Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 сентября 2020 года №03АП-70/2020, А74-2669/2018

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 сентября 2020 года Дело N А74-2669/2018
Резолютивная часть постановления объявлена "02" сентября 2020 года.
Полный текст постановления изготовлен "07" сентября 2020 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - Бабенко А.Н.,
судей: Иванцовой О.А., Шелега Д.И.
при ведении протокола судебного заседания,
путем использования системы видеоконференц-связи
при участии в судебном заседании в здании Арбитражного суда Республики Хакасия:
от заявителя (Закрытого акционерного общества золотодобывающей компании "Золотая звезда"): Анцупова В.В., представителя по доверенности от 09.01.2020, диплом от 19.12.2004 серии КТ N 135916, паспорт;
от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Галкиной Т.В. представителя по доверенности от 16.12.2019, диплом, служебное удостоверение; Пономаревой В.М. представителя по доверенности от 13.02.2020, диплом,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Хакасия, ЗАО "Золотодобывающая компания "Золотая звезда" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "27" ноября 2019 года по делу N А74-2669/2018
установил:
Закрытое акционерное общество золотодобывающая компания "Золотая звезда" (далее - ЗАО ЗДК "Золотая звезда", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) о признании незаконным решения от 09.10.2017 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений от 09.01.2018, от 11.01.2018 и решений Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 15.02.2018 N 29 о рассмотрении апелляционной жалобы, от 29.10.2019 N 15 об отмене решения в части.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 27.11.2019 заявление закрытого акционерного общества золотодобывающей компании "Золотая звезда" удовлетворено частично. Признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 9 октября 2017 года N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6 852 866 руб. (за 2014 год - 5 850 583 руб., за 2015 год - 1 002 283 руб.), привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в размере 11 649 руб. 15 коп., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 2 268 786 руб. 30 коп., в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов закрытого акционерного общества золотодобывающей компании "Золотая звезда" путём уменьшения налоговых обязательств (налог, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.
Не согласившись с данным судебным актом, общество и налоговый орган обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которой налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований, общество в части отказа в удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в апелляционных жалобах.
Определениями Третьего арбитражного апелляционного суда рассмотрение апелляционных жалобы назначено на 10.02.2020, их рассмотрение откладывалось.
От налогового органа и общества в материалы дела поступили отзывы на апелляционные жалобы.
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.
Текст определений о принятии к производству апелляционных жалоб, подписанных судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).
В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.
Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При повторном рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Закрытое акционерное общество золотодобывающая компания "Золотая звезда" зарегистрировано в качестве юридического лица 24.06.1996 Усть-Абаканской регистрационной палатой, о чём Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Усть-Абаканскому району Республики Хакасия 19.08.2002 внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц (т.4 л.д.106-107, т.14 л.д.6).
На основании решения налоговой инспекции от 07.06.2016 N 11 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015; решение вручено руководителю общества 08.06.2016 (т.3 л.д.25-26).
Решениями налоговой инспекции от 20.06.2016 N 11/1, от 30.08.2016 N 11/3, от 19.12.2016 N 11/7 выездная проверка общества приостановлена в связи с необходимостью истребования документов у контрагентов заявителя. Решения от 20.06.2016 N 11/1 и от 30.08.2016 N 11/3 вручены руководителю общества 23.06.2016 и 31.08.2016 соответственно, решение от 19.12.2016 N 11/7 направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 21.12.2016 (т.3 л.д.27,29,35-36).
Решением налогового органа от 18.08.2016 N 11/2, от 05.12.2016 N 11/4, от 11.01.2017 N 11/8 выездная налоговая проверка общества возобновлена. Решения от 18.08.2016 N 11/2 и от 05.12.2016 N 11/4 вручены руководителю общества 23.08.2016 и 07.12.2016 соответственно, решение от 11.01.2017 N 11/8 направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 13.01.2017 (т.3 л.д.28,30,37-38).
Решениями налоговой инспекции от 08.12.2016 N 11/5, от 16.12.2016 N 11/6 в решение о проведении выездной налоговой проверки внесены изменения: из числа проверяющих исключен майор полиции Борисов К.А., включен майор полиции оперуполномоченный ОВД УЭБ и ПК МВД по Республике Хакасия Шаньшин А.И.; в число проверяющих включена главный госналогинспектор Лунина Т.Е. Решение от 08.12.2016 N 11/5 вручено руководителю общества Ермоленко В.Е. 08.12.2016, решение от 16.12.2016 N 11/6 направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 21.12.2016 (т.3 л.д.31-34).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 31.01.2017 N 1 срок проведения выездной налоговой проверки общества продлен до 31.03.2017 включительно; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 01.02.2017 (т.3 л.д.39-40).
Решением налоговой инспекции от 27.03.2017 N 11/9 в решение о проведении выездной налоговой проверки внесены изменения: из числа проверяющих исключен старший госналогинспектор Китов А.А., включен специалист 1 разряда Королев С.С.; решение от 27.03.2017 N 11/9 вручено представителю общества по доверенности 27.03.2017 (т.3 л.д.41).
Выездная налоговая проверка окончена 31.03.2017, справка об окончании проверки от 31.03.2017 вручена представителю общества по доверенности 31.03.2017 (т.3 л.д.42-43).
По результатам выездной налоговой проверки 31.05.2017 составлен акт N 11, который вручен руководителю общества 06.06.2017 (т.3 л.д.44-118).
Извещением от 31.05.2017 N 804 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки; извещение вручено руководителю общества 06.06.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 11.07.2017 (т.3 л.д.119).
04.07.2017 обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки, 05.07.2017 - ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки в связи с невозможностью присутствия представителя налогоплательщика, 06.07.2017 - дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки (т.3 л.д.120-140, т.4, т.5 л.д.1-2).
Материалы выездной налоговой проверки и представленные обществом возражения рассмотрены начальником налоговой инспекции 11.07.2017 в отсутствие представителей общества (протокол от 11.07.2017, т.5 л.д.3-5).
В связи с неявкой представителей общества на рассмотрение материалов проверки налоговым органом принято решение от 11.07.2017 N 1 об отложении рассмотрения материалов проверки; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 17.07.2017 (т.5 л.д.5-6).
Извещением от 10.07.2017 N 809 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки; извещение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 11.07.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 25.07.2017 (т.5 л.д.7-9).
Материалы выездной налоговой проверки и представленные обществом возражения рассмотрены начальником налоговой инспекции 25.07.2017 в присутствии представителей общества (протокол от 25.07.2017, т.5 л.д.9-11).
В связи с необходимостью представления обществом дополнительных документов налоговым органом принято решение от 25.07.2017 N 2 об отложении рассмотрения материалов проверки; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 28.07.2017 (т.5 л.д.11-12).
Решением от 25.07.2017 N 3 срок рассмотрения материалов проверки продлен до 11.08.2017; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 28.07.2017 (т.5 л.д.13-14).
Извещением от 25.07.2017 N 810 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки; извещение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 28.07.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 11.08.2017 (т.5 л.д.15-16).
07.08.2017 обществом представлены дополнения к возражениям на акт выездной налоговой проверки, 11.08.2017 - ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки в связи с необходимостью изучения большого объема документации (т.5 л.д.17-22).
Материалы выездной налоговой проверки и представленные обществом возражения рассмотрены начальником налоговой инспекции 11.08.2017 в присутствии представителей общества (протокол от 11.08.2017, т.5 л.д.23-24).
В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах либо отсутствия таковых налоговым органом принято решение от 11.08.2017 N 4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 11.09.2017; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено им 14.08.2017 (т.5 л.д.25-29).
По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля 11.09.2017 составлена справка N 4, которая вручена представителю общества по доверенности в день ее составления (т.5 л.д.30-32).
Извещением от 08.09.2017 N 819 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки; извещение вручено представителю общества по доверенности 11.09.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 02.10.2017 (т.5 л.д.33).
Материалы выездной налоговой проверки, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля и представленные обществом возражения рассмотрены заместителем начальника налоговой инспекции 02.10.2017 в присутствии представителей общества (протокол от 02.10.2017, т.5 л.д.34-35).
Извещением от 02.10.2017 N 824 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки; извещение вручено руководителю общества 02.10.2017. Рассмотрение материалов проверки назначено на 09.10.2017 (т.5 л.д.36).
Материалы выездной налоговой проверки, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля и представленные обществом возражения рассмотрены заместителем начальника налоговой инспекции 09.10.2017 в присутствии представителей общества (протокол от 09.10.2017, т.5 л.д.37-38).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, представленных обществом возражений, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 09.10.2017 налоговой инспекцией вынесено решение N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 27 572 297,80 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость - 13 538 319,85 руб., налогу на прибыль организаций - 12 018 506,60 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 1201850,65 руб., бюджет субъекта РФ - 10 816 655,95 руб.), налогу на добычу полезных ископаемых - 2 015 471,35 руб. Указанным решением заявителю также доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 365 766 397 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 47 954 668,86 руб., налог на прибыль организаций в сумме 240 370 132 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 24 037 013 руб., бюджет субъекта РФ - 216 333 119 руб.), пени по налогу на прибыль организаций в сумме 44 274 725,51 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 4 419 929,94 руб., бюджет субъекта РФ - 39 854 795,57 руб.), налог на добычу полезных ископаемых в сумме 66 282 093 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 15 968 461,03 руб.; уменьшены налог на добавленную стоимость на 94 738 200 руб., налог на добычу полезных ископаемых на 19 997 140 руб.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2017 N 15 вручено представителю общества по доверенности 18.10.2017 (т.1 л.д.39-138).
В связи с допущенной с арифметической ошибкой в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2017 N 15 внесены изменения решением от 09.01.2018. В соответствии с указанными изменениями сумма доначисленного налога на добычу полезных ископаемых увеличена на 3 831 979 руб. и составила 70 114 072 руб., уменьшенного налога на добычу полезных ископаемых - увеличена на 3 831 979 руб. и составила 23 829 119 руб.; решение вручено представителю общества по доверенности 10.01.2018 (т.1 л.д.139-141).
В связи с допущенной с арифметической ошибкой в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2017 N 15 внесены изменения решением от 11.01.2018. В соответствии с указанными изменениями сумма пени по налогу на добычу полезных ископаемых уменьшена на 433 569,78 руб. и составила 15 534 891,25 руб.; решение вручено представителю общества по доверенности 12.01.2018 (т.5 л.д.68-73).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 15.02.2018 N 29 решение налоговой инспекции от 09.10.2017 N 15 отменено в части доначислений по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, сумм пени и штрафов по указанным налогам, а также в части уменьшения налога на добавленную стоимость (т.2 л.д.1-37).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 29.10.2019 N 15 решение налоговой инспекции от 09.10.2017 N 15 отменено в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6 673 948 руб. (за 2014 год - 3 128 340 руб., за 2015 год - 3 545 608 руб.), пени по указанному налогу в сумме 1962086,17 руб. и штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 64 528,30 руб. (т.20 л.д.29-36).
Не согласившись с решением налоговой инспекции от 09.10.2017 N 15 в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 15.02.2018 N 29 о рассмотрении апелляционной жалобы и от 29.10.2019 N 15 (т.20 л.д.50-51), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
Как следует из материалов дела и установлено судами, общество не оспаривает полномочия лиц, проводивших проверку и принимавших оспариваемое решение, не оспаривает сроки и порядок проведения проверки, не заявляет о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.
Налоговым органом обеспечено обществу право на участие в рассмотрении материалов проверки и представления объяснений по ее результатам.
С учетом положений статей 89, 100, 101, 101.2 НК РФ суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки не нарушены. При рассмотрении материалов выездной проверки налоговым органом не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения, являющихся самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения незаконным. Установленный НК РФ досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд обществом соблюдены.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обосновано рассмотрел данный спор по существу.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное занижение обществом количества добытого полезного ископаемого и необоснованное применение налоговой ставки 0 процентов в отношении потерь полезного ископаемого при отсутствии утвержденных нормативов потерь.
Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению суммы налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), подлежащей уплате в бюджет, за январь-август, ноябрь-декабрь 2014 года, январь-июнь, декабрь 2015 года в сумме 70114 072 руб., и к исчислению в завышенных размерах НДПИ за сентябрь-октябрь 2014 года, июль-ноябрь 2015 года в сумме 23 829 119 руб. Не оспаривая вывод налогового органа о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, по формам статистической отчетности 5-гр (т.14 л.д.25, т.15 л.д.19, т.17 л.д.45), а также вывод налогового органа относительно оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого за период март, май-ноябрь 2014 года, февраль, апрель, июнь-ноябрь 2015 года (т.17 л.д.45), заявитель указывает, что им в установленном порядке были согласованы нормативы потерь; при доначислении НДПИ налоговым органом также не учтены расходы по аффинажу, понесенные обществом в налоговых периодах январь, февраль, апрель, декабрь 2014 года, март, май, декабрь 2015 года, а также не учтено отсутствие реализации заявителем золота в январе, феврале, апреле 2014 года, январе, марте, мае 2015 года.
При принятии оспариваемого решения (по первому эпизоду - применения заявителем налоговой ставки 0 процентов в отношении нормативных потерь добытого полезного ископаемого) суд первой инстанции исходил из того, что обществом представлены доказательства, свидетельствующие об утверждении в установленном порядке нормативов эксплуатационных и технологических потерь, учитывая отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих о необоснованности примененных обществом размеров потерь, а также доказательств, свидетельствующих о применении обществом нормативов эксплуатационных и технологических потерь в размерах, превышающих утвержденные суд первой инстанции согласился с доводом общества о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых и пришел к выводу о правомерности применения заявителем в 2014-2015 годах ставки 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, согласованных и утвержденных ранее в установленном порядке. Вместе с тем, суд первой инстанции согласился с доводом налогового органа относительно отсутствия правовых оснований для увеличении размера потерь в тех налоговых периодах, в которых осуществлялась переработка добытого полезного ископаемого, за счет потерь, понесенных в периодах, когда такая переработка не осуществлялась по причине применения обществом метода, позволяющего осуществлять только летнюю переработку добытого полезного ископаемого; (по второму эпизоду - оценка стоимости добытого полезного ископаемого) суд первой инстанции согласился с доводом налогового органа относительно отсутствия в материалах дела доказательств, подтверждающих наличие и размер расходов на аффинаж за спорные периоды и о том, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанная по правилам статьи 340 НК РФ, не может принимать отрицательное значение и составлять 0 рублей и пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в данной части.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит основания для его изменения или отмены, исходя из следующего.
Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ одним из видов добытых полезных ископаемых признаются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, то есть извлечению драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).
В соответствии с первоначальной редакцией Правил N 921, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 указанные Правила (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 05.02.2007 N 76) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила N 921 устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных), утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.
При этом согласно пункту 3 Правил N 921 в период с 01.01.2002 по 20.02.2012 нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточнялись при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году. Уточненные нормативы потерь подлежали согласованию и утверждению теми же органами, в компетенцию которых входило согласование и утверждение нормативов потерь в составе проектной документации.
В соответствии с пунктами 2 и 3 Правил N 921 (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 03.02.2012 N 82, введенной в действие с 21.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
С учетом изложенного, обоснован вывод суда первой инстанции о том, что неоднократное изменение в Правилах N 921 порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном порядке, не могли применяться на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ при исчислении НДПИ за спорные периоды 2014-2015 годов до утверждения новых нормативов.
В указанной части выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции, отраженной в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2019 по делу N А78-8433/2018.
В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 N 11-30/4196 "О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче" разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731.
В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Для целей исчисления НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Из материалов дела следует, что добыча из недр минерального сырья (руды) по карьеру N 1 месторождения "Еловое" осуществлялась на основании проектной документации "Опытно-промышленная отработка окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (т.13 л.д.57-60). В таблице 3.2 проектной документации отражена характеристика эксплуатационных запасов по рудным телам и горизонтам, включающая в себя геологические запасы, потери, разубоживание и эксплуатационные запасы. Так, по горизонту 802 (797)-810 рудного тела IVA утверждены потери в размере 3,26%, по горизонту 810-181 рудного тела IVA - в размере 3,37%, по горизонту 802-810 рудного тела IX - в размере 3,94%, всего по рудным телам - 3,10%, всего по горизонту 810-818 - 3,43%, всего по горизонту 802-810 - 3,73%.
Решением Управления по недропользованию по Республике Хакасия от 23.06.2010 N 1 указанная проектная документация согласована (протокол от 23.06.2010 N 1). Решение утверждено председателем комиссии - начальником Управления по недропользованию по Республике Хакасия 23.06.2010 и скреплено печатью Управления по недропользованию по Республике Хакасия (т.15 л.д.37).
В протоколе от 23.06.2010 N 1 отражено о выдаче обществу решения о согласовании проектной документации "Опытно-промышленная отработка окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (Республика Хакасия)", а также о том, что неотъемлемой частью протокола является заключение комиссии по материалам проектной документации "Опытно-промышленная отработка окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (Республика Хакасия)". Протокол утвержден председателем комиссии - начальником Управления по недропользованию по Республике Хакасия 23.06.2010 и скреплен печатью Управления по недропользованию по Республике Хакасия (т.15 л.д.38-39).
Аналогичные показатели потерь при добыче отражены и в пояснительной записке к плану развития горных работ по ЗАО ЗДК "Золотая звезда" на 2014 год, согласованной Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому, атомному надзору по Республике Хакасия 13.12.2013, что подтверждается соответствующим штампом на первой странице проекта (т.13 л.д.46-52) и протоколом от 13.12.2013 N 27/13 (т.13 л.д.53-56).
Приказом от 20.07.2010 N 231-П обществом утверждена указанная проектная документация (т.16 л.д.66).
В заключении комиссии по материалам проектной документации "Опытно-промышленная отработка окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (Республика Хакасия)" от 23.06.2010 отражено о соответствии требованиям части III постановления Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118 "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами", а также о согласовании проектной документации и результатов инженерных изысканий по объекту "Опытно-промышленная отработка окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (Республика Хакасия)" и об утверждении в составе проектной документации нормативов потерь - 3,10%. Заключение подписано председателем комиссии - начальником Управления по недропользованию по Республике Хакасия, секретарем и членами комиссии (т.16 л.д.67-70).
В письме Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) от 26.09.2018 N 15/1149 также отражено об утверждении нормативов потерь рудного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" в размере 3,1%, Управлением по недропользованию по Республике Хакасия Федерального агентства по недропользованию (т.16 л.д.71).
Из материалов дела следует, что добыча из недр минерального сырья (руды) по карьеру N 2 и переработка минерального сырья (руды) по обоим карьерам осуществлялась на основании проектной документации "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (т.13 л.д.16-17,78-81, т.16 л.д.74-75). В таблице 2.4.2 проектной документации отражена характеристика эксплуатационных запасов окисленных балансовых руд по рудным телам и горизонтам, включающая в себя геологические запасы, потери, разубоживание и эксплуатационные запасы. Так, по горизонту 818-826 рудного тела II утверждены потери в размере 22,58%, по горизонту 818-826 рудного тела VII - в размере 24,49%, по горизонту 818-826 рудного тела X - в размере 16 %, по горизонту 810-818 рудного тела I - в размере 2,53%, по горизонту 810-818 рудного тела II - в размере 16,90%, по горизонту 810-818 рудного тела VII - в размере 39,17%, по горизонту 810-818 рудного тела X - в размере 5,35%, по горизонту 810-818 рудного тела XI - в размере 7,89%, по горизонту 802-810 рудного тела I - в размере 2,69%, по горизонту 802-810 рудного тела II - в размере 6,48%, по горизонту 802-810 рудного тела X - в размере 5,91%, по горизонту 802-810 рудного тела XI - в размере 2,80%, по горизонту 794-802 рудного тела I - в размере 2,46%, по горизонту 794-802 рудного тела II - в размере 7,98%, по горизонту 794-802 рудного тела III - в размере 3,26%, по горизонту 794-802 рудного тела X - в размере 11,28%, всего по рудным телам - 3%, всего по горизонту 818-826 - 6,02%, всего по горизонту 810-818 - 2,78%, всего по горизонту 802-810 - 2,76%, по горизонту 794-802 - 2,55%. Также в проектной документации указан показатель извлечения золота в лигатуру в размере 74,09% (т.13 л.д.79-81, т.16 л.д.75).
Аналогичные показатели потерь при добыче отражены и в пояснительной записке к плану развития горных работ по ЗАО ЗДК "Золотая звезда" на 2014 год, согласованной Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому, атомному надзору по Республике Хакасия 13.12.2013, что подтверждается соответствующим штампом на первой странице проекта (т.13 л.д.46-52) и протоколом от 13.12.2013 N 27/13 (т.13 л.д.53-56), а также в пояснительной записке к плану развития горных работ по ЗАО ЗДК "Золотая звезда" на 2015 год, согласованной Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому, атомному надзору по Республике Хакасия 08.12.2014, что подтверждается соответствующим штампом на первой странице проекта (т.13 л.д.67-74) и протоколом от 08.12.2014 N 22/14 (т.13 л.д.75-77), В пояснительной записке на 2014 год также указаны потери в целом по руднику в размере 4,43%, в пояснительной записке на 2015 год указаны потери по карьеру N 2 в целом в размере 2,80%.
Решением Управления по недропользованию по Республике Хакасия от 22.05.2012 N 62 указанная проектная документация согласована (протокол от 22.05.2012 N 56). Решение утверждено председателем комиссии - начальником Управления по недропользованию по Республике Хакасия 22.05.2012 и скреплено печатью Управления по недропользованию по Республике Хакасия (т.13 л.д.18,82).
В протоколе от 22.05.2012 N 56 отражено о выдаче обществу решения о согласовании проектной документации "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый", а также о том, что неотъемлемой частью протокола является заключение комиссии по материалам проектной документации "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый". Протокол утвержден председателем комиссии - начальником Управления по недропользованию по Республике Хакасия 22.05.2012 и скреплен печатью Управления по недропользованию по Республике Хакасия (т.13 л.д.19-20).
Приказом от 18.06.2012 N 268-П обществом утверждена указанная проектная документация (т.16 л.д.72).
В заключении комиссии по материалам проектной документации "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" от 18.05.2012 отражено о соответствии требованиям пунктом 12 и 13 части III постановления Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118 "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами", а также о согласовании проектной документации "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка "Кварцевый" (т.13 л.д.21-24).
Приказом от 30.12.2013 N 457-П общество утвердило эксплуатационные потери по руднику "Еловый" по карьеру N 1 в размере 3,1% в среднем и в частности по горизонтам согласно проекта, по карьеру N 2 в размере 3,0% в среднем и в частности по горизонтам согласно проекта, а также технологические потери для карьеров N N1,2 в размере 25,91% (т.16 л.д.73).
Приказом от 24.02.2014 N 43-П общество утвердило эксплуатационные потери руды и металла на 2014 год по месторождению Еловое рудника "Еловый" в размере 4,43% (т.13 л.д.63), приказом от 30.12.2014 N 341-П - эксплуатационные потери руды и металла на 2015 год по месторождению Еловое карьер N 2 рудника "Еловый" - 2,80% (т.13 л.д.89).
В сведениях по форме 70-тп за 2014 год обществом указаны нормативные потери при добыче по месторождению "Еловое" в размере 4,43%, а также фактические - в размере 3,09% по руде и 3,01% - по золоту (т.13 л.д.65-66); в сведениях по форме 70-тп за 2015 год - указаны нормативные потери при добыче по месторождению "Еловое" в размере 2,80%, а также фактические - в размере 2,71% по руде и 2,72% - по золоту (т.13 л.д.91-92).
Из решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 29.10.2019 N 15 следует, что дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства приказ от 18.06.2012 N 268-П "Об утверждении проекта "Отработка запасов окисленных руд месторождения "Еловое" участка Кварцевый" и приказ от 30.12.2013 N 457-П "Об утверждении потерь" явились основанием для вывода об обоснованности применения заявителем норматива технологических потерь по руднику "Еловый" в размере 25,91%, а также основанием для отмены оспариваемого решения налоговой инспекции в части соответствующих доначислений по НДПИ (т.20 л.д.29,33-34,36).
Из материалов дела следует, что добыча из недр минерального сырья (руды) и его переработка осуществлялась на основании проектной документации "Отработка запасов окисленных руд участков "Кокшаковский-2" и "Фабричный-2" на центральном участке Немир-Чазыгольского рудного поля" (т.13 л.д.27-28,126-132, т.16 л.д.76-77). В таблице 2.4.2 проектной документации отражен подсчет эксплуатационных запасов по карьерам 1,2,3 по рудным телам и горизонтам, включающий в себя геологические запасы, потери, разубоживание и эксплуатационные запасы. Так, по карьеру N 1 участка Фабричный-2: по горизонту 887-879 рудного тела II указаны потери в размере 13,49%, по горизонту 879-871 рудного тела II - в размере 4,29%, по горизонту 895-887 рудного тела III - в размере 16,90%, по горизонту 887-879 рудного тела III - в размере 4,57%, по горизонту 879-871 рудного тела III - в размере 1,73%, всего по рудным телам карьера N 1 - 6,26%, всего по горизонту 895-887 - 16,90%, всего по горизонту 887-879 - 5,79%, всего по горизонту 879-871 - 3,59%. В таблице 2.4.6 проектной документации отражены эксплуатационные запасы балансовых руд участка "Кокшаковский-2" по рудным телам и горизонтам, включающая в себя геологические запасы, потери, разубоживание и эксплуатационные запасы. Так, по всем горизонтам и рудным телам участка, а также в целом по рудным телам и по каждому горизонту в отдельности отражены потери в размере 0,5%. Также в проектной документации отражен показатель извлечения золота в лигатуру в размере 73,36%.
В протоколе от 21.05.2014 N 171-214/1-стп комиссия Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу по согласованию и утверждению технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами отнесенным к компетенции Центрсибнедра решила согласовать проектную документацию "Отработка запасов окисленных руд участков "Кокшаковский-2" и "Фабричный-2" на центральном участке Немир-Чазыгольского рудного поля" и эксплуатационные потери руды по проектной документации в следующих цифрах: участок "Фабричный" карьер 1 - 6,26%, участок "Кокшаковский" - 0,5%. В протоколе также отражено, что при составлении ежегодных планов развития горных работ размеры потерь при отработке отдельных горизонтов участка "Фабричный-2" могут изменяться от 1,64% до 16,90%. Протокол утвержден заместителем председателя комиссии и скреплен печатью ТКР-Центрсибнедра (т.13 л.д.29-33,133-137).
В приложении 2 дополнений к плану развития горных работ по руднику "Чазы-Гол" на 2014 год (пояснительная записка) указаны планируемые показатели потерь и разубоживания на 2014 год, в соответствии с которыми отражены потери при добыче по участку Кокшаковский-2 всего по участку и по всем горизонтам рудных тел в размере 0,50%; по карьеру N 1 участка Фабричный-2 всего 4,82%, по горизонту 887 рудного тела III - в размере 16,93%, по горизонту 879 рудного тела II - в размере 13,49%, по горизонту 879 рудного тела III - в размере 4,57%, по горизонту 871 рудного тела II - в размере 4,29%, по горизонту 871 рудного тела III - в размере 1,72%. (т.13 л.д.104-108). На первой странице дополнений к плану развития горных работ имеется отметка о его согласовании Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по Республике Хакасия 23.05.2014 (протокол N 47/14, т.13 л.д.109-110).
Приказом от 26.05.2014 N 144-П обществом утверждена указанная проектная документация, а также утверждены нормативы технологических потерь в размере 26,64%, нормативы эксплуатационных потерь по участку Фабричный-2 карьер N 1 в размере 6,26% (дополнительно отражено, что размер потерь по горизонтам указан в проектной документации) и норматив эксплуатационных потерь по участку Кокшаковский-2 в размере 0,5% (т.16 л.д.78).
Приказами от 11.08.2014 N 233-П, от 24.02.2014 N 43-П общество утвердило эксплуатационные потери руды и металла на 2014 год по участку "Кокшаковский-2" в размере 0,5%, по участку "Фабричный-2" - 4,82%, по месторождению Восточное рудника "Чазы-Гол" - 0% (т.13 л.д.111,153), приказом от 30.12.2014 N 341-П - эксплуатационные потери руды и металла на 2015 год по участку "Кокшаковский-2" в размере 0,5%, по месторождению Восточное рудника "Чазы-Гол" - 0% (т.13 л.д.138).
Приказами от 30.12.2014 N 342-П, от 30.11.2015 N 256-П обществом утверждены технологические потери золота (извлечение металла в лигатуру) в процессе переработки руды способом кучного выщелачивания на 2014 год и на 2015 год соответственно, по руднику "Чазы-Голд" в размере 24,5% (извлечение 75,5%) (т.13 л.д.34-35).
Из пояснений налогового органа следует, что им не оспаривается подтверждение наличия утверждения проекта "Отработка запасов окисленных руд участков "Кокшаковский-2" и "Фабричный-2" на центральном участке Немир-Чазыгольского рудного поля" и в его составе проектных значений норматива технологических потерь (в размере 26,64%) и эксплуатационных потерь по карьеру N 1 участка Фабричный-2 (6,26%) и по участку Кокшаковский-2 (0,5%).
Из решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 29.10.2019 N 15 следует, что дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства приказ от 26.05.2014 N 144-П ""Отработка запасов окисленных руд участков "Кокшаковский-2" и "Фабричный-2" на центральном участке Немир-Чазыгольского рудного поля", приказ от 11.08.2014 N 233-П "Об утверждении эксплуатационных потерь" и приказы от 30.12.2014 N 342-П, от 30.11.2015 N 256-П явились основанием для вывода об обоснованности применения заявителем налоговой ставки 0 процентов в отношении фактического размера технологических потерь, не превышающего нормативные, по участку "Кокшаковский - 2" рудника "Чазы-Гол" с мая 2014 года (0,5%) и в отношении фактического размера технологических потерь, не превышающего нормативные, по месторождению "Чазы-Гол" в период с 26.05.2014 по 29.12.2014 в размере 26,64%, в период с 30.12.2014 по 31.12.2015 в размере 24,5%, а также основанием для отмены оспариваемого решения налоговой инспекции в части соответствующих доначислений по НДПИ (т.20 л.д.29,34-36).
Из материалов дела следует, что добыча из недр минерального сырья (руды) и его переработка осуществлялась на основании проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." (т.13 л.д.148-149, т.16 л.д.79-80). В таблице 1.3 проектной документации отражены сводные данные нормативных значений коэффициентов потерь и разубоживания руды по вымоечным единицам. Так, потери в вымоечной единице по горизонту 220-230 указаны в размере 5,61%, по горизонту 230-240 - в размере 4,78%, по горизонту 240-250 - в размере 3,41%, по горизонту 250-260 - в размере 2,59%, по горизонту 260-270 - в размере 4,03%, по горизонту 310-320 - в размере 7,86%, по горизонту 320-330 - в размере 12,03%, по горизонту 330-340 - в размере 7,05 %. Также в проектной документации указан показатель извлечения золота в лигатуру в размере 80,28% и технологические потери в размере 19,72%.
В протоколе от 29.01.2013 года N 5/13-стп отражено, что комиссия Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых решила согласовать проектную документацию "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." до 01.01.2017 и в составе проектной документации нормативы потерь золотосодержащих руд при их добыче открытым способом на Боголюбовском месторождении до 01.01.2017 по вымоечным единицам согласно таблице 2. В таблице 2 отражены данные по нормативам потерь аналогичные указанным выше при описании проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т.". В абзаце 4 пункта 2.5 на странице 5 протокола определено оптимальное соотношение между потерями и разубоживанием, при котором эксплуатационные потери составят - 4,4%. Протокол утвержден председателем ЦКР-ТПИ Роснедр и скреплен печатью указанной организации (т.13 л.д.150-152).
Приказом от 26.03.2013 N 101-П обществом утверждена указанная проектная документация, а также утвержден норматив эксплуатационных потерь в размере 4,4% в среднем по месторождению и по каждому горизонту согласно проектной документации и норматив технологических потерь в размере 19,72% (т.16 л.д.81).
Приказом от 24.02.2014 года N 43-П обществом в соответствии с согласованным планом развития горных работ на 2014 год и утвержденной проектной документацией на разработку месторождений утверждены эксплуатационные потери руды и металла на 2014 год по месторождению Боголюбовское рудника "Енисейский" в размере 8,21% (т.13 л.д.153).
Как следует из представленной в материалы дела таблицы "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по Боголюбовскому месторождению на 2014 год" (т.д.17 л.д.9) плановые потери в целом за год по руде составляли 7,91%, по золоту - 8,21%; фактические потери отражены в размере 1,02%. При этом, в таблице отражены размеры потерь по отрабатываемым в 2014 году горизонтам рудных тел, планируемые показатели которых не превышают либо соответствуют обозначенным в проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." нормативам потерь.
В сведениях по форме 70-тп за 2014 год обществом указаны нормативные потери при добыче по месторождению "Боголюбовское" в размере 7,91% по руде и 8,21% по золоту, а также фактические - в размере 1,02% по руде и 5,31% - по золоту (т.13 л.д.155-156).
Из материалов дела следует, что добыча из недр минерального сырья (руды) осуществлялась на основании проектной документации "Дополнение к рабочему проекту отработки окисленных руд месторождения "Бабгора" и опытно-промышленной переработки руд способом кучного выщелачивания" (т.13 л.д.161). В таблице 2.3 проектной документации отражен подсчет эксплуатационных запасов по рудным телам и горизонтам, включающий в себя геологические запасы, потери руды, разубоживание и эксплуатационные запасы. Так, всего потери по горизонту 500 указаны в размере 4,92%, по горизонту 520 - в размере 4,90%, всего по зоне - в размере 4,62%.
В письме Енисейского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору от 14.07.2005 N 146/71-Н отражено о рассмотрении указанной проектной документации в части корректировки проектных показателей потерь и разубоживания, а также о его согласовании, в том числе потери эксплуатационные (средние по месторождению) - 4,62%, разубоживание (среднее по месторождению) - 35,11% (т.13 л.д.162). Письмо подписано заместителем руководителя управления и скреплено печатью Енисейского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору.
Приказом от 21.07.2005 N 160-П обществом утверждена указанная проектная документация (т.16 л.д.82).
Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 06.05.2006 N 106 утверждены эксплуатационные нормативы потерь при добыче по руднику "Енисейский" месторождения Бабушкина Гора на 2006 год в размере 4,62% (т.16 л.д.83).
Приказом от 24.02.2014 года N 43-П в соответствии с согласованным планом развития горных работ на 2014 год и утвержденной проектной документацией на разработку месторождения обществом утверждены эксплуатационные потери руды и металла по месторождению Бабушкина Гора рудника "Енисейский" в размере 4,91% (т.13 л.д.63,153,163).
В сведениях по форме 70-тп за 2014 год обществом указаны нормативные потери при добыче по месторождению "Бабушкина Гора" в размере 4,91% по руде и по золоту, а также фактические - в размере 4,83% по руде и по золоту (т.13 л.д.156,164).
Переработка минерального сырья (руды) осуществлялась на основании проектной документации "Рабочий проект отработки окисленных руд месторождения "Бабгора" и опытно-промышленной переработки руд способом кучного выщелачивания" (т.13 л.д.41-43). В проектной документации отражены решения по основным технологическим показателям, в том числе в таблице 2.8 приведены показатели по сквозному извлечению золота в готовую продукцию - золото лигатурное в размере 69,15 % (первый год) и в размере 73,12% (второй год).
В письме Управления Енисейского округа Госгортехнадзора России от 05.06.2001 N 74/71-н отражено о рассмотрении рабочего проекта и о его согласовании в части охраны недр (т.13 л.д.44, т.16 л.д.84). Письмо подписано заместителем начальника управления.
Приказом от 12.06.2001 N 136-П обществом утвержден указанный рабочий проект (т.16 л.д.85).
Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 13.05.2005 N 128 утверждены нормативы технологических потерь при добыче по руднику "Енисейский" месторождения Бабушкина Гора на 2004 год в размере 26,57% (т.16 л.д.86).
В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 21.12.2018 N 11-47/32525 (т.18 л.д.55-56) отражено, что в случае, если норматив технологических потерь в размере 26,57%, утвержденный ЗАО "ЗДК "Золотая звезда" приказом от 13.05.2005 N 128, соответствует показателям технического проекта разработки и дополнений к нему, фактически не изменялся, его можно считать подлежащим применению и на последующий период выполнения работ по первичной переработке минерального сырья в соответствии с проектной документацией.
В подтверждение ведения учёта фактических потерь по каждой выемочной единице заявителем в материалы дела представлены таблицы "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по Еловому месторождению на 2014 год" (т.д.18 л.д.79), "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по Еловому месторождению на 2015 год" (т.18 л.д.94), "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по месторождению рудника "Чазы-Гол" за 2014 год (т.13 л.д.112), "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по месторождению рудника "Чазы-Гол" за 2015 год (т.13 л.д.139), "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по Боголюбовскому месторождению на 2014 год" (т.д.18 л.д.128), "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по месторождению Бабушкина Гора на 2014 год" (т.18 л.д.142) в которых отражены, в том числе, плановые и фактические потери в целом по месторождению, по горизонтам рудных тел и по карьерам.
В подтверждение размера понесенных потерь в материалы дела обществом также представлены утвержденные генеральным директором ЗАО ЗДК "Золотая звезда" плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь, производственные показатели плановые и фактические эксплуатационных потерь по спорным месторождениям за проверяемые периоды, а также журналы учета эксплуатационных потерь и разубоживания за 2014-2015 годы. Указанные документы составлены по каждой выемочной единице месторождений, по карьерам и в целом по месторождениям, добыча в которых осуществлялась в спорные периоды (т.18 л.д.73-77,80-152).
Доказательства, свидетельствующие о недостоверности представленных документов, в материалы дела не представлены, об их наличии не заявлено.
Из представленного в материалы дела расчета сумм НДПИ, подлежащих уплате за спорные периоды, следует, что общество учитывало понесенные им эксплуатационные потери в пределах нормативов, установленных проектной документацией, приказами, для каждой выемочной единицы (т.19 л.д.10-19, т.20 л.д.5-20). Технологические потери также применены в пределах утвержденных нормативов (по месторождению "Еловое" - 25,91%; по месторождению "Чазы-Гол" - 26,64% и 24,5% за 2014 и 2015 годы, соответственно; по месторождению "Боголюбовское" - 19,72%, по месторождению "Бабушкина гора" - 26,57%).
Поскольку обществом представлены доказательства, свидетельствующие об утверждении в установленном порядке нормативов эксплуатационных и технологических потерь, учитывая отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих о необоснованности примененных обществом размеров потерь, а также доказательств, свидетельствующих о применении обществом нормативов эксплуатационных и технологических потерь в размерах, превышающих утвержденные, суд первой инстанции обосновано согласился с доводом общества о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых и пришел к выводу о правомерности применения заявителем в 2014-2015 годах ставки 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, согласованных и утвержденных ранее в установленном порядке.
Доводы налогового органа об отсутствии согласования и утверждения нормативов потерь были обосновано отклонены судом первой инстанции, как противоречащие установленным судом обстоятельствам, а также основанные на ошибочном толковании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ и Правил N 921.
Довод налогового органа о том, что обществом не представлены доказательства утверждения нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию (в отношении карьера N 1 месторождения "Еловое", участка "Фабричный-2" месторождения "Чазы-Гол"), также был оценен и обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку нормативы утверждены Управлением по недропользованию по Республике Хакасия (Комиссией департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу, Центральной комиссией по разработке месторождений твердых полезных ископаемых). Указанные обстоятельства не оспариваются налоговым органом.
В указанной части суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции также поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что утверждение нормативов потерь территориальным органом (комиссией) Федерального агентства по недропользованию не свидетельствует о невыполнении обществом требований Правил N 921 в части утверждения нормативов потерь при добыче полезных ископаемых.
При этом, судом первой инстанции было обосновано учтено, что в пункте 1 Положение об Управлении по недропользованию по Республике Хакасия, утвержденного Приказом Роснедр от 19.01.2007 N 57, отражено, что Управление по недропользованию по Республике Хакасия (далее - Управление), сокращенное наименование - Хакаснедра, является территориальным органом регионального уровня, осуществляющим функции Федерального агентства по недропользованию по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере недропользования, а также правоприменительные функции на территории Республики Хакасия, и создано как Территориальное агентство по недропользованию по Республике Хакасия.
Пунктом 4.3.10 названного положения установлено, что Управление по недропользованию по Республике Хакасия осуществляет рассмотрение и согласование проектной и технической документации на разработку месторождений полезных ископаемых.
В приказе Роснедр от 15.10.2010 N 1184 "О порядке принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых" отражено, что решения Роснедра или его территориальных органов по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых (кроме общераспространенных) при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, или при Руководителе территориального органа Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых.
Из анализа письма ФНС РФ от 27.08.2008 N ШС-6-3/610@ "О нормативах потерь твердых полезных ископаемых" также следует, что нормативы потерь утверждаются как Федеральным агентством по недропользованию, так и его территориальными органами.
Довод налогового органа о том, что нормативы потерь по месторождению "Бабушкина гора" не утверждены в составе технического проекта, был обосновано признан судом первой инстанции несостоятельным, поскольку в приказах уполномоченного Правилами N 921 органа (Министерства природных ресурсов Российской Федерации) от 06.05.2006 N 106 и от 13.05.2005 N 128 (т.16 л.д.83,86) отражено об утверждении нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
Довод налогового органа о необходимости утверждения обществом нормативов эксплуатационных потерь по выемочным единицам, по карьерам (в отношении месторождения "Еловое", по участку "Кокшаковский-2" и "Фабричный-2" месторождения "Чазы-Гол", месторождения "Боголюбовское", месторождения "Бабушкина гора"), был оценен и правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку такие нормативы утверждены в установленном Правилами N 921 порядке в составе проектной документации, что не оспаривается налоговой инспекцией. То обстоятельство, что в приказах общество утверждает нормативы в целом по месторождению (карьеру, участку) не свидетельствует о невыполнении требований, установленных Правилами N 921 для применения ставки 0% в отношении нормативных потерь полезных ископаемых.
Ссылка налогового органа на нарушение обществом пункта 32 Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 N 85 (далее - Инструкция N 85), обосновано признан судом первой инстанции несостоятельной, поскольку в указанном пункте отсутствует указание на необходимость утверждения обществом в приказах нормативов потерь по каждой выемочной единицы.
При этом, судом первой инстанции при оценке указанных возражений налогового органа было обосновано учтено, что последним обществу не вменяется нарушение пункта 32 названной Инструкции N 85 и не отражение данных сведений в проектной документации спорных месторождений.
При отклонении довода налогового органа о том, что обществом не соблюдены положения пунктов 34 Инструкции N 85, пунктов 50, 51, 55, 142 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71, пункта 20 Правил охраны недр при переработке минерального сырья, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 70 (поскольку планы развития горных пород не содержат нормативы потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья, определенные в установленном порядке (в отношении месторождения "Еловое", месторождения "Чазы-Гол", месторождения "Боголюбовское")), суд первой инстанции правомерно исходил из того, что нарушения в планах развития горных пород само по себе не свидетельствует об отсутствии утвержденных нормативов при добыче полезных ископаемых, а также о нарушении Правил N 921 в части утверждения указанных нормативов.
При этом, суд первой инстанции обосновано акцентировал внимание налогового органа на то, что в пояснительных записках к плану развития горных работ, в дополнении к плану развития горных работ по руднику "Чазы-Гол" на 2014 год (пояснительная записка), (т.13 л.д.46,50-52,67,71-74,104-108,157-158) отражены потери при добыче по выемочным единицам, по карьерам и месторождениям). При рассмотрении и согласовании указанных планов замечания в части нормативов потерь при добыче полезных ископаемых, не установлены (т.13 л.д.53-56,75-77,109-110,159-160).
Ссылка налогового органа на нарушение обществом пункта 26 Инструкции N 85 (поскольку протоколы технического совещания по результатам развития горных пород не содержат решения о перечне согласованных нормативов потерь и разубоживания при добыче по выемочным единицам, планируемых к отработке, а также о размере нормативов потерь при переработке полезного ископаемого (в отношении месторождения "Еловое", месторождения "Чазы-Гол")), была обосновано признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку протоколы составлены Енисейским управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору (т.13 л.д.53-56,75-77,109-110).
При оценке довода налогового органа о том, что общество вправе применять утвержденные нормативы только с месяца, в котором они (нормативы) утверждены соответствующими приказами (в отношении месторождения "Чазы-Гол"), суд первой инстанции согласился с указанным утверждением, вместе с тем, обосновано отметил и учел, что из материалов дела следует, что до мая 2014 года обществом налоговая ставка 0% в отношении нормативов потерь по указанному месторождению не применялась.
Довод налогового органа о том, что средний норматив эксплуатационных потерь по участку "Фабричный-2" месторождения "Чазы-Гол", утвержденный приказом от 11.08.2014 N 233-П (4,82%; т.13 л.д.111) превышает проектные значения этого норматива (2,51%; т.13 л.д.137), был обосновано признан судом первой инстанции ошибочным, поскольку норматив 2,51% установлен для участка в целом, тогда как норматив 4,82% установлен дополнением к проектной документации для карьера N 1 участка "Фабричный-2" месторождения "Чазы-Гол". При этом, согласно протоколу от 21.05.2014 N 171-214/1-стп, в котором отражено о согласовании эксплуатационных потерь по участку "Фабричный-2" в размере 2,51%, указано о согласовании норматива эксплуатационных потерь по карьеру 1 названного участка в размере 6,26%, что превышает утвержденный обществом средний размер эксплуатационных потерь по карьеру.
Довод налогового органа о том, что переработка (обогащение) золотосодержащих руд месторождения "Боголюбовское" осуществлялось на основании Проекта разведочно-эксплуатационных работ первой очереди разработки Боголюбовского месторождения с опытно-промышленной переработкой руд способом кучного выщелачивания (т.2 л.д.79-81), был оценен и обосновано не принят судом первой инстанции, как противоречащий материалам дела.
Как уже отмечено выше судом апелляционной инстанции в настоящем постановлении, из материалов дела следует, что переработка минерального сырья (руды) также как и добыча его из недр осуществлялась на основании проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." (т.13 л.д.148-149, т.16 л.д.79-80).
Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены, об их наличии не заявлено.
Данная проектная документация утверждена уполномоченным органом в установленном законодательством порядке. Данное обстоятельство налоговой инспекцией не оспаривается (т.19 л.д.35).
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что то обстоятельство, что изначально общество указывало на факт переработки руды по иному проекту, само по себе не может свидетельствовать о том, что это происходило фактически.
Довод налогового органа о том, что утвержденный приказом от 24.02.2014 N 43-П (т.13 л.д.153) норматив эксплуатационных потерь по месторождению "Боголюбовское" (8,21%) в два раза превышает проектные значения этого норматива (4,4%), был также оценен и обосновано не принят судом первой инстанции, как противоречащий материалам дела.
Как уже указано выше, в таблице 1.3 проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." отражены потери по вымоечным единицам. Так, по вымоечной единице по горизонту 220-230 указаны потери в размере 5,61%, по горизонту 230-240 - в размере 4,78%, по горизонту 240-250 - в размере 3,41%, по горизонту 250-260 - в размере 2,59%, по горизонту 260-270 - в размере 4,03%, по горизонту 310-320 - в размере 7,86%, по горизонту 320-330 - в размере 12,03%, по горизонту 330-340 - в размере 7,05% и т.д. (т.13 л.д.148-149, т.16 л.д.79-80).
В протоколе от 29.01.2013 года N 5/13-стп о согласовании указанной проектной документации указано, что определено оптимальное соотношение между потерями и разубоживанием, при котором эксплуатационные потери составят - 4,4% (т.13 л.д.150-152).
Из таблицы "Плановые и фактические показатели эксплуатационных потерь по Боголюбовскому месторождению на 2014 год" (т.д.17 л.д.9) следует, что размеры потерь по отрабатываемым в 2014 году горизонтам рудных тел, планируемые показатели которых не превышают, либо соответствуют обозначенным в проектной документации "Реконструкция карьера по добыче золотосодержащих руд Боголюбовского месторождения с увеличением производственной мощности до 500 тыс.т." нормативам потерь; плановые потери в целом за год по руде составляли 7,91%, по золоту - 8,21%; фактические потери отражены в размере 1,02%.
Доводы налогового органа о том, что общество вправе применять утвержденные нормативы только с месяца, в котором они (нормативы) утверждены соответствующим приказом (в отношении месторождений "Боголюбовское" и "Бабушкина гора" - приказ от 30.12.2014 N 342-П (т.13 л.д.40)), были правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку из материалов дела следует, что заявителем применены при расчете НДПИ за 2014 год технологические потери по месторождению "Боголюбовское" в размере 19,72% (т.19 л.д.18), по месторождению "Бабушкина гора" в размере 26,57% (т.19 л.д.19). В указанных размерах технологические потери утверждены в составе проектной документации (т.13 л.д.148-149, т.16 л.д.79-80) либо приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 13.05.2005 N 128 (т.16 л.д.86).
Довод налогового органа о несоответствии показателей эксплуатационных потерь, отраженных в представленных заявителем в материалы дела аналогичных документах, был обосновано не принят судом первой инстанции, поскольку доказательства, свидетельствующие о том, что фактически потери были понесены в иных размерах, чем заявлено обществом, в материалах дела отсутствуют, о наличии таких доказательств не заявлено.
По результатам повторной оценки представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Представленные в окончательном варианте расчеты потерь соответствуют показателям потерь, отраженным в журналах учета эксплуатационных потерь и разубоживания за спорные периоды. Неточности и ошибки, допущенные обществом при первоначальном составлении данных документов, сами по себе не могут свидетельствовать об обратном.
Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения (по первому эпизоду - применения заявителем налоговой ставки 0 процентов в отношении нормативных потерь добытого полезного ископаемого) суд первой инстанции обосновано согласился с доводом налогового органа относительно отсутствия правовых оснований для увеличении размера потерь в тех налоговых периодах, в которых осуществлялась переработка добытого полезного ископаемого, за счет потерь, понесенных в периодах, когда такая переработка не осуществлялась по причине применения обществом метода, позволяющего осуществлять только летнюю переработку добытого полезного ископаемого.
В указанной части суд апелляционной инстанции также не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что общество ежемесячно определяет фактические потери и составляет соответствующие документы (в частности, журналы учета потерь).
Таким образом, общество должно было владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период.
При принятии решения в указанной части суд первой инстанции обосновано учел правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в определении от 28.06.2018 N 1630-О, правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ, согласно которым объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость, либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343 НК РФ).
Возможность налогоплательщика применить налоговую ставку 0 процентов по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении нормативных потерь добытых полезных ископаемых предусмотрена подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. При этом под нормативными потерями полезных ископаемых для целей налогообложения признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Тем самым данное регулирование позволяет недропользователям не уплачивать указанный налог на количество полезных ископаемых (в пределах установленных нормативов), которое было извлечено, но в силу разных обстоятельств (преимущественно производственного характера) утрачено.
Положения статей пункта 3 статьи 339, статьи 341, подпункта 1 пункта 1 статьи 342, пункта 2 статьи 343 НК РФ, являясь составной частью механизма определения действительного размера налогового обязательства субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками налога на добычу полезных ископаемых, предоставляя им право использования налоговой ставки 0 процентов, в части нормативных потерь полезных ископаемых, конкретизируют порядок обложения данным налогом и подлежат применению с учетом специфики недропользования как вида экономической деятельности. При этом исчисление налога, в том числе с учетом предусмотренных налоговых льгот, должно осуществляться во взаимосвязи со всеми элементами налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).
С учетом изложенного, суд первой инстанции обосновано пришел к выводу о том, что исчисление НДПИ расчетным методом, предложенным обществом (т.19 л.д.64-66, т.20 л.д.2), противоречит положениям статей 337, 339, 341, 342, 343 НК РФ.
Доводы общества об обратном не основаны на нормах права и не опровергают выводов суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду.
Как следует из материалов дела и установлено судами, в ходе выездной проверки налоговый орган согласился с определенной обществом стоимостью единицы добытого полезного ископаемого и исчислял НДПИ за спорные периоды в соответствии с ней.
Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства, обществом заявлены доводы относительно неверного определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, поскольку налоговым органом не учтены понесенные заявителем расходы по аффинажу в налоговых периодах январь, февраль, апрель, декабрь 2014 года, март, май, декабрь 2015 года, а также не учтено отсутствие реализации заявителем золота в январе, феврале и апреле 2014 года, январе, марте и мае 2015 года, в связи с чем, в качестве цены золота в указанных налоговых периодах заявителем применена цена реализации в ближайшем из предыдущих налоговых периодов, т.е. в декабре 2013 года (для января-февраля 2014 года), марте 2014 (для апреля 2014 года), декабре 2014 (для января 2015 года), феврале 2015 года (для марта 2015 года), апреле 2015 года (для мая 2015 года).
Возражая против указанных доводов, налоговый орган указывает, что положениями налогового законодательства такое определение стоимости единицы полезного ископаемого не предусмотрено. Также считает, что обществом не подтверждено несение спорных расходов на аффинаж в оспариваемых периодах.
При принятии оспариваемого решения (по второму эпизоду - оценка стоимости добытого полезного ископаемого) суд первой инстанции обосновано руководствовался следующим.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Поскольку в указанной норме отсутствует прямое указание на возможность включения при определении стоимости добытых драгоценных металлов за налоговый период расходов на аффинаж при отсутствии в данном налоговом периоде реализации химически чистого металла и определении стоимости добытых металлов исходя из цены реализации химически чистого металла в ближайшем из предыдущих налоговых периодов с учетом расходов на аффинаж текущего налогового периода, суд первой инстанции обосновано согласился с позицией налогового органа относительно определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого в тех периодах, в которых отсутствовала реализация химически чистого золота, поскольку в противном случае происходит двойное включение расходов на аффинаж при определении стоимости единицы полезного ископаемого (изначально, такие расходы включены при определении стоимости единицы полезного ископаемого в периоде, в котором была реализация химически чистого металла; в дальнейшем, расходы на аффинаж включены в последующем периоде, в котором такая реализация отсутствовала, а стоимость определена исходя из цены реализации химически чистого металла в ближайшем из предыдущих налоговых периодов, которая уже исчислена с учетом расходов на аффинаж).
Суд первой инстанции также обосновано согласился с доводами налогового органа относительно отсутствия в материалах дела доказательств, подтверждающих наличие и размер расходов на аффинаж за спорные периоды.
Ссылка общества на счета-фактуры ОАО "Красцветмет" (т.16 л.д.89-103), паспорта-расчёты (т.16 л.д.104-109), платёжные поручения (т.16 л.д.110-118), свидетельствующие, по мнению заявителя, о несении расходов на аффинаж в декабре 2014 года в связи с передачей на аффинаж для последующей переработки сырья с низким содержанием драгоценных металлов, была обосновано признана судом первой инстанции несостоятельной, ввиду следующего.
По условиям договора от 11.11.2013 N 1933/13 на выполнение работ по производству драгоценных металлов из минерального сырья, содержащего золото и серебро, заключенного с ОАО "Красцветмет" (т.18, л.д.24-30), сырье на аффинаж передается партиями (пункт 2); цена работы по производству драгоценных металлов не может быть менее 7 900 руб. за партию (пункт 3.1); предварительная стоимость работы по производству драгоценных металлов, в период от даты поставки сырья до даты определения драгоценных металлов в сырье по результатам анализов, определяется по минимальной цене работы по каждому металлу; окончательная стоимость определяется по результатам анализов, исходя из аналитически установленного содержания драгоценных металлов в сырье (пункт 3.2).
В счёт-фактуре ОАО "Красцветмет" от 11.12.2014 N 19655 (на основании которого общество построило расчет), выставленном на основании акта приема-сдачи работ от 10.12.2014 N 6028, отражены сведения о количестве аффинированного металла (графа 3) и стоимости услуг по аффинажу (графа 5) по предварительному расчету 7432 от 25.11.2014 по партии 54363-01, по окончательным паспортам-расчетам 7104А от 26.11.2014, 7431А от 03.12.2014 и 7432А от 03.12.2014 по партиям драгоценного металла 52870-1, 54362-1 и 54363-01, соответственно (т.18, л.д.39-41,31,49).
Из актов на съём золота в амальгаме, описей-накладных на лигатурное золото, отправляемое на переработку, реестров передачи аффинажной организации, паспортам-расчетам (т.18 л.д.31-53) драгоценный металл в указанных партиях добыт и направлен на аффинаж в ноябре 2014 года.
Согласно паспортам-расчетам, сведения по которым отражены в счёте-фактуре ОАО "Красцветмет" от 11.12.2014 года N 19655 (т.18, л.д.40), аффинажные расходы за 1 грамм аффинированного металла по партиям 52870-01, 54362-01 и 54363-01 составили 17,05 руб., 56,28 руб. и 25,58 руб., соответственно (т.18 л.д.41,31,49). При этом, расходы на аффинаж по указанным партиям складываются из показателей, отраженных как в счете-фактуре ОАО "Красцветмет" от 11.12.2014 года N 19655, так и в счетах-фактурах от 17.11.2014 N 18167 (т.18, л.д.47-48), от 27.11.2014 N 18699 (т.18, л.д.37-38).
Как следует из письма общества, представленного в ходе проверки (т.19, л.д.161), расчет НДПИ за месяц определяется следующим образом: определяется доля х/ч золота в добытом полезном ископаемом (расчет-паспорт ф22 ДМ ф 16ДМ), затем умножается на цену х/ч реализованного золота за минусом аффинажных расходов, получаем цену добытого полезного ископаемого. Количество ДПИ за месяц умножаем на цену ДПИ на ставку 6%, получаем НДПИ за месяц.
Также в указанном письме отражено, что в счетах-фактурах ОАО "Красцветмет" и актах приема-сдачи работ указано производство драгоценных металлов (золото) в количестве граммов с минусом в связи с тем, что сданное золото по результатам окончательного расчета по паспорту-расчету (отражена как разница в количестве граммов х/ч золота) оказалось меньше, чем ранее отгруженное золото.
Аффинажные расходы определяются по итогам месяца по реализованному золоту согласно счетов-фактур и актов ОАО "Красцветмет".
Доказательства, свидетельствующие о применении заявителем иной методики определения стоимости добытого полезного ископаемого, в том числе, указанной в ходе судебного разбирательства, в материалы дела не представлены.
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что применяемая обществом при составлении налоговых деклараций за спорные периоды методика исчисления стоимости добытого полезного ископаемого соответствует положениям статьи 340 НК РФ. Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалы дела не представлены и, как было указано выше, налоговый орган согласился с определенной обществом стоимостью единицы добытого полезного ископаемого и исчислял НДПИ за спорные периоды в соответствии с исчисленной обществом стоимостью добытого полезного ископаемого.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о необоснованности довода заявителя относительно применения в декабре 2014 года и, соответственно, в январе 2015 года, стоимости 1 грамма золота в размере 0 руб.
Доводы общества со ссылкой на представленное письмо от 03.10.2018 N 18-пи-12086 (представлено в электронном виде 07.11.2018, т.17 л.д.48), в котором ОАО "Красцветмет" даны пояснения относительно счета-фактуры от 11.12.2014 N 19655, были обосновано признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку содержание указанного письма не опровергает указанный вывод и не свидетельствует о несении в декабре 2014 года спорных расходов на аффинаж.
При таких обстоятельствах, суд правомерно признал обоснованным довод налогового органа о том, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанная по правилам статьи 340 НК РФ, не может принимать отрицательное значение и составлять 0 рублей.
Доводы общества об обратном, не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в данной части.
В материалы дела налоговым органом представлен расчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет обществом за спорные периоды с учетом применения ставки 0% в отношении утвержденных нормативных потерь полезных ископаемых, а также расчет соответствующих сумм пени и штрафа (т.19 л.д.118-137, т.20 л.д.55-62).
Повторно проверив данные расчеты, суд апелляционной инстанции, с учетом мнения заявителя (т.20 л.д.63) и отсутствия соответствующего контррасчета, соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что расчеты составлены арифметически верно.
Доказательства, свидетельствующие об обратном, в том числе, на стадии апелляционного рассмотрения, в материалы дела не представлены, об их наличии не заявлено.
С учетом изложенного, по результатам рассмотрения апелляционных жалоб и оценки доводов, приведенных, как со стороны налогового органа, так и со стороны общества, суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью выводов суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лишь в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6 852 866 руб. (за 2014 год - 5 850 583 руб., за 2015 год - 1 002 283 руб.), привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в размере 11 649 руб. 15 коп., и начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 2 268 786 руб. 30 коп., основания для удовлетворения заявленных требований в остальной части у суда первой инстанции отсутствовали.
При этом, в качестве восстановительной меры суд первой инстанции применительно к положениям пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обосновано обязал налоговую инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых (налог, пени, штраф), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.
Всем доводам, как общества, так и налогового органа судом первой инстанции дана надлежащая оценка, о чем отражено в настоящем постановлении.
Иные доводы, изложенные в апелляционных жалобах, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем, не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.
При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционных жалобах.
Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционных жалоб, подлежат отнесению на заявителя (общество), налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "27" ноября 2019 года по делу N А74-2669/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
А.Н. Бабенко
Судьи:
О.А. Иванцова
Д.И. Шелег


Электронный текст документа
подготовлен и сверен по:
файл-рассылка