалуя законность указанных выводов суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на то, что при определении действительного объема налогового обязательства необходимо корректировать не только доходную, но расходную часть с учётом показателей средней себестоимости, поскольку расходы по сторнированным (фиктивным) операциям не подлежали включению в расходы в полном объеме в связи с их отсутствием. При этом, доводы налогового органа в основном касаются задекларированной суммы в размере 202 410 922 рублей 22 копеек по контрагенту ООО "Антей" и суммы 10 017 487 рублей 24 копейки по контрагенту ООО "Промсити".
Суд апелляционной инстанции полагает доводы ответчика подлежащими отклонению, учитывая следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких обязательств.
Пункт 12 статьи 270 Налоговый кодекс Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких обязательств.
Как следует из материалов дела, 2014-2015 году на расчетный счет АО "Эверест" поступили денежные средства от ООО "Антей" в сумме 633 433 066 рублей 45 копеек - аванс (предоплата) по договору от 24.06.2014 N 213/1.
Реализовано в адрес ООО "Антей" товаров на сумму 238 844 888 рублей 22 копейки, в том числе НДС 36 433 966 рублей (в 2014 году - 107 044 800, в том числе НДС 16 328 867 рублей 80 копеек, в 2015 году - 131 800 088 рублей 22 копейки, в том числе НДС 20 105 098,2). Данные суммы задекларированы налогоплательщиком в декларациях по налогу на прибыль организации за 2014-2015 в сумме 202 410 922 рубля 17 копеек (без НДС).
Налогоплательщиком произведены взаимозачеты на общую сумму 394 588 178 рублей 23 копейки (633 433 066, 45 - 238 844 888,22) со следующими контрагентами:
- Вещицкий Виктор Артемович на сумму 254 820 000 рублей;
- Кадыров Фуркат Ортукалиевич на сумму 25 213 698 рублей 63 копейки;
- ООО "Антей" на сумму 83 604 479 рублей 60 копеек;
- ООО "Инвест-строй" на сумму 30 950 000 рублей.
Зачеты на сумму 280 033 698 рублей 63 копейки с Вещицким В.А. и Кадыровым Ф.О. приняты налоговым органом.
Зачеты с ООО "Антей" и ООО "Инвест-строй" на сумму 114 554 479 рублей 60 копеек налоговым органом не приняты.
Предметом соглашений о взаимозачетах между АО "Эверест", ООО "Антей", Вещицким В.А., Кадыровым Ф.О., послужила задолженность АО "Эверест" перед ООО "Антей" в виде предоплаты, полученной по договору от 24.06.2014 N 213/1, и задолженность Вещицкого В.А. и Кадырова Ф.О. по договорам займа перед АО "Эверест".
Между ЗАО "Сангилент+", ООО "Антей" и Вещицким А.А. заключены договоры переуступки прав требований на общую сумму 254 820 000 рублей: от 30.09.2015 N 30-09-2/2015 на сумму 97 900 000 рублей; 30.06.2015 N 30-06/2015 на сумму 57 470 000 рублей; 31.07.2015 N 31-07/2015 на сумму 7 000 000 рублей; 19.05.2015 N 19-05/2015 на сумму 92 450 000 рублей.
Между ЗАО "Сангилент+", ООО "Антей" и Кадыровым Фуркатом Ортукалиевичем заключен договор переуступки прав требований от 30.09.2015 N 30-09/2015 на сумму 25 213 698 рублей.
Также при вынесении решения налоговым органом учтены перечисления на расчетный счет ООО "Антей" по договору от 01.12.2014 N АН01-12/14 в сумме 103 640 869 рублей 60 копеек.
В ход выездной налоговой проверки АО "Сангилен+" был проведен анализ сделок с контрагентами общества, на основании анализа выявлены контрагенты с признаками неблагонадежности и фиктивности их финансово-хозяйственной деятельности, финансовая деятельность которых не связана с реальным товародвижением, а также оказанием услуг. 190 организаций были исключены из книги покупок и книги продаж, сдана уточненная декларация по НДС, в том числе в отношении ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Антей", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент".
В 2017 году сторнированы операции с контрагентами, в том числе и операции по реализации товаров в адрес ООО "Антей" на сумму 238 844 888 рублей 22 копейки, (202 410 922 рубля 17 копеек - без НДС), задекларированные по налогу на прибыль организации за 2014-2015.
Соответственно с данного момента сумма 202 410 922 рубля 17 копеек не является доходом от реализации и считается кредиторской задолженностью (авансом/предоплатой) перед ООО "Антей".
Таким образом, кредиторская задолженность перед ООО "Антей" составила 249 758 498 рублей 22 копейки (633 433 066,45 - 280 033 698,63 принятые взаимозачеты налоговым органом -103 640 869,60 учтённые налоговым органом суммы возврата ООО "Антей").
Таким образом, данные в разрезе ликвидированных контрагентов выглядят следующим образом:
N
Наименование контрагента
Поступило на р\с Заявителя млн. руб.
Перечислено с р\с Заявителя в адрес организаций млн. руб.
Взаимозачёты млн. руб.
Кредиторская задолженность с учётом перечислений и зачётов млн. руб.
Учтено в декларациях 2014-2015
млн. руб.
1
ООО "Антей"
633 433 066,45
103 640 869,60
280 033 698,63
249 758 498,22
202 410 922, 17
2
ООО "ПромСити"
18 049 648,60
1 300 000,00
4 929 013,46
11 820 634,94
10 017 487,24
3
ООО "Лорд"
36 564 000,00
22 980 000,00
0,00
13 584 000,00
30 393 220,34
4
ООО "Ресурсы Сибири"
4 697 568,00
0,00
0,00
0,00
3 972 515,25
5
ООО "Авент"
3 564 740,00
0,00
0,00
0,00
3 020 966,10
Всего:
696 299 022,85
127 920 869,60
284 962 712,09
283 415 441,16
249 815 111,10
Так как сумма 202 410 922 рубля 17 копеек была задекларирована по налогу на прибыль организации в 2014-2015 по контрагенту ООО "Антей", а после сторнирования относится к авансу/предварительной оплате, то в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации данная сумма не учитывается в доходах при определении налоговой базы, так как является суммой предварительной оплаты за товар.
В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списываются в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям настоящего кодекса и учитываются во внереализационных доходах.
В момент ликвидации организации ООО "Антей" у налогоплательщика возникает обязанность отразить суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) во внереализационных доходах.
Кредиторская задолженность, относящаяся к внереализационным доходам, не учтенная налогоплательщиком по контрагенту ООО "Антей" составила 47 347 576 рублей 05 копеек (249 758 498,22 - 202 410 922,17).
Кредиторская задолженность, относящаяся к внереализационным доходам, не учтенная налогоплательщиком по контрагенту ООО "Промсити" составила 1 803 147 рублей 70 копеек (11 820 634,94 - 10 017 487,24).
Общая сумма кредиторской задолженности по ликвидированным контрагентам ООО "Антей", ООО "Промсити", ООО "Лорд", ООО "Ресурсы Сибири", ООО "Авент" составила 283 415 441 рубль 16 копеек.
Учтено в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 по данным организациям 249 815 111 рублей 10 копеек.
Таким образом, размер неучтённой налоговой базы с учетом сумм, отраженных в декларациях по налогу на прибыль за 2014 и 2015 год, принятых взаимозачетов и возвращенных денежных средств составляет 33 600 330 рублей 06 копеек (283 415 441,16 - 249 815 111,10), а размер налога, подлежащего уплате в бюджет, составляет 6 720 066 рублей 41 копейка.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что из текста обжалуемого решения от 16.02.2018 N 1, а также акта выездной налоговой проверки от 12.09.2017 N 14 не следует, что налоговым органом выявлены нарушения при определении налогоплательщиком размера расходов, связанных с реализацией. Размер расходов, заявленный налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 и 2015 год по итогам проведенной налоговой проверки налоговым органом оставлен без изменений. Информация о суммах, отраженных в декларациях по налогу на прибыль организаций, а также отождествление данных сумм с взаимозачётами отсутствует.
Также, ответчик в пояснениях к апелляционной жалобе ссылается на то, что из суммы 280 033 698 рублей 63 копейки, принятых налоговым органом в качестве взаимозачетов с Вещицким В.А и Кадыровым Ф.О.:
- сумма 1 030 000 рублей включена в доходы от реализации;
- сумма 270 003 698 рублей 63 копейки перечислена на счет Вещицкого В.А. и Кадырова Ф.О.;
- 9 000 000 рублей, перечисленных Вещицкому В.А. не относится к поступившим от ООО "Антей", так как отсутствуют взаимосвязанные операции, подтверждающие корректировку долга с поступившими денежными средствами.
Вместе с тем, как следует из карточки счета 62 за период январь 2013 года- декабрь 2015 года, приобщенной к материалам дела в суде апелляционной инстанции, по контрагенту ООО "Антей" налогоплательщиком проведена корректировка долга (взаимозачет) в корреспонденции со счетом 60.02 с Вещицким В.А. на общую сумму 254 820 000 рубля, с Кадыровым Ф.О. в корреспонденции со счетом 58.03 "Предоставленные займы" на общую сумму 25 213 698 рублей 63 копейки, всего 280 033 698 рублей 63 копейки, данные взаимозачеты приняты налоговым органом.
Корректировка с Вещицким В.А. на сумму 245 820 000 рублей отражена с аналитикой по дебету счета "Поступление на расчетный счет"; 9 000 000 рублей отражены с аналитикой по дебету счета "Корректировка долга".
Налоговый орган в таблице 2 (приложение к Пояснениям на отзыв N 2) указал, что по данным суммам в карточке счета не указан номер документа, что не соответствует материалам дела.
В карточке счета 62 отражена корректировка долга с Вещицким В.А. с аналитикой счета по дебиту "Корректировка долга" с номерами СА00-000090 от 30.06.2015 на сумму 2 000 000 рублей и СА00-000108 от 31.07.2015 на общую сумму 7 000 000 рублей.
При этом налоговым органом не исследованы данные документы, не выяснены с кем произведены данные корректировки и на основании каких документов, договоров и проч. приняты к взаимозачету.
Соответственно довод налогового органа об отсутствии взаимосвязанных операций, подтверждающих корректировку долга с поступившими денежными средствами не состоятелен.
В отношении суммы 1 030 000 рублей включенных в состав доходов от реализации.
В соответствии с карточкой счета 62, представленной налоговым органом, операция от 24.12.2014 N СА00-004281 поступление на расчетный счет от ООО "Антей" по договору поставки нефтепродуктов на сумму 3 400 000 рублей откорректирована в сторону уменьшения реализацией товара от 22.04.2015 СА00-001209 проводкой ДТ 62.02 КТ 62.01 (зачет аванса покупателя) на сумму 2 664 320 рублей 40 копеек.
Остаток предоплаты по документу СА00-004281 в сумме 735 679 рублей 60 копеек откорректирован в сторону уменьшения взаимозачетом с Вещицким В.А. от 19.05.2015 СА00-000059.
Операция от 23.03.2015 СА00-000889 поступление на расчетный счет от ООО "Антей" по договору поставки нефтепродуктов на сумму 2 800 000 рублей откорректирована в сторону уменьшения реализацией товара от 01.07.2015 СА00-002811 проводкой ДТ 62.02 КТ 62.01 (зачет аванса покупателя) на сумму 2 505 679 рублей 60 копеек.
Остаток предоплаты по документу СА00-000889 в сумме 294 320 рублей 40 копеек откорректирован в сторону уменьшения взаимозачетом с Вещицким В.А. от 19.05.2015 СА00-000059 (взаимозачет).
Так как реализация от 22.04.2015 СА00-001209 на сумму 2 644 320 рублей 40 копеек и 01.07.2015 СА00-002811 на сумму 2 505 679 рублей 60 копеек исключена из учета 30.06.2015 N 00000000088 и 30.09.2015 N 00000000045 (сторно), соответственно, данные суммы не могут относиться к доходам от реализации, а относятся к внереализационным доходам (авансу/предоплате/кредиторской задолженности).
Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются: документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае не согласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а так же с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Пунктом 8 статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершенное налогового правонарушение излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Оспариваемое решение не содержит указаний на нарушение при определении расходов от реализации налогоплательщиком статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом нарушений по учету расходов как пяти спорных организаций, так и иных сторнированных контрагентов отсутствуют.
В связи с чем, налогоплательщик лишен возможности защищать свои права путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, представить подтверждающие документы о расходах, так как нарушения налоговым органом не установлены.
Довод налогового органа о том, что исходя из норм статей 249,252 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой следует оценивать в соответствии с критериями, предусмотренными постановлением Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не состоятелен, так как не имеет своего отражения ни в акте налоговой проверки ни в оспариваемом решении.
Ссылка ответчика на наличие у налогоплательщика обязанности представления документации, свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, также признается судом не состоятельной, поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону лежит на налоговом органе.
Обстоятельства проведения выездной налоговой проверки выборочным методом, при котором налоговый орган не располагает в полном объёме первичными документами налогоплательщика, подтверждающими доходы от реализации и расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, в связи с чем, проверить расчет налогоплательщика не представлялось возможным, не может ставиться в вину налогоплательщику, поскольку вина является обязательным условием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и обязанность ее доказывания лежит на налоговом органе.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган не предпринял исчерпывающие меры, направленные на установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, выявить нарушения при определении расходов, в том числе путем истребовании документов у контрагентов (поставщиков), вызова свидетелей о даче пояснений, проведения встречных проверок, привлечения к участию специалистов и экспертов, в том числе не воспользоваться расчетным методом, применение которого в данном случае не исключено.
При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
При подаче апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Красноярского края от "03" октября 2019 года по делу N А33-24562/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Д.В. Юдин
Судьи:
О.А. Иванцова
Д.И. Шелег


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка